증여부동산의 시가를 재산평가심의위원회의 심의를 받은 감정가액 평균액으로 산정한 처분은 적법함
증여부동산의 시가를 재산평가심의위원회의 심의를 받은 감정가액 평균액으로 산정한 처분은 적법함
사 건 2024누47946 증여세부과처분취소 원 고 이AA 피 고
○○세무서장 변 론 종 결
2025. 5. 23. 판 결 선 고
2025. 7. 18.
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2022. 5. 2. 원고에 대하여 한 증여세 1,084,882,820원의 부과처분을 취소한다.
이 법원이 이 부분에 관하여 적을 판결 이유는, 제1심판결의 이유 중 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.
1. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서를 과세관청이 사후에 오로지 과세를 위한 목적으로 증여재산에 관한 감정을 인위적으로 소급하여 실시하는 것까지 허용한다고 해석하는 것은 모법의 위임범위를 벗어나는 것일 뿐만 아니라 과세요건 법정주의에 반하는 것으로서 조세법률주의에 위배된다(이하 ‘①주장’이라 한다).
2. 모든 토지와 건물은 공시가격과 시가 사이에 차이가 존재한다. 그럼에도 과세관청이 비거주용 부동산에 관하여만 감정평가사업을 시행하여 증여재산가액을 재산정하고 증여세를 부과한 것은 납세자의 신뢰와 법적 안정성, 과세형평성 등을 심각하게 침해하는 것이고, 감정평가 대상 선정기준 등도 명확히 밝히지 않아 감정평가 대상으로 선정된 자와 그렇지 아니한 자 사이에 명확한 차별 취급이 발생하고 있으며, 임의적이고 추상적이며 막연한 판단에 따라 원고를 조사대상자로 선정하고 감정평가를 의뢰하였다. 따라서 원고에 대하여 실시한 세무조사는 조세평등주의, 적법절차 원칙 등을 위반한 것이고, 세무조사권을 남용한 것으로 위법하다(이하 ‘②주장’이라 한다).
3. 이 사건 감정평가 결과는 증여재산 및 그 주변 토지, 관련 자료의 분석을 제대로 하지 않고 작성되었고 그 내용도 부실하며 증여세 납부목적에도 전혀 적합하지 아니한 감정가액이다. 또한 비교표준지와 비교사례 선정도 잘못되었다. 따라서 이 사건 감정평가 결과는 이 사건 토지의 시가를 인정하는 자료로 사용될 수 없다. 더욱이 이 사건 토지의 증여일과 이 사건 감정평가의 감정평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 존재하므로, 이 사건 감정평가는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족하지도 못하였다(이하 ‘③주장’이라 한다).
4. ○○지방국세청 평가심의위원회(이하 ‘평가심의위원회’라고 한다)는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 평가심의위원회 운영규정(2022. 12. 22. 국세청훈령 제2545호로 일부개정되기 전의 것, 이하 ‘이 사건 운영규정’이라 한다) 제34조 제1항 제1호, 제2항에서 정한 바에 따라 평가기준일인 증여일과 감정평가서 작성일까지의 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관하여 심의하였어야 한다. 그런데 ○○지방국세청장은 평가심의위원회에 감정평가액의 시가인정 심의를 신청하면서 각 감정평가서를 첨부하지 않았고, 평가심의위원회는 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는지’ 여부에 관하여 제대로 심의하지 않았다. 특히 평가심의위원회는 ‘2022년 제2차 ○○청 평가심의위원회 심의 안건’(갑 제18호증의 2)에 기재되어 있는 [1안]과 [2안] 중 어느 것이 더 타당한 의견인지에 관하여도 아무런 심리를 하지 않았고, 만약 [1안]과 [2안]이 아닌 제3의 다른 의견을 채택하는 경우에는 그 심의 내용을 정리한 문서가 존재하여야 함에도 피고는 이와 관련된 아무런 증거를 제출하지 않았다. 피고는 평가심의위원회의 제대로 된 심의 없이 이 사건 감정가액을 기준으로 이 사건 처분을 하였는바, 이 사건 처분에는 절차적 하자가 존재한다(이하 ‘④주장’이라 한다).
