과세전적부심사는 과세처분의 필수전제가 아니며, 공동사업 개시일을 동업계약서상 명시된 날짜로 보아 과세한 처분은 적법함

[ 세 목 ] 종소 [ 판결유형 ] 국승 [ 사건번호 ] 서울고법-2023-누-50150 (2024.07.18) [직전소송사건번호 ] 의정부지방법원-2021-구합-14856 [심판청구 사건번호 ] [ 제 목 ] 과세전적부심사는 과세처분의 필수전제가 아니며, 공동사업 개시일을 동업계약서상 명시된 날짜로 보아 과세한 처분은 적법함 [ 요 지 ] 원고로부터 수령권한을 묵시적으로 위임받은 자가 납세고지서를 수령하였다면, 원고에 대해 위 서류가 적법하게 송달되었다고 봄이 타당하며, 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유가 있다면 과세예고통지가 지연되었다고 하더라도 위법하다고 할 수 없음 [ 판결내용 ] 판결 내용은 붙임과 같습니다. [

] 국세기본법 제8조 (서류의송달), 국세기본법 제81조의15 (과세전적부심사) 사 건 2023누50150 종합소득세부과처분취소 원 고 전〇배 피 고 〇〇〇세무서장 변 론 종 결 2024.04.18 판 결 선 고 2024.07.18

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2020. 5. 6. 원고에 대하여 한 2014년 귀속 종합소득세 1,222,937,238원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는, 제1심판결 제2쪽 11행의 “분양하는 사업” 다음에 “(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)”를 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 제1항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 원고 주장의 요지 이 사건 처분은 아래와 같이 절차적ㆍ실체적으로 위법하므로 취소되어야 한다.

1. 원고가 ○○ ○○구 ○○○○로 000, 000호(이하 ’이 사건 주소지‘라 한다)를 송달장소로 신고한 것은 사실이나, 원고는 피고가 이 사건 주소지로 발송한 종합소득세에 관한 납세고지서(이하 ’이 사건 납세고지서‘라 한다)를 송달 받은 적이 없으며, 이 사건 주소지에 거주하던 AAA(원고의 연인)에게 이 사건 납세고지서에 대한 수령권한을 명시적 또는 묵시적으로 위임한 사실이 없다(이하 ’제1주장‘이라 한다)

2. 피고는 정당한 사유 없이 약 3년이 지나도록 장기간 과세행정을 해태하다가 과세부과제척기간 만료일이 임박하자 과세예고통지를 하였다. 이에 따라 원고는 과세전적부심사를 받을 수 있는 기회를 박탈당하였으므로, 이 사건 처분에는 중대한 절차적 하자가 존재한다(이하 ‘제2주장’이라 한다).

3. 원고는 2011년부터 BBBB와 공동의 이해관계를 가지고 이 사건 사업에 따른 실질적인 위험을 함께 부담하는 등 공동사업을 영위하였다. 따라서 2011년부터 2013년까지 이 사건 사업과 관련하여 지출된 비용 중 원고 지분에 상응하는 부분은 필요경비로 공제되어야 한다(이하 ‘제3주장’이라 한다).

4. 설령 원고가 2011년이 아닌 2014년부터 BBBB와 공동사업을 영위하였다고 보더라도, 원고 등과 BBBB는 2014. 6. 23. 기존의 매매예약을 해제하기로 하고, 2014. 9. 1. 동업계약을 체결하면서 BBBB가 기존에 지출한 비용을 정산하기로 합의하였으므로, 원고가 신고한 이월결손금 상당액만큼은 원고에게 소득이 발생한 것으로 평가할 수 없다(이하 ‘제4주장’이라 한다).

