경제적 실질이 연속된 하나의 거래에 해당함

사 건 2024누57349 양도소득세등부과처분취소 원고, 항소인 전AA 피고, 피항소인

○○세무서장 제1심 판 결 의정부지방법원 2024. 8. 14. 선고 2023구단6814 판결 변 론 종 결

2025. 5. 23. 판 결 선 고

2025. 7. 25.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2022. 7. 5. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 양도소득세 216,000,740원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 별지 1 기재와 같이 그 소유의 ○○시 ○○ ○○ 877 외 12필지(지목 답, 총 면적 5,682㎡, 이하 ‘이 사건 1토지’라 한다)에 관하여 2017. 11. 30. 주식회사 BB철강(이하 ‘BB철강’이라 한다) 명의로 2017. 6. 1.자 매매(양도가액 12억 원)를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었다. 또한 원고는 별지 1 기재와 같이 그 소유의 위 ○○ 878-2 외 2필지(지목 답, 총 면적 3,306㎡, 이하 ‘이 사건 2토지’라 하고, 위 1, 2토지를 통칭하여 ‘이 사건 각 토지’라 한다)에 관하여 2018. 1. 15. 이CC 명의로 2017. 11. 15.자 매매(양도가액 6억 8,000만 원)를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었다.
• 나. 원고는 이 사건 각 토지 양도에 대하여 양도소득세를 신고하면서 구 조세특례제한법(2018. 1. 16. 법률 제15356호로 개정되기 전의 것) 제69조 제1항에 따른 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면대상으로 보고, 같은 법 제133조 제1항의 감면한도 1억 원을 각각 적용하여 2018. 1. 31. 이 사건 1토지의 양도에 대하여 2017년 귀속 양도소득세 171,381,056원을, 2018. 4. 2. 이 사건 2토지의 양도에 대하여 2018년 귀속 양도소득세 44,271,877원을 각 신고․납부하였다.
• 다. 피고가 이 사건 각 토지에 대한 2017년 및 2018년 귀속 양도소득세 신고분에 대하여 2022. 4. 15.부터 2022. 5. 4.까지 세목별 조사를 실시한 결과, 이 사건 각 토지의 양도는 실질적으로 하나의 거래이나 감면한도 회피를 위해서 형식적으로 두 개의 거래로 나누어 양도한 것으로 판단하고, 이 사건 2토지에 대한 잔금청산일인 2018. 1. 15.을 이 사건 각 토지의 양도일로 보아 2017년 귀속 양도소득세를 취소한 뒤 2017년과 2018년의 양도소득을 합산하고 8년 이상 자경농지에 대한 감면한도 1억 원을 적용하여 2022. 7. 5. 원고에게 2018년 귀속 양도소득세 216,000,740원(가산세 포함)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 9. 28. 피고에게 이의신청을 제기하였으나 2022. 11. 17. 기각결정을 받았고, 2023. 2. 13. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 조세심판원은 2023. 8. 30. 원고의 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 5, 9호증, 을 제1, 2호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

① 이 사건 각 토지의 양수인과 양도시기가 서로 상이한 점, ② BB철강이 이 사건 각 토지 전체의 매수자금을 지급한 증거가 없는 점, ③ 매수인들은 이 사건 각 토지를 각자 사용 중이고, BB철강이 이 사건 각 토지 전체의 소유권을 사실상 취득하였다고 볼 증거가 없는 점, ④ 조세특례제한법 제133조 제1항 제1호 및 제2호 나목은 5개 과세기간 동안 2억 원까지 양도소득세 감면을 받을 수 있도록 허용하고 있으므로 원고가 그 한도 내에서 조세를 감면받은 행위에 대하여 실질과세의 원칙을 적용할 수 없는 점, ⑤ 실질과세 원칙을 적용할 만한 사정에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있고, 원고는 매수인들의 요청에 따라 이 사건 각 토지를 분할 양도하였을 뿐이며, 거래당사자 간의 합의로 양도시기를 달리하였다는 사정만으로 실질과세 원칙을 적용할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 각 토지의 양도는 별개의 거래로 보아야 한다. 따라서 원고의 2017년 및 2018년 양도소득에 대하여 각각 양도소득세가 부과되어야 하고, 자경농지에 대한 양도소득세 감면한도 1억 원 역시 각각 적용되어야 한다.