1. 원고의 ①주장에 관한 판단 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 판결 이유는, 아래와 같이 추가하거나 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결의 이유 중 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.
○ 제1심판결문 제7면 제5행 다음에 아래 내용을 추가한다. 『 (3) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정, 헌법재판소 2013. 7. 25. 선고 2012헌바92 결정, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 등 참조).
(4) 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 법률의 전반적인 체계와 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 법규명령의 내용과 비교해서 판단해야 한다. 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 법규명령은 무효로 되지 않는다. 나아가 어느 시행령 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것인지를 판단할 때 중요한 기준 중 하나는 예측 가능성이다. 이는 해당 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다는 것을 뜻한다. 이러한 예측 가능성의 유무는 해당 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2021. 7. 29. 선고 2020두39655 판결 등 참조). 하위법령은 그 규정이 상위법령의 규정에 명백히 저촉되어 무효인 경우를 제외하고는 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴서 의미를 상위법령에 합치되는 것으로 해석하여야 한다(대법원 2016. 6. 10. 선고 2016두33186 판결 등 참조). 』
○ 제1심판결문 제8면 제2행부터 제9행까지 부분을 아래와 같이 고쳐 쓴다. 『 ⓑ 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 시가의 일종으로서 감정가격과 관련하여 대통령령에 규정될 내용의 대강(감정가격의 평가방법, 평가기간등)을 충분히 예측할 수 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회‧경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다. 그리고 이러한 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 ‘시가로 인정되는 것’에 관하여 구체적인 기준을 정하면서 매매등의 가액 중 시가로 반영할 수 있는 기간을 한정하여 함께 규정한 것은 모법인 구 상증세법 제60조 제2항이 예정하고 있는 시가의 범위를 구체화․명확화한 것이라 할 것이다. 따라서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항이 모법의 위임범위를 벗어났다고 단정하기 어렵다. 』
2. 원고의 ②주장에 관한 판단 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 판결 이유는, 제1심판결의 이유 중 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
3. 원고의 ③주장에 관한 판단 앞서 든 증거들, 제1심 법원의 주식회사 △△감정평가법인 및 □□□감정평가법인 주식회사에 대한 각 사실조회 결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 감정가액은 이 사건 규정의 요건을 충족하고 있을 뿐 아니라 증여일 당시 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보이므로, 이 사건 감정가액에 따라 이루어진 이 사건 처분은 적법하다. 따라서 원고의 ③주장도 이유 없다. ⓐ 이 사건 감정가액은 ○○지방국세청과 원고가 의뢰한 4곳의 감정기관에 의해 평가기간(증여일 2021. 5. 26.로부터 6개월 전인 2020. 11. 27.부터 증여일 이후 3개월인 2021. 8. 25.