5. 피고는 통상 3개월 정도 걸리는 사실관계 및 법률관계 검토 등을 이유로 3년여의 시간을 보낸 뒤 부과제척기간이 임박한 2020. 4.경에야 비용공제가 불가능하다는 판단을 하고 과세예고통지를 거쳐 곧바로 이 사건 처분을 하였다. 이와 같은 피고의 처분 경위에 비추어 보면 원고가 주장한 비용공제가 가능한지에 대한 세법해석상 의의가 있었다고 볼만한 사정이 있고, 납세의무자인 원고는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 그 의무를 알지 못하였는바, 원고에게 가산세를 면제할 정당한 이유가 있다(예비적 주장으로, 이하 ‘제5주장’이라 한다).

• 나. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는, 제1심판결의 이유 제2의 나.항 기재(별지 포함)와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.
• 다. 제1주장에 대한 판단

1. 관련 규정 및 법리 가) 국세기본법 제8조 제1항 은 “이 법 또는 세법에서 규정하는 서류는 그 명의인의 주소, 거소(居所), 영업소 또는 사무소에 송달한다.”고 규정하고 있고, 같은 법 제10조는 ‘납부의 고지․독촉․강제징수 또는 세법에 따른 정부의 명령에 관계되는 서류의 송달을 우편으로 할 때에는 등기우편으로 하여야 하고’(제2항), ‘제2항과 제3항의 경우에 송달할 장소에서 서류를 송달받아야 할 자를 만나지 못하였을 때에는 그 사용인이나 그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람에게 서류를 송달할 수 있으며, 서류를 송달받아야 할 자 또는 그 사용인이나 그 밖의 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 사람이 정당한 사유 없이 서류 수령을 거부할 때에는 송달할 장소에 서류를 둘 수 있다.’(제4항)고 규정하고 있다. 나) 국세기본법 제8조 제1항 에서의 ‘주소’라 함은 원칙적으로 생활의 근거가 되는 곳을 가리키지만 민법 제21조 소정의 가주소 또는 그 명의인의 의사에 따라 전입신고된 주민등록지도 특별한 사정이 없는 한 이에 포함되고(대법원 1998. 4. 10. 선고 98두1161 판결 참조), 국세기본법 제10조 에서의 ‘송달받아야 할 자’라 함은 납세의무자뿐만 아니라 그로부터 수령권한을 위임받은 자도 포함된다(대법원 2000. 3. 10. 선고 98두17074 판결 참조).

• 다) 한편, 과세처분의 상대방인 납세의무자 등 서류의 송달을 받을 자가 다른 사람에게 우편물 기타 서류의 수령권한을 명시적 또는 묵시적으로 위임한 경우에는 그 수임자가 해당 서류를 수령함으로써 그 송달받을 자 본인에게 해당 서류가 적법하게 송달된 것으로 보아야 하고, 그러한 수령권한을 위임받은 자는 반드시 위임인의 종업원이거나 동거인일 필요가 없다(대법원 2000. 7. 4. 선고 2000두1164 판결 등 참조).

2. 인정 사실 앞서 든 증거들, 갑 제15, 16, 18호증, 을 제2, 3호증의 각 기재, 제1심 증인 성△△의 증언 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 아래 사실을 인정할 수 있다. 가) 원고는 2018. 7. 16. ○○○세무서에 서류를 송달받을 장소를 이 사건 주소지로 신고한 이후 이 사건 주소지에서 국세청이 발송하는 예정고지분 고지서, 신고 관련 안내문 등의 서류를 수령하였다.

