제3자가 무단 건축한 주택의 부속토지에 대해 토지소유자에게 종합부동산세법상 납세의무를 부담하게 할 수 없음

사 건 2023누50969 종합부동산세부과처분취소 원 고 이AA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결 2024.06.27. 판 결 선 고 2024.09.26.

1. 제1심판결 중 아래에서 취소하는 부분에 해당하는 원고 패소 부분을 각 취소한다. 피고가 2021. x. 19. 원고에게 한 종합부동산세 xx,xxx,xxx원의 부과처분 중 x,xxx,xxx원을 초과하는 부분, 농어촌특별세 x,xxx,xxx원의 부과처분 중 xxx,xxx원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.

3. 소송총비용 중 10%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2021. x. 19. 원고에게 한 종합부동산세 xx,xxx,xxx원, 농어촌특별세 x,xxx,xxx원의 각 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 서울 ○○구 ○○동 ○○아파트 00동 00호(이하 ‘이 사건 아파트’라고 한다) 및 부산 ○○○ ○○동 000-0 임야 2,182㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 소유하고 있다. 이 사건 토지는 원고의 아버지 망 이BB가 1967. 12. 21. 취득한 후 망 이BB의 사망으로 인해 1988. 2. 3. 원고의 어머니 망 전CC에게 상속되었고, 2012. 12. 7. 원고에게 증여되었다. 한편 이 사건 토지 지상에는 1972년경부터 1992년 경까지 사이에 이DD 등이 허가 없이 건축하여 소유하고 있는 단독주택 15호(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)가 소재하고 있다.
• 나. 피고는 이 사건 토지가 주택인 이 사건 건물의 부속토지로서 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)에서 정한 주택에 해당한다고 판단하였다. 이에 피고는 이 사건 아파트의 공시가격과 이 사건 토지의 감면 후 공시가격의 합계액 x,x xx,xxx,xxx 원에서 1세대 1주택자에 대한 공제액 xx억 원을 공제하고 공정시장가액 비율 95%를 곱한 x,x xx,xxx,xxx 원으로 과세표준을 산출한 후 여기에 세율 1.6%(2주택 이하를 소유한 자로서 과세표준이 12억 원 초과 50억 원 이하인 경우)를 적용하여, 2021. x. 19. 원고에게 2021년 귀속 종합부동산세 xx,xxx,xxx 원 및 농어촌특별세 x,xxx,xxx 원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 다. 원고는 2021. 12. 21. 조세심판원에 심판청구 하였으나, 2022. 5. 10. 그 청구가 기각되었다. [인정사실] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4, 11, 16호증, 을 제1, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 주장의 요지

1. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우에 주택의 부속토지만이 별개의 종합부동산세의 부과대상에 해당한다고 하더라도, 제3자가 토지소유자의 의사에 반하여 무단으로 해당 토지를 주택의 부속토지로 이용한 경우까지 종합부동산세의 부과대상으로 보는 것은 실질과세의 원칙에 위반된다. 이 사건 건물은 1972년경 이후 불법점유자들에 의하여 무단으로 건축된 것이고, 원고는 위 토지를 주택의 부속토지로 활용 내지 이용하고자 한 사실이 없으므로, 이 사건 토지를 주택으로 보아 원고에게 주택분 종합부동산세를 부과할 수 없다. 2) 지방세법 제104조 제3호, 주택법 제2조 제1호 에 따르면 ‘주택’이란 ‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 부속토지’를 의미하는데, 이 사건 건물 중 일부는 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 볼 수 없는 형태의 건물도 존재하므로, 이 사건 건물이 모두 주택임을 전제로 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

3. 설령 이 사건 건물을 주택으로 볼 수 있다고 하더라도, 이 사건 건물에 거주하는 세대 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 대지와 그에 인접한 토지 부분만 이 주택의 부속토지로 보아야 한다. 따라서 이 사건 토지 중 주택의 부속토지로 볼 수 있는 부분과 그렇지 않은 부분을 구별하여 주택분 종합부동산세가 부과되어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 제3자가 무단 건축한 주택의 부속토지에 대한 종합부동산세법상 납세의무 인정 여부 가) 지방세법 제104조 제3조는 주택의 개념을 주택법 제2조 제1호 에서 차용하고 있는데, 주택법 제2조 제1호 의 주택에는 ‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물’ 뿐만 아니라 ‘그 부속토지’가 포함된다. 또한 지방세법 제107조 제1항 제2호 는 ‘주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우에도, 그 주택에 대한 재산세 산출세액을 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산한 부분에 대하여 소유자는 각각 재산세를 납부할 의무가 있다’고 규정하고 있다. 그리고 구 종합부동산세법에 의하면, 이와 같이 주택 재산세의 납세의무자는 주택에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다(제7조, 제2조 제3, 5호). 다만 과세표준을 계산함에 있어, 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우 그 부속토지와 1주택을 함께 소유한 자는 1세대 1주택자로 본다(제8조 제4항, 제1항). 위 관계 규정의 문언의 내용과 형식을 종합하면, 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다르더라도 주택의 부속토지만을 소유한 자는 주택에 대한 종합부동산세의 납세의무자가 될 수 있다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2011두27896 판결, 대법원 2012. 6. 28. 선고 2010두 23910 판결 등 참조).