별지 2 기재와 같다.

• 가. 이 사건의 쟁점 이 사건의 쟁점은 이 사건 각 토지의 매매를 각 별개의 거래로 볼 것인지, 그 경제적 실질에 따라 일괄하여 하나의 거래로 볼 것인지 여부이다.
• 나. 관련 법리 여러 개의 계약이 체결된 경우에 그 계약 전부가 하나의 계약인 것과 같은 불가분의 관계에 있는 것인지 여부는 계약체결의 경위와 목적 및 당사자의 의사 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다(대법원 2003. 5. 16. 선고 2000다54659 판결 등 참조). 납세의무자가 선택한 거래형식은 원칙적으로 세법상 존중되어야 하고, 실질과세의 원칙만을 내세워 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하는 경우 납세의무자의 예측가능성, 법적 안정성이 침해되고, 나아가 조세법률주의에 반하는 결과를 가져오게 된다. 그러나 다른 한편 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 된다. 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”고 규정하고 있는바 이와 같은 실질과세의 원칙은 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정함으로써 점차 고도화·전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정으로서, 마치 별도의 양도계약이 체결된 것과 같은 형식과 외관을 작출하여 소득세법 제5조 와 제98조가 규정하는 과세기간 및 양도시기에 따라 각 거래의 귀속연도가 다르게 됨으로써 결과적으로 하나의 거래에 의하여 양도하였을 경우와 비교하여 조세의 부담을 회피하는 행위를 방지하고자 납세자가 작출한 형식과 외관이 아닌 그 실질에 맞게 양도소득세를 부과하는데 그 취지가 있다. 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결 참조).
• 다. 인정사실

1. BB철강의 대표자 사내이사 홍DD과 이CC는 부부 사이인데, 원고는 2017. 6. 1. BB철강과 이 사건 1토지에 관하여 매매대금을 12억 원(계약 당일 계약금 1억 2,000만 원 지급, 2017. 9. 30. 잔금 10억 8,000만 원 지급)으로 하는 매매계약을, 같은 날 이CC와 이 사건 2토지에 관하여 매매대금을 6억 8,000만 원(계약 당일 계약금 6,800만 원 지급, 2017. 9. 30. 잔금 6억 1,200만 원 지급)으로 하는 매매계약을 각 체결하였다(이하 위 각 매매계약을 순차로 ‘최초 1토지 매매계약’, ‘최초 2토지 매매계약’이라 하고, 이를 통칭하여 ‘최초 각 매매계약’이라 한다).

2. 최초 각 매매계약에서 ○○시 ○○ ○○ 878-2 토지의 경우 전체 3,693㎡ 중 847㎡는 BB철강이, 나머지 2,846㎡는 이CC가 매수하였고, 위 ○○ 886-1 토지의 경우 전체 495㎡ 중 35㎡는 BB철강이, 나머지 460㎡는 이CC가 매수하였는데, BB철강이 매수하는 부분과 이CC가 매수하는 부분이 구체적으로 특정되어 있지 않다. 다만, 최초 1토지 매매계약서와 함께 제출된 위 ○○ 878-2 일대의 아래 가분할도에는 BB철강이 매수하는 부분(비고란에 ‘법인’이라고 기재된 ②, ④, ⑤, ⑥ 부분)과 이CC가 매수하는 부분(비고란에 ‘개인’이라고 기재된 ①, ③ 부분)이 아래 그림과 표로 특정되어 있다. 아래 가분할도에는 원고, BB철강, 이CC, 그리고 공인중개사 조EE 등 4인의 도장이 모두 날인되어 있다.

3. BB철강과 FF산업(대표자 이CC)은 2017. 8. 9. 원고 작성의 토지사용승낙서 및 원고의 2017. 6. 1.자 인감증명서를 첨부하여 ○○시장에게 공장신설승인신청을 하였고, 2017. 11. 14. 승인을 받았는데, BB철강은 그 후 이 사건 1토지와 2토지 모두에 대하여 위치변경으로 인한 지번변경, 부지면적증가, 분할에 따른 지번변경, 건축 연면적 변경 등의 사항에 관하여 공장신설(변경)승인신청을 하여 승인을 받았다. 또한, BB철강과 이CC는 2017. 11. 10. 원고 작성의 토지사용승낙서 및 원고의 2017. 6. 1.자 인감증명서를 첨부하여 ○○시장에게 각 공장 건축허가신청을 하였고, 2017. 11. 17. 허가를 받았다.