• 나) 피고는 2020. 4. 21. 원고에게 예상 고지세액이 1,222,937,238원이라는 내용의 종합소득세 과세예고통지서(이하 ‘이 사건 과세예고통지서’라 한다)를 발송하였다. ○○○○우체국 우편집배원인 CCC(이하 ‘집배원’이라 한다)은 2020. 4. 24. 이 사건 주소지를 방문하였으나, 원고의 부재로 이 사건 과세예고통지서를 교부하지 못하였다.
• 다) 집배원은 2020. 4. 27. 이 사건 과세예고통지서를 이 사건 주소지 우편함에 넣어두었다. 이 사건 과세예고통지서에 대한 ‘배달결과 상세정보’에는 집배원이 한 원고의 서명이 나타나 있고, ‘수취인관계’에는 ‘본인’이라고 기재되어 있으며, ‘배달특이사항’에는 ‘고객님 통화 후 요청으로 우편함’이라는 문구가 기재되어 있다.
• 라) 피고는 2020. 5. 4. 이 사건 납세고지서를 이 사건 주소지에 등기우편으로 발송하였고, 집배원은 2020. 5. 6. 이 사건 주소지에 방문하였으나 원고의 부재를 확인한 후 이 사건 납세고지서를 우편함에 넣어두었다. 이 사건 납세고지서에 대한 ‘배달결과 상세정보’에는 집배원이 한 원고의 서명이 나타나 있고, ‘수령인’에는 원고의 이름이 기재되어 있으며, ‘수취인관계’에는 ‘기타-우편함’이라는 문구가 기재되어 있으나 배달특이사항으로는 아무런 내용도 기재되어 있지 않다.

3. 구체적 판단 위 관련 법리 및 규정에 비추어 이 사건에 관하여 살피건대, 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거, 갑 제30호증, 을 제6, 8호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사실 내지 사정들을 종합해 보면, 원고는 적어도 국세청에서 발송하는 서류들에 대한 수령권한을 자신의 연인인 AAA에게 묵시적으로 위임한 것으로 봄이 상당하므로, 원고로부터 수령권한을 위임받은 AAA이 이 사건 주소지에서 이 사건 과세예고통지서 및 이 사건 납세고지서를 수령함으로써 원고에 대하여도 위 서류들이 적법하게 송달되었다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

• 가) 원고가 2018. 7. 16. ○○○세무서에 서류를 송달받을 장소를 주민등록상 주소지인 ○○○시 ○○읍 소재 아파트가 아닌 이 사건 주소지로 신고한 것은, 주민등록상 주소지가 우편물을 수령하기에 적당하지 않아 원고 및 그와 사실혼관계인 AAA이 통상적으로 거주하고 있는 이 사건 주소지를 송달장소로 신고하면 세무서로부터 세금신고 및 세금고지와 관련한 등기우편물을 수령하는데 별다른 문제가 발생하지 않을 것으로 생각하였기 때문인 것으로 보인다.
