과세관청 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액과 원고 의뢰 감정기관의 감정가액 평균액 모두 시가로 인정될 수 있음

사 건 2024누59697 증여세부과처분취소 원고(항소인 겸 피항소인) AAA 외 1명 피고(피항소인 겸 항소인)

○○세무서장 외 1명 제 1 심 판 결 서울행정법원 2024. 8. 23. 선고 2024구합51110 판결 변 론 종 결

2024. 12. 18. 판 결 선 고

2025. 2. 5.

1. 제1심판결 중 피고들 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

3. 소송 총비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고 ○○세무서장이 2022. 7. 1. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 ,,,원(가산세 포함, 이하 같다)의 부과처분 중 ,,,원을, 피고 ○○세무서장이 2022. 7. 1. 원고 BBB에 대하여 한 증여세 ,,,원의 부과처분 중 ,,,원을 각 취소한다.

• 가. 원고들 제1심판결을 다음과 같이 변경한다. 청구취지와 같은 판결을 구한다.
• 나. 피고 주문 제1항과 같다.

이 법원이 이 부분에 관하여 기재할 이유는 아래와 같이 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결 해당 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결문 3쪽 16행 “상증세법 시행령”을 “구 상증세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다)”로 고쳐 쓴다.

이 사건 처분에는 다음과 같은 위법이 있다. 따라서 피고

○○ 세무서장이 2022. 7. 1. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 ,,, 원의 부과처분 중 ,,, 원, 피고

○○ 세무서장이 2022. 7. 1. 원고 BBB에 대하여 한 증여세 ,,, 원의 부과처분 중 ,,, 원 부분은 각 취소되어야 한다.

• 가. 과세관청이 하는 과세 목적의 소급감정은 허용될 수 없다. 설령 소급감정이 허용될 수 있다고 보더라도, 이 사건 처분은 아무런 기준 없이 자의적으로 특정 납세의무자를 지목하여 이 사건 부동산에 대한 감정평가를 실시한 다음 이루어진 것으로 조세법률주의, 법률유보원칙, 국세기본법 제18조 제1항 에 반하여 위법하다.
• 나. 이 사건 증여일뿐만 아니라 이 사건 증여에 대한 증여세 신고기한까지도 과세관청이 비상장주식 발행 법인의 순자산가치를 산정하기 위해 소급감정을 하고, 이를 바탕으로 비상장주식의 시가를 재산정하여 증여세를 과세하는 경우는 없었다. 따라서 위와 같은 비과세 관행에 반하여 이뤄진 이 사건 처분은 국세기본법 제18조 제3항 의 소급과세금지원칙에 반하여 위법하다.

별지 기재와 같다.

• 가. 과세 목적의 선별적 소급감정의 적법 여부

1. 관련 규정 및 법리

• 가) 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하여 시가의 개념과 그 범위를 정하고 있으며, 같은 조 제3항은 ‘제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다’고 규정하여 시가의 본질에 부합하는 가액을 찾기 어려운 경우 그에 대한 대체수단으로서 보충적 평가방법에 따를 것을 규정하고 있다. 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘상증세법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간 중 매매, 감정, 수용, 경매, 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 일정한 가액을 말한다’고 규정하고 있고, 같은 항 제2호 본문은 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’이라고 규정하고 있다. 또한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다.
• 나) 위와 같은 상증세법령을 체계적으로 해석하여 보면, 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하고, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결 등 참조).
• 다) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조). 헌법 제75조는 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있도록 규정함으로써, 위임입법의 근거 및 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기에서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고 명확하게 규정되어 있어 누구라도 그 자체로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다. 또한, 위임조항에서 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련 규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면, 그 위임조항은 일반적이고 포괄적인 백지위임이라고 볼 수 없다[헌법재판소 2019. 5. 30. 선고 2018헌마1208, 1227(병합) 전원재판부 결정 등 참조].