4. 원고는 2017. 11. 27. ○○시장에게 공장신설 승인을 사유로 토지이전신청을 하여 2017. 11. 28. ○○시 ○○ ○○ 877 답 2,241㎡, 위 ○○ 878-1 답 2,559㎡, 위 ○○ 878-2 답 3,693㎡, 위 ○○ 886-1 답 495㎡가 아래 표와 같이 16필지로 분할되었다(한편 위 ○○ 878-8 토지는 2018. 10. 9. 위 ○○ 878-1 토지에 합병되었고, 위 ○○ 878-10, 886-2, 886-4 토지도 같은 날 위 ○○ 878-9 토지에 합병되었다).

5. 원고는 2017. 11. 28.경 BB철강과 사이에는 이 사건 1토지의 잔금지급일을 2017. 11. 30.로 변경하고, 이CC와 사이에는 이 사건 2토지의 계약일을 2017. 11. 15.로, 잔금지급일을 2018. 1. 15.로 변경하는 계약서를 각 작성하였다(이하 위 각 매매계약을 순차로 ‘2차 1토지 매매계약’, ‘2차 2토지 매매계약’이라 하고, 이를 통칭하여 ‘2차 각 매매계약’이라 한다).

6. 최초 1토지 매매계약과 최초 2토지 매매계약은 모두 ‘공장 인허가 조건부 계약이고, 인허가 불허시 계약은 무효이며, 매도인은 계약금을 반환하고, 성장관리권역 행위제한으로 인허가 불가시에도 동일한 조건임. 매도인은 인허가에 필요한 서류를 제공하고, 매수인은 반대급부로 허가취소원 제공함. 잔금은 허가 득한 후 20일 이내 은행대출 포함하여 처리한다’는 특약을 정하고 있었으나, 2차 각 매매계약에서는 위 특약이 모두 삭제되었다. 2차 1토지 매매계약의 특약은 각 토지의 면적을 특정하는 것 이외에 별다른 내용이 없는 반면 2차 2토지 매매계약에는 ‘인·허가를 득하면 잔금일 전이라도 공사를 시작할 수 있다. 공사진행 후 잔금지급함 없이 계약이 해지될 경우 매수자의 비용으로 토지를 원상복구한다’는 특약이 있다.

7. 원고는 이 사건 1토지에 관하여 2017. 11. 30. BB철강에게 소유권이전등기를 마쳐주었고, 같은 날 이 사건 1토지에는 BB철강을 채무자, 주식회사 ○○은행을 채권자로 한 채권최고액 10억 8,000만 원의 근저당권설정등기기 경료되었다. 한편, 원고는 이 사건 2토지에 관하여 2018. 1. 15. 이CC에게 소유권이전등기를 마쳐주었고, 같은 날 이 사건 2토지에는 이CC를 채무자, 주식회사 ○○은행을 채권자로 한 채권최고액 6억 4,800만 원의 근저당권설정등기기 경료되었다.

8. 원고는 2018. 1. 15. 이 사건 각 토지를 중개한 ○○공인중개사사무소의 공인중개사 조EE에게 이 사건 1토지의 중개수수료인 11,880,000원 및 이 사건 2토지의 중개수수료인 6,732,000원의 합계 18,612,000원을 지급하였다.

9. BB철강과 이CC는 2018. 9. 6. 위 ○○ 877 토지와 이 사건 2토지를 서로 교환하고, 이를 원인으로 같은 날 위 ○○ 877 토지에 관하여 이CC 명의의, 이 사건 2토지에 관하여 BB철강 명의의 각 소유권이전등기가 마쳐졌다.

10. 위 ○○ 886-1, 886-2, 886-4, 878-1, 878-2, 878-4, 878-8, 878-9, 878-10 토지상에 2층 공장 1동(1, 2층 각 233.25㎡), 1층 공장 1동(1841.4㎡)(이하 ‘BB철강공장’이라 한다)이 각 신축되어 2018. 9. 6. BB철강 명의로 소유권보존등기가 마쳐졌고, 위 9)항과 같이 이CC가 BB철강과 교환한 위 ○○ 877 토지상에 1층 공장 1동(1292.4㎡)(이하 ‘이CC 공장’이라 한다)이 신축되어 같은 날 이CC 명의의 소유권보존등기가 마쳐졌다.