• 나) 이와 같이 ○○○세무서에 서류를 송달받은 장소를 이 사건 주소지로 신고한 이래 국세청에서 발송한 신고 관련 안내문 및 예정고지분 고지서 등의 우편물들을 이 사건 주소지에서 수령하여 왔고, 그 이후에도 원고는 ○○○시 ○○읍 소재 아파트에 거주하고 있다고 하면서도 송달장소를 위 아파트로 변경신고 하지 않은 채 AAA으로 하여금 이 사건 주소지에 거주하도록 하였다. 이와 같은 사정을 고려하면, 원고에게는 적어도 국세청에서 발송한 서류에 관한 수령권한을 자신의 연인인 AAA에게 포괄적으로 위임하려는 묵시적인 의사가 있었다고 봄이 타당하다.
• 다) 이 사건 과세예고통지서는 집배원이 우편물에 대한 수령권한을 가진 AAA과 통화한 다음 AAA의 요청에 따라 원고의 이름을 직접 서명하고 우편함에 넣어주는 방법으로 배달되었다. 집배원은 제1심법원에 증인으로 출석하여 대체로 수령권한이 있는 자의 요청을 받은 후에야 우편물을 우편함에 넣어두며, 통화 상대방과 날짜는 구체적으로 기억하지 못하지만 이 사건 과세예고통지서에 대한 송달 당시 ‘앞으로는 등기가 오면 그냥 우편함에 넣어 달라’는 요청이 있었기 때문에 이 사건 납세고지서도 우편함에 넣어둔 것이지 임의로 넣어둔 것은 아니라는 취지로 증언하였다.
• 라) 집배원은 2020. 4. 24. 이 사건 과세예고통지서의 교부를 위해 이 사건 주소지를 방문하였으나 원고의 부재로 교부하지 못하는 상황임에도 원고 또는 AAA의 의사를 확인하지 못하였기 때문에 우편함에 이 사건 과세예고통지서를 넣어두지 않았다. 집배원은 그 이후 2020. 4. 27. 다시 이 사건 주소지에 방문하였고 우편함에 넣어두라는 AAA의 의사를 확인한 이후에야 이 사건 과세예고통지서를 우편함에 넣어두었는바, 집배원이 이 사건 납세고지서에 대해서만 원고 내지 AAA의 의사를 사전에 확인하지 않았음에도, 원고의 서명을 위조하면서까지 우편함에 넣어둔 채로 배달을 완료하는 방식으로 업무를 수행하여야 할 동기를 찾기 어렵다. 마) 원고는 심판청구서에 ‘처분통지를 받은 날(또는 처분이 있는 것을 처음으로 안 날)’을 ‘2020. 7. 1.’로 기재하였는바, 원고는 우편물을 수령한 사람으로부터 이 사건 납세고지서에 대한 사항을 전달받은 것으로 보인다. AAA이 이 사건 주소지에 통상적으로 거주하였다는 점 등에 비추어 보면 이 사건 납세고지서를 수령한 사람은 원고의 위임에 따라 배달되는 우편물 등을 수령하고 있던 AAA이라고 보는 것이 타당하다. 이에 대해 원고는, 원고의 심판청구서에 기재된 날짜는 세무대리인이 임의로 작성한 것에 불과하다는 취지로 주장한다. 그러나 원고가 이 사건 납세고지서를 수령한 사실이 없음에도 불구하고 세무전문가인 세무대리인이 임의로 처분통지 받은 날을 기재하였다는 것은 상식에 부합하지 않는다.
• 라. 제2주장에 대한 판단

