외국납부세액 공제한도액을 산정함에 있어 (특정)외국국가의 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에 배분할 수 있는지

사 건 2024누69588 법인세부과처분취소 원 고

○○○○○○ 주식회사 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2025. 11. 26. 판 결 선 고

2026. 01. 14.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2021. 8. 12. 원고에 대하여 한 별지1 기재 2015 내지 2017 사업연도 각 법인세 경정거부처분을 모두 취소한다.

1. 제1심판결의 인용 원고가 항소하면서 당심에서 주장하는 사유는 제1심에서 원고가 주장한 내용과 크게다르지 않고, 제1심에서 제출된 증거들과 원고의 주장들을 다시 살펴보더라도 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다고 인정된다. 이에 이 법원이 이 사건에 관하여 기재할 이유는 다음과 같이 일부 고쳐 쓰거나 추가하는 것 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어 및 별지(다만 별지2 관계 법령에 이 판결 별지2 관계 법령을 추가한다)를 포함하여 이를 그대로 인용한다. 〇 제1심판결문 7쪽 6행의 “때문이다” 다음에 “(대법원 2015. 3. 26. 선고 2014두5613판결 등 참조)”를 추가한다. 〇 제1심판결문 7쪽 9행부터 11쪽 6행까지를 아래와 같이 고쳐 쓴다. 『 2) 외국납부세액 공제한도의 계산과 결손금구 법인세법 제57조 제1항 제1호 가 외국납부세액 공제한도를 ‘해당 사업연도의 법인세액 × 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율’로 계산하도록 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 이 위 공제한도를 국가별로 구분하여 계산하도록 규정하고 있음은 앞서 본 바와 같다. 위 규정은 국가별 국외원천소득금액이 국내 법인세액에서 차지하는 비중만큼을 위 공제한도로 인정하겠다는 취지라고 볼 수 있고, 한편으로는 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우 그에 따른 외국납부세액을 전부 공제받을 수는 없다는 의미이기도 하다[구 법인세법 제57조 제1항 제1호 의 문언에 따른 산식을 재배열하면,공제한도는 국외원천소득 × (국내) 법인세율(= 법인세액 ÷ 과세표준)과 같게 된다]. 이러한 규정에 따르면, A 국가에서 소득 50, B 국가에서 소득 50, 국내에서 소득 50이 발생한 경우, A, B 국가에 대한 외국납부세액 공제한도는 각 ‘국내 법인세액 × 50/150’이된다. 한편, 위 규정에서의 국외원천소득은 법인세법상 내국법인의 각 사업연도의 소득의 계산에 관한 규정에 따라 산출된다(구 법인세법 시행령 제94조 제15항). 그리고 법인세법상 ‘각 사업연도의 소득’이란 손금의 총액이 익금의 총액을 초과한 ‘결손금’과는 대비되는 개념으로서 원칙적으로 익금의 총액에서 손금의 총액을 공제하고 남은 양수(陽數)를 의미한다(구 법인세법 제14조 제1항, 제2항 참조). 그런데 복수의 국외사업장 중 일부에서 국외원천소득이 발생하지 않고 음수(陰數)의 결손금만 발생하는 경우가 있을 수 있다. 위 결손금은 아래에서 보는 것처럼 국내 법인세 산출세액과 다른 국가의 외국납부세액 공제한도에 영향을 주고 있고, 그 취급방식에 따라 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에서 정한 ‘국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율’이라는 개념을 무용하게 만들 수도 있다. 그럼에도 구 법인세법령은 국가별한도방식 하에서 이러한 결손금을 어떻게 처리할 것인지에 관하여 특별한 규정을 두지 않고 있으므로, 이는 결국 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 와 그 시행령의 해석을 통해 정하여야 할 문제가 된다.

3. 결손금의 취급 방식 특정 국가에서 발생한 결손금의 취급 방식과 관련하여, 이 사건 거부처분은 위 결손금을 국내, 국외를 불문하고 모든 국가의 소득에서 비례적으로 안분하여 공제하는 방식에 근거하고 있다. 반면에 원고의 입장은 특정 국가에서 발생한 결손금이 다른 국가의 소득을 정하는 데 반영되어서는 안 된다는 것이다. 살피건대, 관계 규정의 내용과 형식을 종합적으로 고려하면, 2개 이상의 국외사업장을 가진 내국법인의 외국납부세액 공제한도를 정함에 있어서, 만일 결손이 발생한 국가가 있는 경우에는 그 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에서 그 소득비율로 안분 차감하여 기준 국외원천소득을 산정한 후, 그 소득을 기초로 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 계산하여야 한다고 해석함이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