11. 2019. 3. 22. 본점 소재지를 ○○시 문산읍 ○○ 877(도로명 주소 ○○시 ○○ 1274)로 하는 주식회사 GG스틸(이하 ‘GG스틸’이라 한다)이 설립되어 이CC가 대표이사 겸 사내이사, 홍DD이 사내이사로 각 취임하였다.

12. BB철강은 이CC와의 2018. 9. 6.자 교환계약에 따라 위 ○○ 877 토지에 관하여 이CC 명의로 소유권이전등기가 마쳐지고 이CC 공장에 관한 소유권보존등기가 마쳐진 이후 위 각 부동산을 담보로 BB철강을 채무자로 하여 대출을 받으면서 2018. 11. 14. 주식회사 ○○은행 명의의, 2021. 3. 31. ○○농업협동조합 명의의 각 근저당권설정등기를 마쳐주었고, 2024. 6. 27. 주식회사 ○○은행으로부터 대출을 받으면서 채권최고액 12억 원의 근저당권설정등기를 마쳐주었다.

13. 한편 BB철강의 대표자 사내이사이자 이CC의 배우자인 홍DD은 피고의 세무조사 당시 ‘당초 법인에서 한꺼번에 취득하려 했다. 전체를 써야 공장을 지을 수 있으니깐, 근데 법인 자금이 부족하여 마침 배우자가 자금 여력이 있길래 당신 명의로 사라했다. 그렇게 해서 원고에게 이야기를 하니 원고 측이 그러면 배우자 잔금을 늦춰서 주라 했다. 돈을 늦게 주라는데 손해될 것은 없으니깐 좋다 했다. 우리가 철강을 하자니 이건 공정이 길다. 이 땅 전체가 필요한데 만약 나머지 땅을 딴 사람한테 팔아버리면 안되니깐 어차피 한꺼번에 사는 거 계약금 날에 준거지’라고 진술하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3, 5 내지 7호증, 을 제3 내지 6호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. 구체적인 판단 앞서 본 인정사실에다 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고는 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를 2개로 나누어 과세기간을 달리함으로써 부당하게 조세감면을 받으려는 목적으로 이 사건 각 토지를 시기를 달리해 양도한 것으로 판단된다. 그렇다면 결국 이 사건 각 토지의 양도시기는 최종 잔금 청산일인 2018. 1. 15.이라고 봄이 타당하므로, 피고가 이 사건 각 토지의 양도를 실질상 연속된 하나의 거래로 보아 과세한 이 사건 처분은 적법하고, 원고의 주장은 이유 없다.

1. 매수인들의 자금 사정으로 인하여 이 사건 각 토지를 분할하여 매매하였다거나 잔금지급일을 미뤄주었다는 원고의 주장 및 그에 부합하는 홍DD의 확인서를 그대로 믿기 어렵다.