1. 관련 규정 및 법리 가) 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호 에 의하면 납세고지하려는 세액이 100만 원 이상인 경우 세무서장 또는 지방국세청장은 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(과세예고통지)하여야 한다. 같은 조 제2항 제2호는 ‘과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사(과세전적부심사)를 청구할 수 있다.’고 규정하는 한편, 같은 조 제3항 제3호는 ‘과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.’고 규정하고 있다. 나) 사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점 등을 고려해 보면, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 절차상 하자가 중대하여 위법하다고 보아야 할 것이다. 그러나 국세기본법 및 국세기본법 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기 전에 과세처분을 하였다 하더라도 이를 위법하다고 볼 수는 없다(대법원 2016. 12. 27. 선고 2016두49228 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 위 관련 법리 및 규정에 비추어 이 사건에 관하여 살피건대, 앞서 든 증거, 을 제9, 12, 16호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래의 각 사정들을 종합해 보면, 피고가 원고에 대하여 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 이 사건 처분을 하였다 하더라도 이 사건 처분에 위법이 있다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.

• 가) 피고가 2020. 4. 21. 원고에게 과세예고통지를 한 직후인 2020. 5. 6. 과세전적부심사를 생략하고 이 사건 처분을 한 사실은 인정할 수 있다. 그러나 과세전적부심사제도는 조세 부과의 제척기간이 임박한 경우 등에는 생략할 수 있어 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아니다. 이 사건 사업에 관한 2014년 귀속 종합소득세 부과제척기간은 이를 부과할 수 있는 날부터 5년인 2020. 6. 30.까지인바(소득세법 제70조 제1항, 국세기본법 제26조의2 제1항), 이 사건 처분일인 2020. 5. 6. 기준으로 위 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우이므로 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호 에 따라 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다.
• 나) 부과제척기간은 과세관청과 납세의무자간 조세채권채무관계를 조속히 종결지어 납세의무자의 법적안정성을 보장하려는 데 그 취지가 있다. 또한 국세기본법은 과세전적부심사의 예외와 관련하여 그에 해당하는 일정한 사유의 발생 경위, 과세관청의 고의 또는 과실 여부 등의 다른 요건을 규정하지 않고 있다. 따라서 과세관청으로서는 부과제척기간을 도과하지 않는 한 제척기간 내에서 언제든지 부과권을 행사할 수 있으므로, 이러한 부과제척기간 제도의 취지나 특성상 단지 부과권 행사가 제척기간이 얼마 남지 않은 상태에서 이루어졌다는 사정만으로 이를 두고 위법하다고 할 수 없다.
• 다) ○○○세무서장은 2017. 7. 17.부터 2017. 8. 16.까지 원고에게 2014년 귀속 종합소득세에 관한 이월결손금 공제 관련 소명자료를 제출할 것을 요청하였고, 원고는 ○○○세무서장에게 납세자의견서 등을 제출하였는데, 피고는 2020. 4. 21.에야 원고에게 과세예고통지를 하였다. 위와 같이 원고에 대한 과세예고통지가 늦어진 것은 원고 등이 2011년부터 BBBB와 공동사업을 하였음을 전제로 2011년부터 2013년까지 발생한 결손금을 사업소득금액에서 차감하여 2014년 종합소득세를 신고하고 그에 관한 소명자료를 제출함에 따라, 피고로서는 공동사업의 개시 시점 및 결손금의 성질을 확정한 후 이월결손금의 배분 가능성을 판단하기 위한 사실관계 및 법리 검토에 상당한 시일이 소요되었기 때문으로 보인다. 이러한 점에 비추어 보면 피고가 원고로부터 제출받은 과세(증빙)자료를 고의로 장기간 방치하였다거나 이 사건 처분 절차의 진행을 게을리 하였다고 보기 어렵다.
• 마. 제3주장에 대한 판단

1. 인정사실 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는, 제1심판결 제11쪽 2행의 “아래와 같은 내용의 합의서” 다음에 “(이하 ‘이 사건 합의서‘라 한다)”를 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 제2의 다. 3) 가)항 기재와 같다. 그러므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 관련 규정 및 법리 가) 소득세법 제2조의2 제1항 은 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 경우에는 해당 공동사업자별로 납세의무를 지되, 제43조 제3항에 따른 주된 공동사업자에게 합산과세되는 경우 그 합산과세되는 소득금액에 대해서는 주된 공동사업자의 특수관계인은 같은 조 제2항에 따른 손익분배비율에 해당하는 그의 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다고 규정하고 있다. 한편, 소득세법 제43조 제1항 은 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 ‘공동사업장’이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산하도록 정하고, 같은 조 제2항은 이에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 ‘공동사업자’라 한다)간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배하도록 정하고 있다.

• 나) 여기서 공동사업이라 함은, 그 사업이 당사자 원의 공동의 것으로서, 공동으로 경영되고 따라서 당사자 전원이 그 사업의 성공여부에 대하여 이해관계를 가지는 사업을 의미하는 것으로(국세기본법 기본통칙 25-0…2), 민법 제703조 에 의한 조합계약에 의하여 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하고, 그 지분 또는 손익분배의 비율 등을 정하여 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대하여 직접적으로 이해관계를 가지는 동업형태를 의미한다. 따라서 어떤 사업이 단독사업인지 공동사업인지 여부를 구별하기 위해서는, 계약서의 형식이 동업계약 혹은 조합계약의 형태를 취하고 있는지 여부뿐만 아니라 당사자 사이에 개별적인 출자 여부, 사업의 성과에 따른 이익이나 손실 분배약정의 유무, 공동사업에 필요한 재산에 대하여 합유적 귀속 유무, 사업운영에 내부적인 공동관여 유무, 사업의 대외적인 활동 주체와 형식 등 구체적․실질적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

3. 구체적 판단 살피건대, 앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거, 갑 제3호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사실 내지 사정들에 비추어 보면, 이 사건 매매예약에 따른 원고의 의무는 단순한 매도인의 의무에 해당하여 원고가 그 이상의 의무를 부담하였다고 인정하기 어렵고, 원고가 이 사건 매매예약을 체결한 2011년경부터 BBBB와 공동의 이해관계를 가지고 실질적으로 공동사업을 영위하였다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 제3주장도 이유 없다.

