국외자산의 시가평가

[ 세 목 ] 양도 [ 판결유형 ] 국승 [ 사건번호 ] 서울고등법원-2023-누-63392(2024.05.24) [직전소송사건번호 ] 대법원-2020-두-48215(2023.10.26.) [심판청구 사건번호 ] [ 제 목 ] 국외자산의 시가평가 [ 요 지 ] 재산세 과세와 관련하여 이루어진 외국정부의 평가가액도 국외자산 취득당시의 현황을 반영하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 것이라면 시가로 볼 수 있음 [ 판결내용 ] 판결 내용은 붙임과 같습니다. [

] 소득세법 제17조, 소득세법 제118조의3 및 제118조의4 사 건 2023누63392 양도소득세등부과처분취소 원 고 AAA 피 고 aa세무서장 변 론 종 결

2024. 4. 19. 판 결 선 고

2024. 5. 24.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소제기 이후의 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결 중 피고에 대한 부분을 취소한다. 피고가 2016. 1. 14. 원고에 대하여 한 2009년 귀속 양도소득세 ,,,*원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위 및 2. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 판결 이유는, 아래와 같이 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다. ◯ 제1심판결문 제2~3면의 표를 다음과 같이 고쳐 쓴다. ◯ 제1심판결문 제3면 표 아래 제1행, 제8면 제15행의 각 “2009. 6. 9.”을 “2006. 8. 9.”로 각 고쳐 쓴다. ◯ 제1심판결문 제18면 제5행 다음에 아래 내용을 추가한다. 『 ② 법 제118조의3 제1항 단서 및 제118조의4 제1항 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가하는 것을 말한다.

1. 부동산 및 부동산에 관한 권리의 경우에는 상속세 및 증여세법 제61조·동법 제62조·동법 제64조 및 동법 제65조의 규정을 준용하여 국외자산가액을 평가하는 것. 다만, 상속세 및 증여세법 제61조·동법 제62조·동법 제64조 및 동법 제65조의 규정을 준용하여 국외자산가액을 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우에는 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의하여 설립된 감정평가법인이 평가하는 것을 말한다. 』

3. 이 사건 양도소득세 부과처분의 적법 여부

• 가. 이 사건 각 부동산의 소유자 및 양도소득의 귀속 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 판결 이유는, 아래와 같이 추가하거나 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다. ◯ 제1심판결문 제8면 제10행 아래에 다음 내용을 추가한다. 『 한편 국세기본법 제14조 제1항 은 실질과세 원칙을 정하고 있는데, 소득이나 수익, 재산, 거래 등 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관에 따라 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 않고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 사람이 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세 회피 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아야 한다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결 등 참조). 그리고 일반적으로 세금부과처분 취소소송에서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세권자에게 있다. 그렇지만 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀진 경우에는, 납세의무자가 문제로 된 사실이 경험칙을 적용하기에 적절하지 아니하다거나 사건에서 경험칙의 적용을 배제하여야 할 만한 특별한 사정이 있다는 점 등을 증명하지 못하는 한, 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2002두6392 판결, 대법원 2016. 6. 10. 선고 2015두60341 판결 등 참조). 』 ◯ 제1심판결문 제8면 제11행의 “17호증” 다음에 “(가지번호 포함, 이하 같다)”를 추가한다. ◯ 제1심판결문 제9면 제5~6행의 “이 사건 아파트”를 “이 사건 각 부동산”으로 고쳐쓴다.
• 나. 취득가액 산정의 적법 여부

1. 원고의 주장 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 는 양도차익의 계산에 있어 양도가액에서 공제할 취득가액은 자산의 취득에 소요된 실지가액으로 하되 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액을 취득가액으로 정하도록 규정하고 있다. 그런데 피고는 이 사건 각 부동산의 재산세 부과내역 중 재산평가가액 또는 주택담보대출금을 기준으로 이 사건 각 부동산의 취득가액을 산정하였는데, 이는 미국 내에서 재산세를 산정하기 위하여 평가된 것으로서 취득 당시 가치를 정확하게 평가하고 있다고 볼 수 없을 뿐더러 그와 같이 산정할 법률상의 근거도 없다.