• 가) 이 사건 1토지의 잔금은 10억 8,000만 원으로 적지 않은 금액이었는데, 2017. 11. 28. 체결된 2차 1토지 매매계약은 잔금지급일을 그로부터 불과 이틀 후인 2017. 11. 30.으로 정하였다.
• 나) 이 사건 2토지의 잔금지급일은 이 사건 1토지의 잔금지급일로부터 약 2개월 이후인데, 이 사건 2토지에 이CC가 소유권이전등기를 경료한 2018. 1. 15. 위 토지에 이CC를 채무자로 한 채권최고액 6억 4,800만원의 근저당권이 설정된 점으로 보아 이CC는 이 사건 2토지를 담보로 대출 받은 돈으로 이 사건 2토지의 잔금(6억 1,200만 원)을 치른 것으로 보인다. 이와 같이 부동산을 담보로 대출을 받음에 있어서 이CC가 BB철강보다 2개월 이상 일정이 지연될 만한 합리적인 이유를 찾아보기 어렵다.
• 다) 원고는 BB철강이 이 사건 각 토지 전체를 매수할 자금이 부족하여 자금 여유가 있었던 이CC가 그 일부를 매수하였다고 주장하면서도 이CC의 대출 일정 때문에 잔금 지급일을 미뤄주었다고 하는바, 결국 이CC 역시 BB철강과 마찬가지로 이 사건 2토지의 잔금을 스스로 마련할 자력이 없었던 것이므로 원고의 주장에는 그 자체로 모순이 있다.
• 라) 한편, 최초 각 매매계약은 이미 ‘잔금은 허가 득한 후 20일 이내 은행대출 포함하여 처리한다’는 특약을 두고 있었으므로, 설령 원고의 주장과 같이 매수인 측의 자금 사정으로 인하여 잔금지급일을 다소 연기할 필요가 있었다고 하더라도 이를 위하여 계약서를 처음부터 새로 작성할 필요가 있었는지 의문이다.
• 마) 홍DD은 세무조사 당시에는 원고의 제안으로 이 사건 2토지의 잔금일을 늦추게 되었다는 취지로 진술하였는데, 원고가 이 법원에 홍DD을 증인으로 신청하자 출석이 어렵다는 의사를 밝히며 대출 과정에서 문제가 발생하여 이 사건 2토지의 매입이 늦어진 것으로 기억한다는 내용의 확인서(갑 제11호증)를 제출하였다. 홍DD이 이와 같이 진술을 번복하게 된 동기나 경위에 대하여 납득할 만한 이유를 찾아볼 수 없고, 이 사건 이후 7~8년이 경과한 시점에 작성된 위 확인서의 기재만으로 세무조사 당시의 진술을 달리 보기도 어렵다.
• 바) 각 매매계약서에 원고와 공인중개사 조EE의 이름이 자필로 기재되어 있는 것과는 달리 1차 및 2차 2토지 매매계약서에는 이CC의 자필 서명 없이 도장만 날인되어 있고, 2차 2토지 매매계약서에는 간인이 되어 있지 않다. 이와 같이 이CC가 각 계약서를 직접 작성하였는지 의심스러운 사정이 있고, 그 외에 잔금지급일의 연기에 관한 이CC의 의사를 확인할 만한 객관적인 자료를 찾아볼 수도 없다.
• 사) 결국 원고는 이 사건 각 토지에 관하여 뒤늦게 2차 각 매매계약을 체결하면서 이 사건 2토지에 관하여만 계약일을 변경하고 잔금일을 늦출 아무런 이유가 없음에도 위 2토지의 매매계약일을 2017. 11. 15.로 소급하고 잔금일을 2018년으로 변경하였는바, 자경농지에 관한 양도소득세 감면(과세기간별 1억 원)을 각각 적용받기 위하여 홍DD에게 이 사건 2토지의 잔금일을 연기할 것을 먼저 제의한 것으로 보인다. 원고가 이 사건 2토지의 잔금지급일을 변경하여 이 사건 각 토지의 매매계약이 서로 다른 과세기간에 속하게 한 것은 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용한 것으로서, 이 사건 각 토지의 잔금지급일이 다르다는 이유로 이 사건 각 토지의 매매계약이 서로 구분되는 별개의 계약이라고 볼 수 없다. 설령 매수인 측의 자금 사정 때문에 잔금일을 다소 연기할 필요가 있었다고 하더라도 둘 이상의 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 받기 위한 원고의 목적이 부인되는 것은 아니다,

2. BB철강과 이CC는 이 사건 각 토지를 구분 없이 함께 사용·수익하고 있는바, 이들이 각 토지에 대하여 별개의 소유권을 행사하고 있다고 볼 수 없고 이 사건 각 토지의 양수인이 다르다는 이유로 이 사건 각 토지의 매매계약이 서로 무관한 별개의 계약이라고 보기 어렵다.