• 가) 외국납부세액 공제한도의 취지와 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에서 사용하는 ‘차지하는 비율’이라는 문언의 통상적인 의미에 비추어 보면, 위 비율은 원칙적으로 100%를 초과하지 않는 방식으로 산정되어야 한다. 예를 들면, 만일 A 국가에서 소득이 100, B 국가에서 결손금이 50 발생한 경우, A 국가의 소득이 전 세계소득의 과세표준 50(= 100 –50)에서 차지하는 비율은 100%이지, 200%가 될 수 없다는 것이다. 이는 외국납부세액 공제제도가 국내 법인세 산출세액을 기초로 그 범위 내에서 그 전부 또는 일부를 공제하는 제도일 뿐, 외국납부세액이 국내 법인세액을 초과할 때 그 초과분을 환급해주는 제도로 설계된 것은 아니라는 점을 떠올려보면 더욱 명확해진다. 따라서 특정 국가에 결손금이 존재하는 경우, 단순히 다른 국가의 국외원천소득을 해당사업연도의 과세표준으로 나누는 방식으로 위 비율을 계산하여서는 안 된다.
• 나) 이러한 문제는 구 법인세법 제57조 제1항 제1호, 제14조 제1항이 다른 국가에서 발생한 결손금을 내국 법인세액을 산출할 때에 익금 및 손금의 총액이 결합된 형태로 과세표준에 그대로 반영하도록 규정함에 따라, 원칙적으로는 양의 소득으로만 구성된 분자와 그 합으로 이루어져야 할 분모에 불일치가 있기 때문에 발생한다. 따라서 분자에 해당하는 국가별 국외원천소득에 위 결손금을 반영하지 않는다면, 분자가 분모를 초과하게 되면서 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율이 100%를 넘어서는 경우가 발생할 수 있게 된다. 또한 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 의 내용이 국가별 국외원천소득금액이 국내 법인세액에서 ‘차지하는 비중’만큼을 따져 외국납부세액 공제한도를 정하겠다는 취지임을 고려하면, 분모인 과세표준에만 결손금이 반영되고 분자에 결손금이 전혀 반영되지 않는 경우, 앞서 가)항에서 든 예시와 같이 실질적으로 국가별 소득이 과세표준에서 차지하는 비율이 왜곡되는 결과가 초래된다. 따라서 특정 국가에서 발생한 결손금은 어떤 방식으로든 분자에 반영될 필요가 있다. 그런데 이 사건 거부처분처럼, 소득이 발생한 국외, 국내 국가별로 그 소득의 크기에 따라 특정국가에서 발생한 결손금을 안분하여 분배한 후 국외원천소득금액을 산정하게 되면, 소득금액이 발생한 모든 국외원천소득이 위 결손금을 공제한 과세표준에서 차지하는 비율을 실질적으로 도출해낼 수 있다. 즉, 위 방식을 사용하면, A국가에서 소득 100, B 국가에서 소득 100, C 국가에서 결손 100이 발생한 경우, A, B국가의 각 소득이 해당 사업연도의 과세표준 100(= 100 + 100 –100)에서 차지하는 실질적인 비율 50%가 정확하게 산출된다(원고 주장대로라면, A, B 국가의 소득이 해당과세표준에서 차지하는 비율은 각각 100%, 합산하여 200%가 되고, 외국납부세액 공제한도의 총 합계도 국내 법인세 산출세액의 200%가 된다). 그 밖에, 이러한 방법보다 더 실질적이고 합리적으로 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비 율을 도출해낼 수 있는 다른 방법은 없다.
• 다) 이에 대하여 원고는 이 사건 처분의 근거가 된 계산방식이 구 법인세법시행령 제94조 제7항 에서 정한 ‘국가별한도 방식’에 명백히 어긋난다고 주장한다. 그러나 위 계산방식이 국가별로 외국납부세액 공제한도를 정하여야 한다는 기본적인 원칙을 부인하는 취지는 아니다. 또한 국내⋅외에서 발생한 모든 결손금이 외국납부세액공제한도를 정하기 위한 기준 중 하나인 해당 사업연도의 과세표준에 영향을 미친다는 점은 앞서 본 바와 같다. 따라서 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국외원천소득에 분배하지 않더라도 해당 결손금의 크기에 따라 저절로 다른 국가의 외국납부세액 공제한도는 변동하게 된다. 이처럼 특정 국가에서 발생한 결손금은 불가피하게 다른 국가의 외국납부세액 공제한도에도 영향을 미치고 있으므로, 구 법인세법령 아래에서 위 결손금을 어떻게 분배할 것인지의 문제는 국가별한도방식과 큰 관련성이 없다고 봄이 타당하다. 즉, 이 사건 거부처분은 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 에 어긋나지 않는다(한편 원고가 들고 있는 대법원 1987. 2. 24. 선고 85누651 판결과 대법원 1987. 5.12. 선고 85누1000 판결은 ‘법인의 국외사업장이 2개 이상의 나라에 있는 경우 국외원천소득을 계산함에 있어 당시 법인세법 규정 자체만으로는 국가별한도 방식에 따라야 하는지 또는 일괄한도 방식에 따라야 하는지 명백하지 않은 사안에서 외국납부세액 공제는 국가별한도 방식에 따라 세액공제를 하는 것이 타당하다’는 취지로서, 국가별한도방식의 경우 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에서 안분, 공제할지 여부에 관한 것이 아니어서 이 사건에 그대로 적용할 수 없다).