2. 판단

• 가) 구 소득세법 제118조의4 제1항 제1호 는 국외자산의 양도에 대한 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제하는 필요경비인 취득가액에 대하여, ‘당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 양도자산이 소재하는 국가의 취득당시의 현황을 반영한 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 당해 자산의 종류․규모․거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다’고 규정하고, 같은 조 제2항은 ‘제1항의 규정에 따라 시가의 산정 등 필요경비의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제178조의3 제1항 본문은 구 소득세법 제118조의4 제1항 제1호 단서의 규정에 따라 국외자산의 시가를 산정하는 경우 ‘다음 각 호의 1에 해당하는 가액이 확인되는 때’에는 이를 당해 자산의 시가로 한다고 규정하면서, 제1호에서 국외자산의 양도에 대한 과세와 관련하여 이루어진 외국정부(지방자치단체를 포함한다)의 평가가액을, 제2호에서 국외자산의 양도일 또는 취득일 전후 6월 이내에 이루어진 실지거래가액을, 제3호에서 국외자산의 양도일 또는 취득일 전후 6월 이내에 평가된 감정평가기관의 감정가액을, 제4호에서 국외자산의 양도일 또는 취득일 전후 6월 이내에 수용 등을 통하여 확정된 국외자산의 보상가액을 각 들고 있다. 그리고 구 소득세법 시행령 제178조의3 제2항 제1호 에서 부동산의 시가를 산정하기 어려운 때에는 상속세 및 증여세법 제61조, 제62조, 제64조 및 제65조의 규정을 준용하여 취득가액을 평가하되, 다만 위 규정을 준용하여 취득가액을 평가하는 것이 적절하지 않은 경우에는 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 설립된 감정평가법인이 취득가액을 평가한다고 규정하고 있다. 이러한 관련 규정의 문언과 체계 및 그 전체 취지에 비추어 보면, 구 소득세법 제118조의4 제1항 제1호 단서의 시가가 국외자산의 양도에 대한 과세와 관련하여 이루어진 외국정부의 평가가액 등 구 소득세법 시행령 제178조의3 제1항 각 호에 따라 시가로 인정되는 가액으로 한정되는 것은 아니므로, 구 소득세법 시행령 제178조의3 제1항 각 호는 국외자산 취득당시의 현황을 반영한 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것으로 볼 수 있다. 그리고 시가란 원칙적으로 정상적인 거래로 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함하는 개념이므로(구 상속세 및 증여세법 시행령에 관한 대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결 등 참조), 재산세 과세와 관련하여 이루어진 외국정부의 평가가액도 국외자산 취득당시의 현황을 반영하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 것이라면 시가로 볼 수 있다.
• 나) 한편 과세처분의 적법성에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 증명책임을 부담하는 것이지만, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명케 하는 것이 합리적인 경우에는 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 할 것이다(대법원 2013. 2. 15. 선고 2012두942 판결 참조). 그리고 이러한 법리는 필요경비 중 가장 큰 비중을 차지하는 취득가액의 경우에도 그대로 적용될 수 있다. 따라서 국외자산 양도차익 산정을 위하여 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 산정한 취득가액이 취득 당시의 시가임을 합리적으로 수긍할 수 있다면(즉 과세관청이 일응의 증명을 하였다면), 해당 금액이 취득 당시의 현황을 반영한 시가가 아니라거나, 혹은 그 금액보다 더 큰 금액을 취득가액으로 보아야 한다는 점에 대해서는 납세의무자에게 증명의 필요가 돌아간다고 봄이 타당하다(대법원 2014. 9. 4. 선고 2012두1747, 1754 판결의 취지 참조).
• 다) 을 제18, 19호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 피고는 피상속인이 사망한 2008. 8. 8.을 기준으로 미국 캘리포니아 주정부에서 2008년 피상속인에게 부과한 재산세 부과처분 내역 등을 토대로 이 사건 각 부동산의 취득가액을 다음과 같이 평가하였다.

(1) ooooooo ooooooo oooooo I LLC, oooo ooooooo: 미화 ,,달러 oooo oooo LLP, oooo ooooo: 미화 ,,***달러

• 원고에게 부과된 2008년 재산세 부과내역 중 해당 부동산평가액 (을 제19호증의 1, 2)

(2) ooooooo ooooooo oooooo II LLC, ooooo ooooo: 미화 ,,.달러

• 아파트 양도시 작성되었던 최종비용정산서의 주택담보대출금 금액 (을 제18호증의 2)

• 라) 그런데 위 인정사실 및 앞서 든 증거들에 의하여 알 수 있는 다음의 사정들을 위 법리에 비추어 살펴보면, 피고가 산정한 이 사건 각 부동산의 취득가액이 취득당시의 시가임이 명백하게 증명되었다고 보기는 어려우나, 피고는 최선의 노력으로 확보한 미국 캘리포니아 주정부 재산세 관련 평가 자료에 기초하여 원고에게 불리한 차이를 조정하는 등 일응 합리적인 방법으로 이 사건 각 부동산의 취득 당시의 시가를 산정하였다고 인정할 수 있고, 달리 원고가 실지거래가액을 확인할 수 있는 자료를 제출하거나 피고가 산정한 취득가액이 취득 당시의 현황을 반영한 시가가 아니라는 점 등에 대한 증명을 하지 아니하였으므로, 피고가 위와 같이 산정한 이 사건 각 부동산의 취득가액은 구 소득세법 제118조의4 제1항 제1호 단서에 따라 국외자산 취득당시의 현황을 반영하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 것으로서 적법하다고 볼 수 있다.