• 가) BB철강과 FF산업(대표자 이CC)은 2017. 8. 9. 이 사건 각 토지를 공장 소재지로, 업종을 ‘그 외 기타 1차 철강제조업(24199)’로 동일하게 하여 각 공장신설 승인신청을 하였고, 2017. 11. 10. 각 공장건축허가 신청을 하였다. BB철강과 FF산업은 위 각 신청을 함에 있어서 원고의 토지사용승낙서와 2017. 6. 1.자 인감증명서를 첨부하는 등 같은 날 동일한 서류를 첨부하여 위 각 신청을 하였다.
• 나) BB철강과 이CC는 2017. 11. 14. 및 2017. 11. 17. 각 같은 날 공장신설승인과 건축허가를 받았고, 이후 BB철강이 이 사건 각 토지 전체에 관하여 공장신설(변경)승인신청을 하여 승인을 받았으며, 2018. 3. 19. 동일한 설계자[㈜○○건축사 사무소], 공사감리자(윤○○ 건축사사무소 ○○), 공사시공자[강○○ ㈜○○공영]와 각 계약을 체결하고 공장을 신축하여 2018. 9. 6. 각 공장에 관한 소유권보존등기를 마쳤고, 같은 날 위 ○○ 877 토지와 이 사건 2토지를 서로 교환하며 이를 원인으로 각 토지에 관한 소유권이전등기를 마쳤다.
• 다) 홍DD은 세무조사 당시 당초 BB철강이 공장을 신설할 목적으로 이 사건 각 토지 전체를 매수하려 했으나 법인의 자금이 부족하여 이 사건 2토지에 해당하는 부분은 홍DD의 배우자인 이CC 명의로 매수하기로 하고 최초 각 매매계약을 체결하였다고 진술하였다.
• 라) 즉, BB철강과 이CC는 철강제조업 등을 위한 공장신축을 목적으로 이 사건 각 토지를 매수하여 모든 절차를 같은 날 동일하게 진행하여 각 공장을 신축하였고, 이 사건 각 토지상에 신축된 각 공장을 연결하여 별 구분 없이 사실상 하나의 건물로 사용하고 있다. 그렇다면 BB철강과 이CC는 당초부터 서로 연접하여 있는 이 사건 각 토지의 지상에 사실상 하나의 공장을 신축할 목적으로 그 전체를 매수할 의사였던 것으로 보이고, 이들이 이 사건 각 토지를 시간차를 두고 순차적으로 매수할 동기나 납득할만한 이유를 찾기 어렵다.

3. 원고와 매수인들 사이에는 처음부터 원고가 매수인들에게 이 사건 각 토지를 전부 양도하되, 이를 형식상 BB철강과 이CC에게 나누어 양도하기로 하는 합의가 있었던 것으로 보인다.

• 가) 통상 토지의 매매는 토지 전체 또는 지번별로 이루어지는 것이 일반적이고, 한 필지의 토지를 서로 다른 매수인에게 나누어 양도할 경우에는 각 계약서에 별지 도면을 첨부하는 등의 방법으로 매매목적물이 되는 토지를 명확히 특정하여야 한다고 할 것이다. 이 사건에서 원고는 위 ○○ 878-2 토지 및 886-1 토지를 BB철강과 이CC에게 일부씩 양도하는 이례적인 방식을 취하였는데, 최초 각 매매계약서에는 BB철강과 이CC가 각 매수하는 면적만이 기재되어 있어서 각 토지의 어느 부분을 누가 매수하는지 알 수 없다. 최초 1토지 매매계약서에 첨부된 가분할도에는 BB철강과 이CC가 각 매수하는 토지 부분이 특정되어 있고 BB철강과 이CC의 도장이 모두 날인되어 있으나, 최초 2토지 매매계약서에도 위 가분할도가 동일하게 첨부되어 있다고 볼 증거가 없다.
• 나) 이 사건 각 토지는 지리적으로 연접하여 있고, BB철강과 이CC는 이 사건 각 토지를 서로 구분 없이 사용하고 있으며, 2차 각 매매계약에서 정한 이 사건 각 토지의 잔금지급일은 불과 2개월 간격이다.
• 다) 이 사건 각 토지의 중개인은 조EE로 동일하고, 원고는 2차 2토지 매매계약서에 기재된 잔금지급일인 2018. 1. 15. 위 조EE에게 이 사건 각 토지에 관한 중개수수료를 한꺼번에 지급하였다.
• 라) ① BB철강의 대표자 홍DD과 이CC가 부부 사이인 점, ② 이CC는 2019. 3. 22. 위 ○○ 877을 본점 소재지로 하여 철근 제조업, 철근도․소매업 등 BB철강과 설립 목적이 동일한 GG스틸을 설립하였고 홍DD이 그 사내이사로서 활동한 점, ③ BB철강과 이CC가 2018. 9. 6. 위 ○○ 877 토지와 이 사건 2토지를 서로 교환한 점, ④ 그 후 위 ○○ 877 토지 및 이CC 공장에 관하여 채무자를 BB철강으로 한 근저당권설정등기가 마쳐진 점 등을 종합하여 보면, BB철강과 이CC는 실질적으로 같은 사업을 영위하기 위하여 이 사건 각 토지를 매수하여 BB철강 및 이CC 공장을 설립하고 각 명의의 공장이나 토지를 구분 없이 담보로 제공하여 사업자금을 대출받은 것으로 보이므로, BB철강이 이 사건 각 토지의 매매대금을 전액 부담하지 않은 점은 이 사건의 결론에 별다른 영향이 없다.

