과세관청의 소급감정시 가격산정기준일은 증여일이어야 함

사 건 2023누62108 증여세부과처분취소 원고(피항소인) AAA 외 2명 피고(항소인)

○○○ 외 1명 변 론 종 결

2024. 10. 2. 판 결 선 고

2024. 11. 6.

1. 제1심판결을 아래와 같이 변경한다.

• 가. 피고 ○○○이 2020. 10. 1. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 부과처분 중 1,698,749,829원을 초과하는 부분, 2020. 10. 1. 원고 BBB에 대하여 한 증여세 부과처분 중 828,946,730원을 초과하는 부분, 피고 △△△이 2020. 10. 5. 원고 CCC에 대하여 한 증여세 부과처분 중 1,699,127,192원을 초과하는 부분을 모두 취소한다 1).
• 나. 원고들의 나머지 청구를 모두 기각한다.

2. 소송 총비용 중 90%는 원고들이, 그 나머지는 피고들이 각 부담한다. 청 구 취 지 및 항 소 취 지 제1심판결을 취소한다. 피고 ○○○이 2020. 10. 1. 원고 AAA에 대하여 한 1,735,236,830원의, 2020. 10. 1. 원고 BBB에 대하여 한 848,512,010원의 각 증여세 부과처분을, 피고 △△△이 2020. 10. 5. 원고 CCC에 대하여 한 1,735,236,830원의 증여세 부과처분을 모두 취소한다(앞서 본 바와 같은 이유로 각 처분일을 위와 같이 선해한다).

이 법원이 이 부분에 관하여 기재할 이유는, 아래와 같이 고치는 외에는 제1심판결 이유 중 “1. 처분의 경위” 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결문 2쪽 12행부터 15행까지의 부분(가. DDD는 … 소유권이전등기를 마쳤다.)을 아래와 같이 고쳐 쓴다. 【가. DDD는 2019. 9. 30. 원고들과 서울특별시 소재 토지 2,263.8㎡ 및 그 지상 8층 건물 11,785.42㎡(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다) 중 각 100분의 24지분을 원고 AAA, CCC에게, 100분의 12지분을 원고 BBB에게 각 증여하기로 하는 내용의 계약을 체결하였고, 원고들은 2019. 10. 1. 위 각 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.】

○ 제1심판결문 4쪽 1, 2행 부분 마. 피고들은 … 결정‧고지하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다). 을 아래와 같이 고쳐 쓴다. 【마. 위 세무조사결과에 따라, 피고 ○○○은 2020. 10. 1. 원고 AAA, 원고 BBB에게, 피고 △△△은 2020. 10. 5. 원고 CCC에게 아래 표 기재와 같이 증여세를 결정‧고지하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).】

• 가. 가격산정기준일을 증여일이 아닌 다른 날짜로 정하여 소급 감정한 이 사건 감정가액은 그 자체로 증여일 현재의 시가에 해당한다고 볼 수 없다(이하 ‘제1주장’이라 한다).
• 나. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따르면, ‘가격산정기준일’과 ‘감정가액평가서 작성일’ 모두 ‘평가기간이 경과한 후부터 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중’에 있어야 한다. 따라서 위 기간 중이 아닌 평가기간 내인 2019. 12. 31.을 가격산정기준일로 하여 이루어진 이 사건 감정평가는 위법하다(이하‘제2주장’이라 한다).
• 다. 이 사건 부동산의 증여일과 이 사건 감정평가의 감정가액평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 존재하므로, 이 사건 감정평가는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족하지 못하였다(이하 ‘제3주장’이라 한다).

별지 기재와 같다.

• 가. 제1주장에 관한 판단

1. 관계 규정 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다. 구 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 본문에서 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매⋅감정⋅수용⋅경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 ‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”고 규정하는 한편, 그 단서에서 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”라고 각 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호는 본문에서 “해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액”을 규정하고, 동조 제2항 제2호는 “제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일”을 규정하고 있다.

2. 판단 관계 규정의 내용, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 구 상증세법은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항을 통하여 시가의 범위를 확장하면서 감정가액의 경우 반드시 평가기준일과 가격산정기준일이 동일할 것을 요구하고 있지 아니한바, 증여일과 가격산정기준일이 상이한 이 사건 감정가액 역시 이 사건 부동산의 시가가 될 수 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에서 증여일이 가격산정기준일과 상이한 이상 이 사건 감정가액은 그 자체로 이 사건 부동산의 시가가 될 수 없다는 취지의 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