(1) 원고는 이 사건 각 부동산 취득 시 해외부동산 취득 및 투자운용(임대) 명세서를 제출하지 않았고, 이 사건 각 부동산 양도소득세 예정·확정신고 또한 누락하였으며, 이 사건 소송에서도 이 사건 각 부동산의 취득가액과 관련하여 감정신청을 하겠다고 주장하는 외에 어떠한 구체적인 증명도 하지 않았다. 따라서 과세관청으로서는 이 사건 각 부동산 취득가액 산정을 위한 자료 수집에 한계가 있을 수밖에 없었다.

(2) 이러한 상황에서 피고와 bb세무서장은 세무조사 당시 확보한 자료를 토대로 2008년 기준 이 사건 각 부동산 중 oooo ooooooo와 oooo ooooo의 재산세 부과와 관련하여 미국 캘리포니아 주정부에 의하여 이루어진 평가가액을 위 각 부동산의 상속재산가액과 취득가액인 ‘시가’로 각 산정하였다.

(3) 위 평가가액은 이 사건 각 부동산이 소재한 미국 캘리포니아 주정부가 재산세 부과 목적으로 평가한 가액으로서, 이는 최초 취득일 당시의 실지거래가액을 기초로 산정되고, 원칙적으로 매년 2%(물가상승률이 2%보다 낮은 경우 물가상승률)씩 평가 증액되며, 평가기준일까지의 기간 도중에 재평가 사유(신축, 매매, 증축 등)가 발생할 경우 당시의 시가로 재평가된다 1).

(4) 이에 따라 이 사건 각 부동산 중 oooo ooooo는 취득 후 실제로 재평가가 이루어졌고, 그 결과 해당 평가가액(,,달러)이 이 사건 양도가액(,,달러)보다 높아 양도차손이 발생하기도 하였다.

(5) 그리고 피고는 이 사건 각 부동산 중 ooooo ooooo의 경우 양도 시 작성된 최종비용정산서상 주택담보대출금이 위 재산세 평가가액보다 크다는 점을 고려하여 주택담보대출금액을 ‘시가’로 산정하였는바, 그 차액만큼 양도차익이 줄어들게 된다는 점에서 이는 이 사건 양도소득세 부과처분 측면에서는 원고에게 오히려 유리한 산정 방식이다.

(6) 한편 원고는 동일한 평가금액임에도 불구하고 조세심판 과정 및 이 사건 소송에서 이 사건 각 부동산의 상속재산가액에 대해서는 다투지 않았다. 이에 따라 조세심판원 결정문에 “취득가액은 청구인(=원고)이 상속 당시 확인한 가액(,천USD, ,백만 원)을 적용하여...”라고 기재하고 있는 점까지 고려하면, 원고는 적어도 상속세 과세 측면에서는 2008년 기준 이 사건 각 부동산의 재산세 부과와 관련하여 미국 캘리포니아 주정부에 의하여 이루어진 평가가액이, 이 사건 각 부동산의 상속개시일(2008. 8. 8.) 당시의 상속재산가액에 해당한다는 점 자체는 인정하였던 것으로 보인다. 2) 그런데 구 상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항, 같은 법 시행령 제49조, 제58조의3에 규정되어 있는 국외재산 평가방법의 순서에 비추어 보면, 위 평가가액이 ‘시가’ 이외의 다른 방법으로 평가되었다고 보기 어렵고, 현실적으로 원고 또한 해당 가액 외에 다른 가액을 시가로 제시할 수 없었을 것이다.