4. 최초 각 매매계약서와 2차 각 매매계약서의 각 기재에 비추어볼 때, 원고는 이 사건 각 토지에 대한 매매계약이 서로 무관한 별개의 계약인 것과 같은 외관을 갖추어 세금상 혜택을 받을 목적으로 2차 각 매매계약을 체결하였을 가능성이 높아 보인다.

• 가) 최초 각 매매계약은 모두 계약일을 2017. 6. 1.로 하여 체결되었는데, 2017. 11. 28. 작성된 2차 1토지 매매계약은 계약일이 그대로 2017. 6. 1.인 반면 2차 2토지 매매계약은 계약일이 2017. 11. 15.로 변경되었다. 이와 같이 이 사건 2토지에 관하여만 계약일이 소급해서 달라진 경위에 관하여 합리적인 이유를 찾아보기 어렵다.
• 나) 2차 각 매매계약에는 원고가 각 계약일인 2017. 6. 1. 이 사건 1토지에 관한 계약금을 지급받고, 2017. 11. 15. 이 사건 2토지에 관한 계약금을 지급받았다고 기재되어 있으나, 실제로 원고는 위 기재와는 달리 2017. 6. 1. 이 사건 각 토지의 계약금을 모두 지급받았다.
• 다) 최초 각 매매계약은 ‘허가 이후 20일 내에 은행 대출을 받아 잔금을 완납한다’는 특약을 두고 있었는데, BB철강과 FF산업은 2017. 11. 17. 건축허가를 받았다. 2차 1토지 매매계약은 잔금지급일이 2017. 11. 30.(허가 후 13일)로서 최초 각 매매계약이 정하고 있었던 특약에 어느 정도 부합하나, 2차 2토지 매매계약은 잔금지급일이 2018. 1. 15.(허가 후 59일)로서 당초 정하였던 시기보다 매우 늦어졌다.
• 라) 2차 2토지 매매계약은 잔금지급일을 2018. 1. 15.로 연기하면서도 ‘인·허가를 득하면 잔금일 전이라도 공사를 시작할 수 있다’는 특약을 두었는데, 당시 이CC는 이미 건축허가를 받은 상황이었다. 그렇다면 원고로서는 언제든지 이CC가 공사를 시작할 수 있도록 이 사건 2토지의 점유를 이전해 주어야 함에도 잔금은 오히려 더 늦게 지급받게 되었는바, 원고가 세금상 혜택을 받는 것 이외에 이와 같이 계약 내용을 원고에게 불리하게 변경할 동기를 찾아볼 수 없다.

5. 원고는 양도소득세 감면 한도에 관한 조세특례제한법 제133조 제1항 제1호 및 제2호 나목을 들어 입법자가 자경농지를 여러 과세기간 동안 양도하는 경우를 염두에 두면서 5개 과세기간 동안 2억 원까지는 양도소득세 감면을 허용하고 있고 원고도 그 한도 내에서 감면혜택을 받았을 뿐이라는 취지로도 주장하나, 이 사건 각 토지의 양도를 실질적으로 하나의 거래로 판단하는 이상, 복수의 과세기간 동안 양도가 있음을 전제로 하는 위 한도조항이 적용될 여지가 없으므로 원고의 이 부분 주장도 이유 없다. [원고는 변론종결 이후 공인중개사 조EE가 작성한 진술서를 참고자료로 제출하며 변론재개신청을 하였다. 그러나 위 진술서 기재만으로 앞서 인정한 사실을 달리 볼 수 없고, 이 사건 소송의 진행 경과 및 기존에 제출된 증거들의 내용을 고려하더라도 변론재개의 필요성을 인정하기 어려우므로, 원고의 변론재개신청은 받아들이지 않는다]

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.