2. 구체적 판단 이 법원이 이 부분에 관하여 기재할 이유는 아래와 같이 추가하는 외에는 제1심판결 이유 중 “4. 나. 과세 목적의 감정 등으로 이 사건 처분이 위법한지 여부” 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결문 8쪽 16행 아래에 다음과 같은 내용을 추가한다. 【5) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 상증세법의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있고, 이는 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회ㆍ경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다. 따라서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 그 자체로 조세법률주의를 위반한 것이라고 볼 수 없다. 원고들은 피고들이 이 사건 부동산을 감정평가대상으로 선정한 행위는 침익적 처분임에도 법률에 아무런 근거가 없으므로 이 사건 처분은 조세법률주의나 법률유보원칙에 반하여 위법하다고 주장한다. 그러나 피고들이 이 사건 부동산을 감정평가대상으로 선정하고, 감정평가를 실시한 것 그 자체를 두고 원고들의 권리나 법적 이익에 영향을 주는 처분이라거나 과세요건에 관한 것이라고 보기 어려울 뿐만 아니라, 피고들의 위와 같은 감정평가대상 선정 및 감정평가 실시는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 근거한 것인바, 피고들이 이 사건 부동산에 대한 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 위 조항에 근거하여 적극적으로 감정을 의뢰했다는 이유만으로 이 사건 처분이 조세법률주의나 법률유보원칙에 반한다고 볼 수는 없다. 따라서 이 부분 원고들의 주장 역시 받아들일 수 없다.】

• 나. 소급과세금지원칙 위배 여부

1. 관련 법리 국세기본법 제18조 제3항 에서 규정하고 있는 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 그와 같은 비과세관행이 성립하려면, 상당한 기간에 걸쳐 과세하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 한다. 나아가 위와 같은 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며, 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다(대법원 2009. 12. 24. 선고 2008두15350 판결, 대법원 2012. 12. 13. 선고 2011두3913 판결, 대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두43077 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 원고들은 국세청훈령인 상속세 및 증여세 사무처리규정이 이 사건 증여의 증여세 신고기한 이후인 2021. 10. 12. 개정되면서 “ 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인이 보유한 부동산”(이 사건 부동산이 이에 해당한다)을 비주거용 부동산 감정평가 사업 대상으로 명시한 것을 들어 {구 상속세 및 증여세 사무처리규정(2021. 12. 13. 국세청훈령 제2476호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 참조} 이 사건 처분이 소급과세에 해당한다는 취지로 주장한다. 그러나 원고들이 주장하는 위와 같은 사정만으로는 소득세법상 부동산과다보유법인이 발행한 비상장주식에 관한 증여에 대해 증여세를 부과함에 있어 해당 법인이 보유한 부동산에 관해 공시가격으로만 그 가액을 평가하고, 감정 등을 통해 객관적인 교환가치를 조사ㆍ확인하여 과세하지는 않겠다는 과세관청의 의사가 있었다고 인정하기 어려울 뿐만 아니라, 과세관청이 그와 같은 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였다고 볼 만한 자료 역시 찾아볼 수 없으므로, 원고들 주장과 같은 비과세관행이 있었다고 인정하기 어렵다. 따라서 이 사건 과세가 소급과세라는 원고들의 주장은 더 나아가 판단할 필요 없이 받아들일 수 없다.

• 다. 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 인정할 수 있는지 여부

1. 앞서 본 바와 같이, 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘상증세법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간 중 매매, 감정, 수용, 경매, 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 일정한 가액을 말한다’고 규정하면서, 같은 항 제2호 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 규정하고 있다.

2. 관계 규정, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하면, 원고들 및

○○ 지방국세청장이 각 의뢰한 감정평가는 모두 그 평가방법에 있어 어떠한 위법 없이 관련 법령 등의 규정에 따라 적정하게 이 사건 부동산의 시가를 산정하였다고 보이고, 달리 위 각 감정의 내용이나 방식 등에 오류가 있음을 인정할 만한 자료가 없다. 앞서 본 바와 같이

○○ 지방국세청 평가심의위원회 역시 이 사건 부동산에 관하여 원고들이 의뢰한 감정평가결과의 평균액인 ,,, 원과

○○ 지방국세청이 의뢰한 감정평가결과의 평균액인 ,,, 원을 모두 이 사건 부동산의 시가로 볼 수 있다는 내용의 결정을 하였다. 그렇다면 피고들이 상증세법 제60조 제2항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따라 이 사건 부동산에 대한 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 각 감정평가결과의 평균액인 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 적법한 시가에 해당한다고 보고, 그러한 전제 아래 이 사건 증여 시점 이 사건 주식의 1주당 가액을 ,,* 원으로 평가하여 원고들에게 이 사건 처분을 내린 것은 적법하다.

원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 피고들의 항소를 받아들여 제1심판결 중 피고들 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고들의 청구를 모두 기각하며, 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.