• 가) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고 의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.
• 나) 구 상증세법 제60조 제2항이 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’ 외에 수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정할 수 있도록 하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항을 통하여 시가의 범위를 확장한 것은 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다. 위와 같은 취지에서, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 및 동항 제2호, 동조 제2항 제2호는 당해 재산에 대하여 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시가로 할 수 있다고 보되, 그 감정이 평가기간 이후 이루어졌고 평가기준일과 가격산정기준일이 상이한 경우라고 하더라도 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없는 등 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 정한 요건을 충족하는 경우 당해 재산의 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있다.
• 다) 이 사건 감정평가는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문의 평가기간이 경과한 이후 이루어졌고, 이 사건 감정가액이 피고들이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 본문에 따라 공신력 있는 둘 이상의 감정평가법인이 평가한 감정가액에 해당하는 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 앞서 본 바와 같다. 이러한 사실에다가 앞서 본 관계 규정의 내용 및 위 시가에 관한 구 상증세법령의 규정 취지 등을 더하여보면, 아래 4. 다. 2) 가)항에서 보는 바와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 증여일(평가기준일)부터 가격산정기준일(동조 제2항 제2호 참조)까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우, 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하다.
• 나. 제2주장에 관한 판단 이 법원이 이 부분에 관하여 기재할 이유는, 제1심판결 이유 중 “2. 다. 2) 원고들의 ②주장에 관한 판단” 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.
• 다. 제3주장에 관한 판단

1. 관련 법리 증여재산의 평가방법과 관련하여 증여 당시의 '시가'라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다 할 것인바, 위 매매가액을 증여 당시의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 매매가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고, 또한 증여 당시 와 위 매매일 사이에 그 가격의 변동이 없어야 한다고 할 것이며, 이러한 가격변동이 없었다는 점은 과세관청이 주장․증명하여야 한다(대법원 1988. 6. 28. 선고 88누582판결, 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10765 판결, 대법원 2012. 4. 26. 선고 2011두30038 판결 등 참조).

2. 구체적 판단

• 가) 먼저, 원고들은 이 사건 부동산의 증여일과 감정가액평가서 작성일 사이에도 가격변동의 특별한 사정이 있으므로 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 시가가 될 수 없다는 취지로 주장하나, 앞서 든 관계 법령의 내용에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 부동산의 적정한 시가를 산정함에 있어 증여일과 가격산정기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있는지 여부만 판단하면 족하고, 감정가액평가서 작성일까지의 가격변동은 고려할 필요가 없다고 봄이 타당하다.

(1) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문, 제2항 제2호는 감정평가의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있는 경우에만 이를 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있는데, 이는 소급감정에 의한 시가의 인정 범위가 제한 없이 확장되는 것을 방지하기 위한 취지로 보인다.

(2) 반면 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 ‘상속․증여재산 평가의 합리화’를 위하여 시가 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 평가기간 외에 감정이 있는 경우에도 일정 요건을 충족하는 경우 시가로 인정할 수 있음을 규정하고 있는 것인데, 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호에서 ‘감정가액평가서 작성일’을 함께 규정한 취지가 같은 시행령 제49조 제1항 단서에도 그대로 적용된다고 볼 수는 없으므로, 비록 같은 시행령 제49조 제1항 단서에서 ‘평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 시가로 인정하기 위한 요건으로 규정함으로써 조문에서 ‘제2항 각 호’를 인용하고 있다고 하더라도, ‘가격산정기준일’이 아니라 ‘감정가액평가서 작성일’까지에도 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 한다는 것이 입법자의 의도였다고 보이지 않는다.

(3) 이와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 요구하는 취지는 감정 가액의 시가로서의 타당성 확보라 할 것인데, 감정기관이 특정 시점을 ‘가격산정기준일’로 정하여 감정을 하였다면 그에 따른 감정가액은 해당 가격산정기준일을 토대로 산정된 금액일 것이므로, 추후 감정기관이 감정가액평가서를 작성하는 시점이 감정가액의 타당성에 영향을 준다고 보기는 어렵다.

• 나) 다만, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 피고들이 제출한 증거들만으로는 이 사건 감정가액(제1심이 인정한 감정가액 평균액)이 이 사건 부동산의 증여일 현재 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보기 어렵다.

(1) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일 전후 일정기간 내에 감정이 있는 경우 시가에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있는데, 여기서 감정이 있는 경우라 함은 해당 일정기간 내에 감정이 이루어진 경우로서 감정가액평가서 작성일이 그 해당기간 내이어야 한다는 의미이고, 그 감정평가의 가격산정기준일을 언제로 하여야 하는지는 이와 별개의 문제이다. 이 사건 과세와 무관하게 감정이 존재하는 경우에 그 감정가격을 시가로 볼 수 있는지를 판단하는 경우와 달리, 이 사건 과세를 위해 새로이 감정을 실시하는 경우에는 그 가격산정기준일을 상속개시일 또는 증여일로 하여야 함이 공시지가기준법에 따른 감정평가의 기본원칙에 부합하고, “상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다.”고 규정한 구 상증세법 제60조 제1항 본문에 충실한 것이다.