까지)이 경과한 후부터 법정결정기한인 2022. 2. 28.(증여세 과세표준신고기한인 2021. 8. 31.로부터 6개월)까지 기간 중 이루어진 감정평가의 평균액이다. ⓑ 감정평가법인들은 이 사건 토지에 관하여 공시지가기준법을 적용하여 용도지역, 이용상황, 주변환경 등이 유사한 인근 ■■동 837-2 토지를 비교표준지로 선정하고 지가변동률을 활용하여 그 시점을 수정하고, 지역요인, 개별요인 등 가치형성요인을 반영하여 시산가액을 산정한 다음, 이를 거래사례비교법에 따라 용도지역, 이용상황, 주변환경, 지리적 접근 등 가치형성요인이 유사한 ■■동 832-12 토지와 ■■동 831-48 토지의 거래사례를 비교 거래사례로 선정하여 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정하였는데, 이는 구 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률(2021. 7. 20. 법률 제18309호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 감정평가법’ 이라 한다) 제3조, 구 감정평가에 관한 규칙(2022. 1. 21. 국토교통부령 제1100호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조에서 정한 방법에 해당하고, 달리 그 평가방법에 있어서 어떠한 위법이 있었다고 볼 만한 자료가 없다. ⓒ 이에 대하여 원고는, 위 비교표준지나 비교거래사례의 토지는 이 사건 토지와 지역적 특색이 전혀 다르므로 그 선정이 부당하다는 취지로도 주장한다. 비교표준지는 특별한 사정이 없는 한 도시계획구역 내에서는 용도지역을 우선으로 하고, 도시계획구역 외에서는 현실적 이용상황에 따른 실제 지목을 우선으로 하여 선정하여야 하나, 이러한 토지가 없다면 지목, 용도, 주위환경, 위치 등의 제반 특성을 참작하여 그 자연적, 사회적 조건이 감정대상토지와 동일 또는 가장 유사한 토지를 선정하여야 하고, 표준지와 감정대상토지의 용도지역이나 주변환경 등에 다소 상이한 점이 있더라도 이러한 점은 지역요인이나 개별요인의 분석 등 품등비교에서 참작하면 되는 것이지 그러한 표준지의 선정 자체가 잘못된 것으로 단정할 수는 없다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2006다64627 판결 등의 취지 참조). 그런데, 이 사건 토지는 일반상업지구에 위치한 지목이 대지인 토지로서 ○○시 가로구역별 건축물 높이 기준(2020. 5. 1. 시행, 이하 ‘○○시 건축물 높이 기준’이라 한다)상 ‘이면높이 적용지역’으로 기준높이 35m, 최고높이 55m가 적용되고(갑 제11호증, 6-2 ●●대로 11지구 F블럭), 소로에 접한 일단의 가장형 평지로 현재 상업용 건부지로 이용되고 있으며, 비교표준지인 ■■동 837-2 토지는 이 사건 토지 인근의 일반상업지구에 위치한 지목이 대지인 토지로서 ○○시 건축물 높이 기준상 ‘이면높이 적용지역’으로 기준높이 30m, 최고높이 50m가 적용되고(갑 제11호증, 6-2 ●●대로 11지구 G블럭), 소로에 접한 정방형 평지로 현재 업무용으로 이용되고 있다. 그런데 ‘이면높이 적용지역’에 따른 높이 제한은 각 토지가 속한 도시관리계획상 용도지역, 지구단위계획이나 정비계획에 따른 차이, 이면도로의 폭 및 연접한 간선도로와의 관계, 높이 완화 인센티브 적용 조건의 차이, 해당 토지가 경사지인지 여부 등 여러 가지 요인에 의하여 결정되는바, 이 사건 토지와 ■■동 837-2 토지의 건축물 높이 제한 기준이 일부 다르다고 하더라도 그러한 차이만으로 이 사건 토지와 ■■동 837-2 토지 사이에 유의미한 지역요건의 차이가 있다고 보기 어렵다. 나아가, 이 사건 토지와 ■■동 837-2 토지는 모두 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 용도지역도 일반상업지역에 해당하고, 각 공시지가도 유사하며(이 사건 토지: 19,430,000원/㎡, ■■동 831-48 토지: 19,050,000원/㎡, 2021. 1. 1. 기준), 인근 지하철역인 ●●역으로부터 직선거리 500m 이내에 있어 두 토지 모두 지하철역에서 도보로 이용이 가능한 범위 내에 있다고 판단된다. 