• 나) 그러나 당해 토지를 불법점유하는 자가 토지소유자의 의사에 기하지 아니하고 그 지상에 무단으로 주택을 건축하여 사용한 경우에는 그 후 토지소유자가 이를 추인하거나 그 주택을 그대로 유지하여 그로 인한 경제적 이익을 누리는 등으로 용인하였다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 한, 당해 토지를 주택으로 보아 토지소유자에게 구 종합부동산세법상 납세의무를 부담하게 할 수 없다고 봄이 상당하다(대법원 2010. 12. 23. 선고 2010두16608 판결의 취지 참조). 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

(1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 가능하다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결).

(2) 구 종합부동산세법 제7조 제1항 은 주택에 대한 종합부동산세 납세의무자를 주택분 재산세 납세의무자라고 하고 있으나, 종합부동산세와 재산세는 각기 그 세제를 통하여 달성하려는 목적을 달리 하는 것으로서 반드시 종합부동산세와 재산세에 있어서 납세의무자를 동일하게 해석할 필요는 없고, 종합부동산세 납세의무의 성립요건으로서 지방세법 제104조, 제107조와 주택법 제2조 의 주택을 해석함에 있어서는 재산세의 납세의무와는 달리 그 세목에 따른 조세제도의 입법취지가 반영되어야 한다.

(3) 구 종합부동산세법은 일정액 이상의 고가 주택 보유자에게만 누진세율에 따른 종합부동산세를 부과하여 주택에 대한 과도한 보유 및 투기적 수요 등의 억제를 통하여 가격의 안정이라는 정책 목적을 추구하고자 하는 데에 그 취지가 있으므로(구 종합부동산세법 제1조 및 헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 결정 참조), 종합부동산세의 성립요건으로서 지방세법 제104조 등의 주택의 개념을 정함에 있어서는 위와 같은 정책 목적이 고려되어야 한다. 그런데 제3자가 토지 지상에 주택을 건축하는 과정에 토지소유자가 관여하거나 이를 승낙하였다고 보기 어려워 토지소유자에게 주택을 보유할 의도나 투기적인 목적이 전혀 없고, 해당 주택의 소유자로부터 토지의 사용 대가를 받는 등 주택의 부속토지로서의 사용을 용인하였다고 볼 만한 사정이 없음에도 해당 토지를 주택의 부속토지로 간주하여 토지소유자에게 주택분에 대한 종합부동산세를 부과하는 것은 위와 같은 종합부동산세법령의 입법 취지와 정책 목적에 부합되지 아니한다.

(4) 제3자가 무단으로 주택을 건축한 사실만으로 그 주택의 부속토지로 보아 종합부동산세의 부과대상으로 인정한다면 그 토지를 주택의 부속토지로 이용하는 것에 관하여 아무런 책임도 없는 토지소유자는 그와는 무관한 우연한 사정에 의하여 조세부담여부가 결정되어 조세의 예측가능성이 없고, 동일한 조건에서 무단 건축된 주택이 없는 토지소유자와의 관계에서 과세형평에도 어긋난다(아래에서 보듯이 해당 토지를 종합합산토지로 보는 경우와 대비하여 주택의 부속토지로 종합부동산세를 부과할 경우의 세 부담의 차이는 현격하다). 더욱이 토지소유자는 불법점유자로부터 토지를 인도받아 그 지상의 주택을 철거하지 않는 한 납세의무에서 벗어날 수 없게 되는데, 이 사건과 같이 토지 지상에 다수의 무허가 건축물이 축조된 경우에는 관할 행정청의 시정명령 또는 당해 주택 소유자를 상대로 직접 건물철거 및 토지인도소송을 제기하여 주택을 철거하도록 하는 것이 쉽지 않아 토지소유자가 부담하여야 하는 조세부담이 결코 작다고 볼 수도 없다.