(2) 이와 달리 증여일로부터 약 3개월이 경과한 2019. 12. 31.을 가격산정기준일로 한 이 사건 감정가액을 이 사건 증여 당시의 시가로 보려면 그 사이 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점을 과세관청이 증명하여야 하고, 특히 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정 자체에서 ‘시간의 경과’를 고려하여 이를 판단하도록 정하고 있으므로, 증여일과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일 사이에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없다고 보기 위해서는 보다 엄격한 증명이 필요하다. 그런데 이 법원이 이 사건 감정가액을 평가했던 감정평가법인에 이 사건 부동산에 대한 증여일인 2019. 10. 1.을 가격산정기준일로 한 감정가액에 관하여 사실조회를 한 결과에 따르면, 그 감정가액(이하 ‘사실조회감정가액’이라 한다)이 아래 표에서 보는 것처럼 이 사건 감정가액과 적지않은 차이가 있음을 확인할 수 있다.

(3) 피고들은 2020. 7. 14. 평가심의위원회에서 이 사건에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 심의하였으므로, 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 증여일 현재 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다는 취지로 주장하기도 하나, 평가심의위원회의 심의는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐, 그러한 심의가 있다 하여 앞서 본 것과 같은 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없다.

• 라. 이 사건 부동산의 시가 판단 감정인의 감정 결과는 그 감정 방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등의 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 한다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012다69159 판결 등 참조). 위 법리, 앞서 든 증거들, 이 법원의 감정평가법인에 대한 각 사실조회 회신결과에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 감정평가법인은 가격산정기준일을 이 사건 부동산의 증여일인 2019. 10. 1.로 정하여 이 사건 부동산 중 토지 부분에 관하여 공시지가기준법을 적용함에 있어 비교표준지를 반포동 49-4로 선정하였고, 거래사례비교법에 따라 용도지역, 이용상황, 규모, 입지조건 등 가치형성요인이 유사한 토지 및 건물의 거래사례를 비교 거래사례로 선정하여 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정하였으며, 이 사건 부동산 중 건물 부분에 관하여도 원가법을 적용하여 적정한 시장가치를 산정하였던바, 그 평가방법에 있어서 위법하거나 부당한 점을 찾아볼 수 없다. 따라서 이 사건 부동산의 증여일 당시 시가는 2024. 9. 10.자 甲감정평가법인의 사실조회감정가액(23,448,487,920원) 및 2024. 10. 4.자 乙감정평가법인의 사실조회감정가액 (23,296,342,080원)의 평균인 23,372,415,000원 = (23,448,487,920원 + 23,296,342,080원) ÷ 2 이라고 인정할 수 있다.
• 마. 이 사건 각 처분의 취소 범위 증여세를 부과함에 있어 과세관청이 증여재산의 증여 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 증여재산의 가액을 기준시가로 평가하여 과세처분을 하였다고 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 증여재산의 시가가 증명된 때에는 그 증여재산의 시가에 의한 정당한 증여세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 한다(대법원 1995. 6. 30. 선고 94누8402 판결 등 참조). 따라서 이 사건 각 처분 중 이 사건 감정가액(23,525,465,167원)과 위와 같이 인정되는 이 사건 부동산의 증여일 당시 시가(23,372,415,000원)의 차액에 대하여 과세가 이루어진 부분은 위법하므로 취소되어야 한다. 피고들은 2024. 10. 14.자 참고서면을 통하여 이 사건 부동산 가액을 위와 같이 감액하여 계산할 경우 원고들에 대한 증여세 정당세액은 원고 AAA에 대하여 36,487,001원, 원고 BBB에 대하여 19,565,280원, 원고 CCC에 대하여 36,109,638원이 각 감액된다며 그 구체적인 내역을 제시하였다. 원고들은 현재까지 이에 대하여 구체적으로 다투고 있지 않으므로, 결국 피고 ○○○이 2020. 10. 1. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 부과처분 중 1,698,749,829원(= 1,735,236,830원 –36,487,001원)을 초과하는 부분, 2020. 10. 1. 원고 BBB에 대하여 한 증여세 부과처분 중 828,946,730원(= 848,512,010원 –19,565,280원)을 초과하는 부분, 피고 △△△이 2020. 10. 5. 원고 CCC에 대하여 한 증여세 부과처분 중 1,699,127,192원(= 1,735,236,830원 - 36,109,638원)을 초과하는 부분은 위법하여 모두 취소되어야 한다고 봄이 타당하다.

원고들의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 부분은 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고들의 항소를 일부 받아들여 제1심판결을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 원고들은 소장 청구취지에서 피고 ○○○의 원고 AAA, BBB에 대한 각 처분일을 ‘2020. 10. 12.’ 및 ‘2020. 10. 26.’로, 피고 △△△의 원고 CCC에 대한 처분일을 ‘2020. 10. 12.’로 기재하였으나, 원고 AAA에 대한 증여세 결정결의서(을 제4호증)의 기재에 변론 전체의 취지(피고들의 2024. 11. 5.자 참고서면에 첨부된 원고 BBB, CCC에 대한 각 증여세 결정결의서 참조)를 더하여 보면, 피고 ○○○의 원고 AAA, BBB에 대한 각 처분일은 ‘2020. 10. 1.’, 피고 △△△의 원고 CCC에 대한 처분일은 ‘2020. 10. 5.’의 오기임이 명백하므로, 직권으로 이를 정정한다.