따라서 비교표준지인 ■■동 837-2 토지는 이 사건 토지의 인근에 위치한 토지로서 지목, 용도, 주위환경, 위치 등의 개별요인이 크게 다르지 않다고 보이므로, 원고 주장과 같이 비교표준지인 ■■동 837-2 토지가 이 사건 토지와 지역적 특성이 전혀 달라 적합한 비교사례가 아니라고 보기는 어렵다. 한편 비교사례 내지 비교거래사례 토지들 중 831-12 토지는 이 사건 토지 인근의 일반상업지구에 위치한 지목이 대지이고 소로에 접한 가장형 평지로 현재 업무용으로 이용되고 있는 토지로서, 그리고 831-48 토지는 이 사건 토지 인근의 일반상업지구에 위치한 지목이 대지이고 소로에 접한 정방형 평지로 현재 업무용으로 이용되고 있는 토지로서, 각각 건축물 높이제한기준이나 지하철역인 ●●역으로부터의 거리에 따른 접근성 등에 있어 이 사건 토지와 일부 차이점이 있기는 하나, 감정평가법인들은 비교표준지와 비교사례의 개별요인을 비교하고 구체적 산식을 통해 구한 그 밖의 요인보정치에 인근의 호가수준, 유사평가사례, 지가수준 및 지가변동추이, 평가목적 등을 종합적으로 참작하여 최종적인 그 밖의 요인 보정치를 결정하였으므로, 위와 같은 일부 차이점은 감정평가 당시 그 밖의 요인 보정치(격차율)를 결정함에 있어 모두 반영되었다고 보인다. 따라서 원고의 주장과 달리 감정평가법인들이 ■■동 832-12 토지와 831-48 토지를 비교사례로 선정한 것이 명백히 불합리하다고 보이지 않는다. 이와 같이 비교표준지나 비교거래사례의 토지 선정에 있어 각 감정평가법인이 앞서 본 구 감정평가법, 구 감정평가에 관한 규칙에 따라 해당 토지들을 선정한 뒤 각 요인을 비교하여 최종적으로 이 사건 토지의 감정가액을 산출한 이상, 그 비교표준지나 비교거래사례의 토지 선정이 위법하다고 볼 수 없다. ⓓ 나아가 원고는, 이 사건 토지와 인접한 ■■동 832-31 토지는 그 각 공유자의 구성이 다를 뿐만 아니라 학교환경위생정화구역 지정 여부 등의 환경조건 및 위치나 이용제한 등에서 차이가 크므로 위 토지들 지상에 김BB 소유의 건물이 존재한다는 사정만으로 이를 용도상 불가분의 관계에 있다고 보아 일괄하여 감정평가를 한 것은 부당하다는 취지로도 주장한다. 구 감정평가법 제3조 제3항 은 ‘감정평가의 공정성과 합리성을 보장하기 위하여 감정평가법인 등(소속 감정평가사를 포함한다)이 준수하여야 할 원칙과 기준은 국토교통부령으로 정한다.’라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 감정평가에 관한 규칙 제7조 제1항은 ‘감정평가는 대상물건마다 개별로 하여야 한다.’라고 정하면서도 같은 조 제2항은 ‘둘 이상의 대상물건이 일체로 거래되거나 대상물건 상호 간에 용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 감정평가할 수 있다.’라고 정하고 있다. 따라서 둘 이상의 대상물건에 대한 감정평가는 개별평가를 원칙으로 하되, 예외적으로 둘 이상의 대상 물건에 거래상 일체성 또는 용도상 불가분의 관계가 인정되는 경우에 일괄평가가 허용된다(대법원 2018. 1. 25. 선고 2017두61799 판결, 대법원 2020. 12. 10. 선고 2020다226490 판결 등 참조). 여기에서 ‘용도상 불가분의 관계’에 있는지 여부는 일단의 토지로 이용되고 있는 상황이 사회적·경제적·행정적 측면에서 합리적이고 그 토지의 가치 형성적 측면에서도 타당하다고 인정되는 관계에 있는 경우를 뜻한다(대법원 2017. 3. 22. 선고 2016두940 판결, 대법원 2018. 1. 25. 선고 2017두61799 판결 등 참조). 그런데 이 사건 토지와 인접한 ■■동 832-31 토지는 그 각 공유자의 구성이 일부 다르고 학교환경위생정화구역 지정 여부 등의 환경조건에서 다소 차이가 있는 것은 맞으나, 위 토지들은 지목이 대지로 동일하고 용도지역 또한 모두 일반상업지역에 해당하며, 나란히 연접하여 위치하고 있는 점, 위 토지들의 소유자들도 김BB과 친인척 관계에 있는 사람들(이 사건 토지: 김BB, 원고, ■■동 832-31 토지: 김BB, 김CC, 이DD, 이EE)로 구성되어 있는 점, 1987. 7. 21. 위 토지들 지상에 연면적 510.28㎡ 규모의 연와조 건물(근린생활시설)이 건축된 이후 현재까지 유지되고 있으므로, 위 토지들을 분리하여 거래하는 것이 현실적으로 매우 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 위 토지들을 개별적으로 거래할 경우 나머지 토지의 개별요인이 현실적 이용 상황과 달라져 불리해지고, 토지이용 측면에서도 그 효용도가 현격히 떨어지게 될 것으로 보여 위 토지들이 일단의 토지로 이용되고 있는 상황이 사회적·경제적·행정적 측면에서 합리적이고, 그 토지의 가치 형성적 측면에서도 타당하다고 인정된다. 