(7) 피고가 산정한 취득가액에 대하여 원고는, ‘이 사건 각 부동산의 재산평가액은 미국 내에서 단지 재산세를 산정하기 위하여 평가된 것으로서 실제 이 사건 각 부동산의 취득당시의 가치를 정확하게 평가하고 있다고 볼 수 없고, 양도 시점을 기준으로 남아 있는 주택담보대출금이 부동산 취득 당시의 실지거래가액을 정확히 평가한다고 볼 수도 없으며, 피고의 취득가액 산정을 따를 경우 취득시점인 2008. 8.부터 양도시점인 2009. 7.까지 불과 1년 사이에 약 *천만 달러 상당의 시세차익이 발생하였다는 것인데 피상속인이 사망한 2008. 8.은 리만브라더스 사태로 인하여 미국 부동산의 폭락이 시작된 시점인바, 해당 기간 동안 위와 같은 시세차익을 얻는 것은 불가능하므로, 피고의 취득가액 산정 방법을 납득할 수 없다’는 취지의 주장을 하고 있을 뿐이다. 그러나 앞서 본 바와 같이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 취득 당시의 시가임을 합리적으로 수긍할 수 있을 만한 취득가액을 산정하였다면 해당 가액이 취득 당시의 현황을 반영한 시가가 아니라는 점은 납세의무자인 원고가 증명할 필요가 있다고 할 것인데, 위와 같은 주장 내용만으로는 원고가 이를 충분히 증명하였다고 보기 어렵다.

• 마) 한편 원고는, 외국자산인 이 사건 각 부동산의 양도차익을 산정할 때 미국에서 납부한 양도소득세 등의 비용을 필요경비로 공제하여야 한다는 취지로 주장한다. 이와 관련하여 구 소득세법 118조의4 제1항 제3호, 제4호, 같은 법 시행령 제178조의4 제3항, 제4항, 제163조 제1항, 제2항, 제3항, 제5항은 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우 전체 필요경비를 ‘실지취득가액 + 실제 지출된 자본적 지출액과 양도비’로 계산하도록 하고 있는바, 앞서 본 사실과 을 제3호증, 을 제18호증의 1 내지 3의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 원고가 피상속인이 사망한 2008. 8. 8.경 이 사건 각 부동산을 상속으로 취득한 후 2009. 7. 21. 및 2009. 11. 10. 미화 합계 ,,달러(= ,,달러 + ,,달러 + ,,달러)에 각 양도한 사실, 피고가 이 사건 각 부동산의 양도가액을 각 양도 당시 환율로 계산하여 합산한 ,,,원으로 평가하고, 이 사건 각 부동산의 취득가액을 앞서 본 미국 캘리포니아 주정부 2008년 재산세 부과처분 내역 등을 토대로 평가한 미화 합계 ,,.달러(= ,,달러 + ,,달러 + ,,.달러), 한화 합계 ,,,원으로 산정한 후, 이 사건 각 부동산의 양도 당시 작성되었던 최종비용정산서(Seller Final Closing Statement)에 기초하여 양도비[양도계약서 작성비(Escrow Charge), 중개수수료(Commission)]를 미화 합계 ,,.달러(= ,.달러 + ,.달러 +,달러), 한화 합계 ,,,원으로 인정하여, 양도차익을 ,,,원(= ,,,원 – ,,,원 - ,,,***원)으로 산정한 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없으므로, 피고는 이 사건 각 부동산의 양도차익을 산정함에 있어 관련 규정에 따라 양도가액 및 취득가액을 모두 실지거래가액에 의하여 산정하면서 양도비도 실제 지출한 양도계약서 작성비, 중개수수료를 합산하여 산정한 것으로 보인다. 한편 원고가 이 사건 각 부동산의 양도와 관련하여 미국에서 양도소득세 등을 납부하였음을 인정할 증거는 없으므로, 피고가 위와 같이 인정한 양도계약서 작성비, 중개수수료 외에 원고가 추가로 양도비 등의 비용을 지출하였다고 인정하기는 어렵다. 결국 이 사건 각 부동산의 양도차익 산정과 관련하여 피고의 필요경비 공제는 정당하다고 보이므로, 원고의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.
• 바) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
• 라. 원고가 얻은 이익이 배당소득에 해당하는지 여부 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 판결 이유는, 아래와 같이 추가하는 외에는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다. ◯ 제1심판결문 제12면 제2행의 “그러나” 다음에 아래 내용을 추가한다. 『 조세법률주의의 원칙상 조세에 관한 법률규정은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장 또는 유추하여 해석하는 것은 허용되지 않지만, 법률규정 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지와 목적 등을 고려하여 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이다(대법원 2014. 1. 23. 선고 2011두2781 판결 등 참조). 』

그렇다면 원고의 피고에 대한 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결 중 피고에 대한 부분은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다. 1) 이선화-마정화, “미국의 재산세제도: 뉴욕, 캘리포니아”, 한국지방세연구원 발간 해외지방세제도, 80-90면 참조 2) 상속세 과세와 관련하여서는 금액이 낮을수록, 양도소득세 과세와 관련하여서는 금액이 높을수록 원고에게 유리하기 때문에 원고는 상속재산가액 부분에 관하여는 다투지 않았던 것으로 보인다.