민간건설임대주택에 해당하는지 여부는 여러 사정을 종합적으로 고려하여 그 주택이 임대를 목적으로 건설된 것인지 구체적이고 개별적으로 판단하여야 하므로 이 사건 임대주택의 경우 원고가 임대를 목적으로 건설한 것으로 봄이 마땅함
민간건설임대주택에 해당하는지 여부는 여러 사정을 종합적으로 고려하여 그 주택이 임대를 목적으로 건설된 것인지 구체적이고 개별적으로 판단하여야 하므로 이 사건 임대주택의 경우 원고가 임대를 목적으로 건설한 것으로 봄이 마땅함
사 건 2024누58656 종합부동산세부과처분취소 원 고 이AA 피 고
○○세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2024. 8. 23. 선고 2023구합78972판결 변 론 종 결
2025. 4. 4. 판 결 선 고
2025. 5. 16.
1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.
2. 소송 총비용 중 15%는 원고가, 85%는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지
피고가 2022. 11. 20. 원고에게 한 2022년 귀속 종합부동산세 57,711,090원, 농어촌특별세 11,542,210원의 각 부과처분을 모두 취소한다.
제1심판결을 취소한다. 원고의 청구를 모두 기각한다.
1. 처분의 경위, 2. 관계 규정 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 삭제하거나 추가하거나 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어 및 별지를 포함하여 이를 그대로 인용한다.
○ 제1심판결문 제2면 표 중 비고란 기재 각 “2021. 7. 27. 등록말소” 부분을 모두 삭제한다.
○ 제1심판결문 제3면 표 다음에 아래 내용을 추가한다. 『 다. 원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2023. 1. 17. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2023. 6. 28. 원고의 심판청구를 모두 기각하는 결정을 하였다. 』
1. 이 사건 임대주택에 관하여 매입임대주택으로 임대사업자 등록이 되어 있기는하나, 원고는 임대를 목적으로 이 사건 임대주택을 건설하여 취득하였으므로, 이 사건 임대주택은 실질적으로 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제7호 에 따라 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 배제되는 ‘건설임대주택’에 해당한다.
2. 원고가 임대를 목적으로 이 사건 임대주택을 건설한 것은 객관적 자료를 통해 명확히 확인됨에도, 피고는 단지 이 사건 임대주택에 관하여 매입임대주택으로 임대사업자 등록이 되어 있다는 이유만으로 이 사건 임대주택을 매입임대주택으로 보아 이 사건 각 처분을 하였는데, 이는 과도한 법 해석에 해당할 뿐만 아니라 국세기본법 제14조 에 규정된 실질과세의 원칙에 반한다.
3. 또한, 원고는 민간임대주택법에 정해진 규제를 받으면서도 이 사건 각 처분으로 인해 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 배제되는 혜택은 받지 못하고 있으므로, 이 사건 각 처분은 조세정의를 훼손하는 결과를 초래한다.
1. 이 사건 임대주택은 매입임대주택(장기일반민간임대주택)으로서 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제8호 가 적용되는데, 원고는 이 사건 거주주택을 보유한 상태에서 조정대상지역에 있는 이 사건 임대주택을 취득하였으므로, 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제8호 나목에 따라 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 배제되지 않는다.
2. 종합부동산세 집행기준 8-3-4는 소유권보존등기 후에 임대사업자 등록을 한 경우 합산배제되는 건설임대주택에 해당하지 않는다고 명시하고 있고, 국토교통부․국토해양부․법제처․대국민서비스 렌트홈 역시 같은 내용으로 해석을 하고 있는데, 원고는 이 사건 임대주택에 관한 소유권보존등기일(2019. 6. 3.) 이후인 2020. 1. 23. 임대사업자 등록을 하였다. 또한, 원고가 이 사건 임대주택을 임대 목적으로 건설하였음을 확인할 수 있는 자료도 없다. 따라서 이 사건 임대주택은 건설임대주택에 해당하지 않으므로, 이 사건 임대주택이 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제7호 에 따라 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 배제된다고 볼 수도 없다.