따라서 위 토지들은 가격산정기준 시점인 이 사건 증여일 기준으로 용도상 불가분 관계에 있어 일괄평가해야 하는 경우에 해당한다고 봄이 타당하다. ⓔ 또한 원고는, 감정평가법인의 실지조사기간이 단 하루에 불과하고, 심지어 대한감정평가법인의 감정평가서는 실지조사일에 바로 작성되었다는 점 등을 들면서 이 사건 감정평가가 기본적인 자료검토조차 제대로 이루어지지 않았다고 주장한다. 그러나 실지조사기간이 하루에 불과하다거나 실지조사일에 감정평가서를 작성하였다는 사정만으로 자료검토가 제대로 이루어지지 않았다고 단정할 수 없다. 또한 감정평가에 관한 판단은 구 감정평가법령 등에 절차와 방법을 준수하였는지, 감정평가에 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 점이 존재하는지 등에 따라 이루어지는 것이고, 조사기간 등에 따라 판단되는 것이 아니다. ⓕ 한편 이 사건 감정가액은 ○○지방국세청장이 의뢰하여 받은 2개의 감정가격에 원고가 의뢰하여 받은 2개의 감정가격을 더하여 그 평균액으로 산정한 것으로, 그 가격산정기준일(평가기준일)이 모두 증여일인 2021. 5. 26.로 동일하고, 평가심의위원회 역시 2022. 3. 3. ‘평가기준일과 가격산정기준일이 동일하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 위 4개 감정가액을 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다’고 심의하였는바, 절차적으로도 그 객관성과 공정성이 충분히 담보되었다고 할 것이다. ⓖ 이에 대하여 원고는, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호의 문언에 따르면 평가기준일 전 2년 이내의 기간 또는 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가기준일로부터 ‘가격산정기준일’ 뿐만 아니라 ‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간 중에도 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있는데, 이 사건 증여일과 이 사건 감정평가서 작성일 사이의 지가변동률 및 개별공시지가변동률에 비추어 볼 때 ‘가격변동의 특별한 사정’이 명백히 존재하는바, 이 사건 감정평가의 감정가액을 구 상증세법 제60조 제1항에 따른 ‘증여일 현재의 시가’로 볼 수 없다고 주장한다. ㉮ 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 요구하는 취지는 감정가액의 시가로서의 타당성 확보라 할 것인데, 감정기관이 특정 시점을 ‘가격산정기준일’로 정하여 감정을 하였다면 그에 따른 감정가액은 해당 가격산정기준일을 토대로 산정된 금액일 것이므로, 추후 감정기관이 감정가액평가서를 작성하는 시점이 감정가액의 타당성에 영향을 준다고 보기는 어렵다. 이와 다르게 볼 경우, 감정기관이 감정가액을 산정한 후 이에 관한 감정가액평가서를 작성하는 사이에 발생한 변수가 다시 감정가액에 영향을 주게 되는 비합리적인 순환구조가 형성된다. ㉯ 구 상증세법 제60조 제1항은 상속․증여재산의 가액을 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있고, 대법원 판례는 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어 거래일과 시가산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있으므로(대법원 1988. 6. 28. 