2. 원고에게 이 사건 토지에 대한 주택분 종합부동산세를 부과할 수 있는지 여부

• 가) 앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거와 갑 제10, 12, 13, 14, 18호증 및 을 제2, 5호증의 각 기재, 이 법원의 부산광역시 ○○구청에 대한 사실조회결과에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉, ① 원고의 아버지 망 이BB가 이 사건 토지를 취득할 무렵인 1967년경에는 이 사건 건물이 존재하지 아니하였고, 원고의 부모와 원고는 거주지가 서울이어서 부산에 있는 임야 상태의 이 사건 토지에 대한 지속적인 관리가 어려웠던 것으로 보이는 점, ② 이 사건 건물이 1972년경부터 허가 없이 건축되는 과정에서 원고의 부모나 원고가 이를 허락하거나 건물의 소유자들로부터 차임 등의 사용대가를 지급받았다고 볼 아무런 자료가 없는 점, ③ 망 이BB는 1984. 11. 12. ○○구청장에게 이 사건 토지 위에 건축된 불법 건축물에 대하여 철거를 명하여 달라는 내용증명을 발송하였고, 원고는 2021. 12. 6.경 이 사건 건물의 각 소유자들에게 건물을 철거하고 이 사건 토지를 인도하여 달라는 취지의 내용증명을 보냈던 점, ④ 이 사건 토지를 비롯하여 부산 ○○구 ○○○동 000-000 등의 토지에는 이 사건 건물과 같이 다수의 무허가 건물이 밀집되어 축조되어 있고, 관할 행정청에서도 무허가건물의 실제 소유자나 거주자 및 주거 현황 등을 제대로 파악하지 못하고 있는 것으로 보이는 점, ⑤ 원고가 2012. 12.경 이 사건 토지를 취득한 이래 그에 대한 주택분 종합부동산세를 납부해 온 사정만으로 원고가 이 사건 토지를 이 사건 건물의 부속토지로 사용되는 것을 용인하였다고 보기 어려운 점(2021년 이전까지 원고에게 부과된 종합부동산세는 그 금액이 크지 않아 쟁송비용 등을 고려하여 이를 납부해 온 것이라는 원고의 주장이 신빙성이 없다고 단정하기 어렵다) 등을 종합하여 보면, 이 사건 건물은 이 사건 토지의 소유자인 원고나 원고의 부모의 의사에 기하지 아니하고 무단으로 건축된 건물에 해당하고, 그 이후 원고가 이를 추인하거나 이 사건 토지를 이 사건 건물의 부속토지로서 사용하도록 허락하여 그로 인한 경제적 이익을 누리는 등으로 용인하였다고 할 수 없다. 결국 이 사건 토지를 주택의 부속토지로 보아 원고에게 구 종합부동산세법 제7조 제1항 에 의한 종합부동산세를 부담하게 할 수 없다고 봄이 상당하고, 이와 같은 취지의 원고의 이 부분 주장은 이유 있다(피고가 원용하고 있는 대법원 2013. 2. 28. 선고 2011두27896 판결의 사안은 해당 사건의 원고가 토지 지상에 건축된 주택소유자들로부터 토지에 대한 사용대가를 지급받고 있던 사안으로 이 사건에서 원용하기 어렵다).
• 나) 따라서 이 사건 처분 중 이 사건 토지를 이 사건 건물의 부속토지로서 주택분으로 합산한 부분은 위법하고, 원고의 나머지 주장에 대하여는 더 나아가 살펴보지 아니한다.

3. 취소의 범위(정당한 세액)

• 가) 관련 법리 과세처분 취소소송에 있어 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결 시까지 객관적인 조세채무액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 할 것이며 그 전부를 취소할 것이 아니다(대법원 2001. 6. 12. 선고 99두8930 판결 등 참조).
• 나) 구체적 판단 앞서 본 것과 같이 이 사건 토지를 구 종합부동산세법상 주택의 부속토지로 보아 부과대상으로 볼 수 없고, 원고는 이 사건 토지와 이 사건 아파트를 소유하고 있으므로, 원고가 납부하여야 할 정당한 세액을 계산하면 아래 [표]의 ‘결정세액’란 기재와 같이 종합부동산세는 x,xxx,xxx원이 되고(피고의 2023. 4. 28.자 준비서면 참조), 농어촌특별세는 xxx,xxx원(= x,xxx,xxx원 × 20%)이 된다. [표] 생략

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심판결 중 위에서 본 바와 같은 이 사건 처분의 각 정당세액을 초과하는 부분 또는 취소하여야 할 세액 부분에 해당하는 원고 패소 부분을 각 취소하고, 이 사건 처분 중 이에 해당하는 부분을 각 취소하며, 원고의 나머지 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.