4. 이 사건 각 처분의 적법 여부
1. 관련 법리 상급행정기관이 소속 공무원이나 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석․적용 기준을 정해 주는 ‘행정규칙’은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적으로 국민이나 법원을 구속하는 효력이 없다. 처분이 행정규칙을 위반하였다고 해서 그러한 사정만으로 곧바로 위법하게 되는 것은 아니고, 처분이 행정규칙을 따른 것이라고 해서 적법성이 보장되는 것도 아니다. 처분이 적법한지는 행정규칙에 적합한지 여부가 아니라 상위법령의 규정과 입법 목적 등에 적합한지 여부에 따라 판단해야 한다. 상급행정기관이 소속 공무원이나 하급행정기관에 하는 개별⋅구체적인 지시도 마찬가지이다. 상급행정기관의 지시는 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적으로 국민이나 법원을 구속하는 효력이 없다. 대외적으로 처분권한이 있는 처분청이 상급행정기관의 지시를 위반하는 처분을 하였다고 해서 그러한 사정만으로 처분이 곧바로 위법하게 되는 것은 아니고, 처분이 상급행정기관의 지시를 따른 것이라고 해서 적법성이 보장되는 것도 아니다. 처분이 적법한지는 상급행정기관의 지시를 따른 것인지 여부가 아니라, 헌법과 법률, 대외적으로 구속력 있는 법령의 규정과 입법목적, 비례⋅평등원칙과 같은 법의 일반원칙에 적합한지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2019. 7. 11. 선고 2017두38874 판결 등 참조). 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).
2. 판단
(1) 구 종합부동산세법 제8조 제2항 은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 모두 합산하도록 한 원칙에 대하여 합산배제의 특례를 규정한 특혜조항으로서 엄격히 해석되어야 할 필요가 있다. 그런데 구 민간임대주택법 제2조 제2호 가목은 ’민간건설임대주택‘을 ’임대사업자가 임대를 목적으로 건설하여 임대하는 주택‘으로 정의하고 있을 뿐이고, 구 민간임대주택법이나 그 위임을 받은 구 민간임대주택법 시행령 및 시행규칙 어디에도 ’민간건설임대주택‘에 관하여 소유권보존등기를 마치기 전에 임대사업자등록을 하여야 한다는 등의 구체적인 판단기준을 제시하고 있지 않으므로, 구 민간임대주택법 제2조 제2호 가목의 ’임대사업자‘를 소유권보존등기를 마치기 전에 등록한 임대사업자로 한정하여 해석할 객관적이고 합리적인 이유가 없다.
(2) 앞서 본 바와 같이 종합부동산세 집행기준 8-3-4, 국토교통부 발간 업무매뉴얼, 법제처 법령해석은 임대주택에 관하여 소유권보존등기를 마치기 전까지 임대사업자 등록을 마치고 임대한 경우에만 그 임대주택이 건설임대주택에 해당하고, 소유권보존등기 이후에 임대사업자 등록을 마친 경우에는 건설임대주택에 해당하지 않는다는 취지로 규정하거나 지시·해석하고 있다. 그러나 행정청의 처분기준은, 그것이 해당 처분의 근거 법령에서 구체적 위임을 받아 제정·공포되었다는 특별한 사정이 없는 한, 원칙적으로 대외적 구속력이 없는 행정규칙에 해당하는 것으로 보아야 하므로(대법원 2020. 12. 24. 선고 2018두45633 판결 참조), 구 종합부동산세법, 구 민간임대주택법이 하위 법령에 (민간)건설임대주택의 판단기준을 정할 것을 구체적으로 위임하였다고 볼만한 특별한 사정이 없는 이상, 위 종합부동산세 집행기준 등은 행정청이 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제7호, 구 민간임대주택법 제2조 제2호 가목을 자체적으로 해석하여 어떤 임대주택이 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 배제되는 (민간)건설임대주택에 해당하는지에 관한 일응의 기준을 정한 것으로, 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적으로 국민 이나 법원을 구속하는 효력이 없다.