선고 88누582 판결 등 참조), ‘감정가액평가서 작성일’까지 가격변동이 없을 것을 요구한다면 가격산정기준일을 평가기준일로 하여 감정평가가 이루어졌더라도 감정가액평가서가 뒤늦게 작성되었다는 사정만으로 해당 감정가액이 ‘평가기준일 현재의 시가’로 인정받지 못하는 경우가 적지 않게 발생할 수 있고, 이는 오히려 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 입법취지에 부합하지 않는다. ㉰ 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 제1호, 제3호에서는 ‘가격변동의 특별한 사정’ 유무의 판단 기준일로 매매계약서 작성일 등은 별도로 규정하지 않고 매매계약일, 보상가액․경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 등 실질적으로 매매, 경매 등 가액이 결정된 일자만을 규정하고 있는바, 매매, 경매 등과는 달리 감정의 경우에만 ‘감정가액평가서 작성일’까지도 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요구하는 것은 법체계 및 형평에 맞지 아니한다. ㉱ 위와 같은 사정들에 비추어 볼 때, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호를 적용함에 있어, 평가기준일부터 ‘가격산정기준일’까지의 기간 중에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없으면 족하고, ‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간까지 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다고 해석할 것은 아니라고 봄이 타당하다. ㉲ 결국 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서를 적용함에 있어, 평가기준일부터 ‘가격산정기준일’까지의 기간 중에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없으면 족하므로, 가격산정기준일을 평가기준일과 동일하게 하여 산정된 이 사건 감정가액이 평가기준일인 증여일 당시 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 인정할 정도로 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우에 해당한다고 볼 수는 없다. ⓗ 나아가 원고는, 개정된 상속세 및 증여세 사무처리규정 제72조 제2항에서 비주거용부동산 감정평가 대상 선정을 위해 ‘5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가(최고값과 최소값을 제외한 가액의 평균값)를 산정할 수 있다’고 규정하는 점을 들어, 이 사건 토지를 비주거용 부동산 감정평가 대상으로 선정하기 위해 5개 이상의 감정평가법인에 추정시가를 의뢰하여 받지 아니하였다면 감정평가에 절차상 하자가 있다고 보아야 한다는 취지로 주장하기도 한다. 그러나 위 상속세 및 증여세 사무처리규정은 이 사건 감정평가가 이루어진 이후인 2023. 7. 3. 개정된 것이고 개정 전 상속세 및 증여세 사무처리규정 제72조 제2항은 “국세청장은 재산 규모, 평가실효성, 과세형평성, 사업예산 등을 감안하여 합리적인 범위 내에서 감정평가 대상에 관한 구체적인 기준을 정한다.”고 규정하였을 뿐이므로, 위 개정된 규정에 따라 피고가 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가를 산정하였어야 했다고 보기는 어렵다.
4. 원고의 ④주장에 관한 판단 앞서 든 증거, 갑 제18호증의 1 내지 3, 이 법원의 ○○지방국세청장에 대한 각 과세정보제출명령 회신 결과에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 평가심의위원회는 이 사건 운영규정에서 정한 절차에 따라 이 사건 토지에 관한 시가인정 심의를 하였고, 그 과정에 어떠한 절차적 하자가 있다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다. ⓐ 원고는, 위 ‘시가인정 심의 의뢰서’에 각 감정평가서가 첨부되어 있지 않다는 전제 하에, 원고 의뢰 감정평가기관 및 피고 의뢰 감정평가기관이 각 비교표준지에 적용한 ‘그 밖의 요인’은 최저값 1.76, 최고값 2.33으로 큰 차이가 있어 평가심의위원회는 이에 대한 검토를 하였어야 함에도 아무런 심의를 하지 않았다는 취지로 주장하나, ○○지방국세청장이 평가심의위원회에 시가인정 심의를 신청하면서 제출한 ‘시가인정 심의 의뢰서’(갑 제18호증의 1)에는 ‘붙임: 증빙서류(감정평가서, 토지대장, 등기부 등본 등)’라고 기재되어 있는바, ○○지방국세청장이 시가인정 심의를 의뢰하면서 각 감정평가서를 첨부하여 심의 신청을 하였던 것으로 보이고, 평가심의위원회 평가결정서(갑 제18호증의 3)의 ‘4. 