• 라) 오히려 원고 주장과 같은 계산방식은 실질적으로 결손금을 국내원천소득에만 배분하는 방법과 다르지 않다. 그리고 이러한 방법은 국내원천소득에 대해서는 전면적 과세권을 행사하고, 국외원천소득에 대해서는 보충적 과세권을 행사함으로써 국제적 이중과세를 합리적으로 조정하고 자본수출의 중립성 등을 확보하려한 외국납부세액 공제제도에 부합하지 않는다. 더욱이 구 법인세법 제57조 제2항 은 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과분을 다음 사업연도로 이월하여 ’공제한도‘의 범위에서 다시 공제할 수 있도록 정하고 있다. 그런데 국내 법인세 산출세액을 초과하는 외국납부세액 공제한도, 즉 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율이 100%를 초과하는 계산이 가능하다는 것을 인정하게 되면, 우리보다 높은 법인세율을 규정한 국가로 국내 법인세가 유출되지 않도록 하려는 외국납부세액 공제제도의 목적을 달성할 수 없고, 의도한 바와 달리 사실상 외국세액을 전액 공제하여 주는 완전세액공제방법을 도입한 것과 같은 효과가 발생할 여지도 있게 된다.
• 마) 한편, 원고는 구 법인세법 시행령 제94조 제6항, 제96조를 근거로 들며,‘결손금이 특정 국가에서 발생한 것이 분명하다면 해당 결손금 전액을 해당 국가의 국외원천소득에서 공제하고, 결손금이 어느 국가에서 발생했는지 불분명한 경우에 한하여 소득금액에 비례하여 각 국가 소득에서 안분하여 공제하면 된다’는 취지로도 주장한다. 그러나 구 법인세법 시행령 제94조 제6항 은 ‘제96조의 규정은 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다’고 규정하고 있고,제96조는 ‘각 사업연도의 과세표준 계산 시 공제한 공제액(이월결손금, 비과세소득, 소득공제액)이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분 계산한 금액을 공제한다’고 규정하고 있는데, 위 각 규정은 내국법인의 이월결손금 등 가운데 국외원천소득에서 발생한 것이 있다면 해당 국가의 국외원천소득에서 공제하고 그 여부가 불분명하다면 소득금액에 비례하여 안분하도록 하기 위한 취지로 해석될 뿐 당해 사업연도에 특정 국가에서 발생한 ‘결손금’을 국외원천소득에 어떻게 반영해야 할 것인지에 관한 규정이 아님이 명백하다. 위 규정을 결손금에도 적용한다면, 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율이 왜곡될 수 있는 결과도 해결되지 않는다.

4. 소결론 앞서 본 것처럼 특정 국가에서 발생한 결손금의 처리에 관하여 구 법인세법령이 구체적인 규정을 두고 있지는 않으나, 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 의 문언과 취지를 종합적으로 고려하면 외국납부세액 공제한도를 정함에 있어 위 결손금은 이 사건 거부처분의 근거가 된 계산방식대로 국외원천소득에도 반영될 필요가 있고 그 방식도 합리성을 갖추고 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 거부처분은 위 법문을 근거로 이루어졌다고 평가하여야 하고, 위와 같은 계산 방식을 규정한 이 사건 서식 내지 이 사건 기본통칙 또한 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 의 문언에 따라 합목적적으로 도출되는 해석을 풀이한 것으로서, 외국납부세액공제 한도에 관하여 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것으로 볼 수 있으므로, 그 자체가 무효라거나 이에 근거한 이 사건 거부처분이 위법하다고 보기 어렵다. 결국 이와 다른 전제에서 이 사건 거부처분의 위법성을 다투는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.』

원고의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인데, 제1심판결은 이와 결론이 같아 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 기각한다.