(3) 피고는 ’건축허가를 받아 주택을 건설하는 경우 해당 주택을 타인에게 분양하기 위해 건설한 것인지, 본인이 거주하기 위해 건설한 것인지, 임대하기 위해 건설한 것인지 구분할 수 없어 해당 주택이 임대를 목적으로 건설되었다는 것을 객관적으로 확인할 필요가 있으므로, 해당 주택에 관하여 소유권보존등기를 마치기 이전에 임대사업자로 등록한 경우에만 건설임대주택에 해당한다고 보아야 한다‘고 주장한다. 그러나 건축허가를 받아 주택을 건설하는 경우에도 주택 건설 전후의 사정을 종합하여 해당 주택의 건설 목적이 무엇인지 판단할 수 있으므로, 피고의 주장은 임대주택이 임대를 목적으로 건설된 것인지 여부를 ’임대사업자 등록이 소유권보존등기보다 먼저 이루어졌는지‘라는 형식적 기준에 따라 판단하여야 한다는 행정편의주의적인 해석일 뿐이어서 받아들이기 어렵다.
1. 인정사실 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.
2. 판단
(1) 원고는 2018. 5. 10. 이 사건 임대주택에 관한 공사도급계약을 체결하고 2018. 7. 17. 건축허가를 받았는데, 그 직후인 2018. 7. 20.경 이 사건 임대주택에 관하여 사업의 종류를 ’부동산(업태) 임대(종목)‘로 하여 사업자등록을 하였으므로, 원고가 이 사건 임대주택을 임대할 목적으로 건설하였음을 추단할 수 있다. [이에 대하여 피고는, 원고가 2018. 7. 20.경 한 사업자등록은 이 사건 임대주택 중 근린생활시설(상가) 부분에 대한 것일 뿐이어서 이 사건 임대주택이 임대 목적으로 건설되었음을 뒷받침할 수 없다고 주장하나, 원고가 이 사건 임대주택 중 근린생활시설 부분만을 임대하기 위해 사업자등록을 하였다고 볼 만한 사정이 없으므로, 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다] 한편, 2018년 귀속 경비율 고시(국세청 고시 제2019-5호)에 의하면, 주택임대사업자는 업태를 ’부동산‘, 업종을 ’일반주택임대‘ 또는 ’장기임대다가구주택‘ 등으로 분류하고, 건물신축판매사업자는 업태를 ’건설‘, 업종을 ’주거용 건물개발공급업‘ 또는 ’주택신축판매‘ 등으로 구분하고 있는데, 원고는 이 사건 임대주택의 건축허가를 받은 직후인 2018. 7. 20. 이 사건 임대주택에 관하여 ’업태: 부동산, 종목: 임대, 주택임대‘로 하여 사업자등록을 마쳤다. 설령 이러한 사업자등록이 소득세법에 따른 사업자등록에 불과하다고 하더라도, 만일 원고가 이 사건 임대주택을 분양할 목적으로 건설하였다면 사업자등록 시 업태를 건설업으로, 종목을 건물개발공급업 또는 주택신축판매 등으로 하여 등록하였을 것이다.
(2) 원고는 사용승인일(2019. 4. 24.) 직후인 2019. 5. 1. 이 사건 임대주택 401호를 임대한 것을 비롯하여 2019. 9. 10.까지 이 사건 임대주택 201호, 202호, 301호, 302호, 401호, 402호를 모두 임대하였고, 그중 201호, 202호, 301호, 302호에 관한 임대차기간이 종료하자 2021. 6. 20.부터 2021. 8. 7.까지 사이에 위 호수를 다시 임대하는 등 실제로 이 사건 임대주택을 계속하여 임대해 왔다.