심의결과’ 란에 원고가 주장하는 내용과 관련된 기재가 없다고 해서 그러한 사정만으로 곧바로 그에 관한 심의가 이루어지지 않았다고 단정할 수는 없다. ⓑ 원고는, 심의위원들이 ‘○○지방국세청 평가심의위원회 심의 안건’에 기재되어 있는 [1안] 및 [2안] 중 어느 안에 찬성하는지, 만약 심의 결과 새로운 [3안]을 도출하였다면 그러한 과정이 기재되어 있는 문서가 존재하여야만 그 절차가 적법하다는 취지로도 주장한다. 이 사건 운영규정 제38조 제1항은 “지방청평가심의위원회는 상정된 심의안건에 대하여 매매 등 가액의 적정성 및 해당 물건과의 유사성, 가격변동 사정의 유무 등 다음 각 호의 내용을 고려하여 시가인정 여부를 심의하여야 한다.”고 정하고 있다. 위 심의 안건 중 ‘납세자의 감정가액’ 관련하여 [1안]은 평가기준일부터 감정평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없어 감정가액을 증여재산의 시가로 볼 수 있다는 것이고, [2안]은 평가기준일부터 감정평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정 유무를 판단하기 어려워 감정가액을 증여재산의 시가로 볼 수 없다는 것이며, ‘과세관청의 감정가액’ 관련하여 [1안]은 평가기준일부터 감정평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없어 감정가액을 증여재산의 시가로 볼 수 있다는 것이고, [2안]은 평가기준일부터 감정평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정 유무를 판단하기 어려워 감정가액을 증여재산의 시가로 볼 수 없다는 것이다(갑 제18호증의 2). 그런데 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서를 적용함에 있어, 가격변동의 특별한 사정의 유무는 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간을 기준으로 판단하면 족한데, 평가심의위원회는 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하여 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간에 대하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 ○○지방국세청장 의뢰의 감정평가금액들과 원고 의뢰의 감정평가금액들 모두 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 취지의 결정을 하면서(갑 제18호증의 3), 각 감정평가금액의 평균액을 이 사건 토지의 감정평가액으로 보는 결정을 하였다. 즉, 평가심의위원회는 이 사건 운영규정 제38조 제1항에 따라 ‘납세자의 감정가액’ 2개 및 ‘과세관청의 감정가액’ 2개와 관련하여 모두 [1안]을 기초로 그 심의를 거쳐 시가인정 결정을 한 것으로 볼 수 있다. 나아가 4개의 감정평가금액 모두 감정가액평가서 작성일이 평가기간이 경과한 후 법정결정기한까지의 기간 내에 있고 가격산정기준일이 평가기준일과 동일하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보이는 등 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 객관적이고 합리적인 방식으로 평가가 이루어진 것으로 판단되어 이 사건 토지의 시가로 인정할 수 있는 이상, 반드시 어느 하나의 감정평가금액만을 선택하여야 한다고 할 수는 없어서 ○○지방국세청장 의뢰 감정평가금액들과 원고 의뢰의 감정평가금액들의 평균액을 이 사건 토지의 감정평가액으로 인정하는 것이 가능하며, 그 과정에서 위 [1안]의 내용을 일부 변경하여 시가인정 결정을 하는 과정이 평가심의위원회의 평가 결정서에 구체적으로 나오지 않는다는 사정만을 들어 심의위원들의 심의가 충분하게 이루어지지 아니하였다고 볼 수 없다(이 사건 운영규정에서 심의 과정 및 그 내용을 의무적으로 기록하도록 규정하고 있지 않는 이상, 관련 문서가 존재하지 않는다는 사정만으로 심의 절차가 위법하다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 심의가 이루어지지 않았다고 추단할 수도 없다).
그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.