(3) 다가구주택은 건축법 제2조 제2호, 건축법 시행령 [별표 1]에 따라 단독주택으로 분류되는 주택으로서 구분소유의 대상이 되지 않아 다가구주택을 각 호실별로 분양하는 것은 용이하지 않다. 그럼에도 원고는 주용도를 단독주택(다가구주택)으로 한 건축허가를 받아 이 사건 임대주택을 건설하였는데, 이는 원고가 분양을 목적으로 이 사건 임대주택을 건설한 것이 아님을 뒷받침한다. 또한, 원고는 이 사건 임대주택을 건설하는 과정에서 이 사건 임대주택 소재 토지에 2018. 7. 31. 채권최고액 1,200,000,000원, 근저당권자 주식회사 kk은행의 근저당권을 설정하고, 이 사건 임대주택에 관한 소유권보존등기 이후 이 사건 임대주택을 위 근저당권의 공동담보로 추가하였다. 만일 원고가 이 사건 임대주택을 분양하여 그 분양대금으로 위 근저당권의 피담보채무를 변제할 계획이었다면, 분양이 용이하도록 이 사건 임대주택을 개별 등기가 가능한 공동주택인 다세대주택으로 건축허가를 받아 건설함이 합리적이나, 원고는 단독주택인 다가구주택으로 건축허가를 받아 이 사건 임대주택을 건설하고, 위와 같이 위 임대주택 전체에 대하여 고액의 근저당권을 설정하였는바, 이러한 사정은 이 사건 임대주택이 처음부터 분양이 아니라 임대를 목적으로 건설된 주택임을 추정하게 한다.
(4) 달리 원고가 이 사건 임대주택 건설 이후 이 사건 임대주택에서 거주하였다거나 이 사건 임대주택의 분양을 시도하였다고 볼 만한 자료가 없다.
(5) 원고가 2020. 1. 23. 이 사건 임대주택에 관하여 주택 구분을 ’민간매입임대주택‘으로 하여 임대사업자 등록을 하기는 하였으나, 을 제6호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정, 즉 ① 원고가 건설임대주택으로 임대사업자 등록을 신청하였으나 서울특별시 gg구청 직원으로부터 소유권보존등기 이후 이루어지는 임대사업자 등록은 예외 없이 민간매입임대주택으로 등록 신청을 해야 한다는 답변을 받고 어쩔 수 없이 민간매입임대주택으로 등록하였다고 주장하는 점, ② 서울특별시 gg구청장이 관련 행정사건의 사실조회에 대하여 ‘소유권보존등기를 마친 후에는 건설임대주택으로 임대사업자 등록을 하는 것이 불가능하다’고 회신하였으므로 원고의 위 주장이 신빙성이 있는 점 등에 비추어, 원고가 민간매입임대주택으로 임대사업자 등록을 하였다는 사실만으로 이 사건 임대주택이 건설임대주택에 해당하지 않는다고 볼 수는 없다.
1. 위와 같이 원고는 임대를 목적으로 이 사건 임대주택을 건설하였으므로, 이 사건 임대주택은 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제7호 의 ’건설임대주택‘에 해당한다.
2. 그리고 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하면, 이 사건 임대주택은 2022년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2022. 6. 1.) 당시 임대되고 있었고, 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제7호 각 목에 규정된 요건(전용면적이 149㎡ 이하이고, 임대를 개시한 날 또는 최초로 합산배제신고를 한 연도의 공시가격이 900,000,000원 이하이며, 임대보증금의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것 등)을 충족하였다고 봄이 상당하다.
3. 결국 구 종합부동산세법 제8조 제1항, 제2항 및 같은 법 시행령 제3조 제1항 제7호에 따라 이 사건 임대주택은 종합부동산세 과세표준 합산대상에서 제외되고, 이 사건 거주주택은 종합부동산세 과세표준 합산대상에 포함되는바, 이를 바탕으로 정당세액을 계산하면 2022년 귀속 종합부동산세는 8,122,560원, 농어촌특별세는 1,624,512원으로 산정된다(을 제9호증).
4. 따라서 이 사건 각 처분 중 위 정당세액을 초과하는 부분은 위법하므로, 취소되어야 한다.
그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 일부 받아들여 제1심판결을 위와 같이 변경한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.