• 가) 이 사건 매매예약의 주된 내용은 원고 등이 보유하는 이 사건 토지의 각 지분을 BBBB에 매도하되, 이 사건 건물의 준공시점까지 매매대금의 지급과 소유권이전등기절차의 이행을 유예한다는 것이다. 즉, 이 사건 매매예약에 따라 원고 등이 부담해야 하는 의무는 계약서 날인, 토지사용동의, 차입금에 대한 수익증서 담보제공 등에 동의하는 것(이 사건 매매예약 제4조 제2항) 및 BBBB와 함께 신탁보수와 신탁 재산과 관련된 조세 등의 경비를 부담하는 것이고(이 사건 신탁계약 제17조 및 특약사항 제13조 별지4), BBBB가 부담해야 하는 의무는 2012. 1. 31.까지 프로젝트 파이낸싱 및 건설시공사와 시공계약을 체결하고(이 사건 매매예약 제3조 제4항), 일반분양 개시 후 2개월 이내에 70% 이상 분양완료를 하여야 하는 것이다(이 사건 매매예약 제3조 제6항).
• 나) 그 외에도 원고 등과 BBBB는 신축건물 준공 시까지 매매예약대금을 지급하지 못할 경우 BBBB가 원하면 미분양 건물로 대물 지급하되, 이 경우 가격정산은 쌍방 협의를 거쳐 미분양 건물의 분양가에서 시세를 반영하여 할인된 분양가와 같은 금액만큼 매매예약대금을 할인하여 정산하기로 하였는데(이 사건 매매예약 제5조 제4항), 이러한 의무 및 미분양 등으로 인한 매매대금의 대물지급 및 감액정산은 매매예약, 프로젝트 파이낸싱, 관리형 토지신탁 등을 통해 진행되는 부동산 개발 사업의 특성으로 인하여 매매예약의 당사자들이 부담하는 의무에 불과할 뿐이고, 소유 지분을 각 출자한 후 이 사건 토지를 조합재산으로 합유하고자 하는 등의 의사를 발견할 수는 없다.
• 다) 원고는 BBBB가 원고 등으로부터 일체의 권한을 포괄 위임받아 이 사건 건물의 신축․분양사업을 원고 등과 함께 진행하였으므로 BBBB가 자신의 명의로만 이 사건 건물 신축에 관한 공사도급계약 등을 체결하였다고 할지라도 위임자인 원고 등에게도 계약의 효과가 미친다는 취지로 주장한다. 그러나 BBBB는 단독사업자로 등록한 후 외부적 거래에 있어서도 단독사업자 명의로 세금계산서를 수수하였으며, 공사도급계약도 단독 명의로 체결하는 등 대외적으로 자신의 명의만으로 사업활동을 하였다. 또한 포괄위임장(갑 제3호증)에는 원고 등이 이 사건 건물을 신축․분양하는 사업과 관련하여 BBBB에 위임하는 권한의 범위가 구체적으로 기재되어 있지도 않으며, 원고가 2017년경 세무서의 요청으로 제출한 납세자의견서에도 ‘BBBB와 원고 등은 당초 이 사건 매매예약을 체결하고 BBBB 단독으로 사업을 진행하고자 하였으나 BBBB 측의 계약 내용 일체 불이행으로 인해 위 매매예약을 해지하였다’, ‘BBBB가 단독으로 사업을 영위하고자 하였다’는 등의 내용이 기재되어 있다. 이러한 사정을 종합하면, 원고 등은 이 사건 토지의 지분소유권자로서 BBBB의 업무처리에 협조하기 위한 의사 내지 이 사건 매매예약에 의한 각종 계약서 날인, 토지사용동의, 차입금에 대한 수익권증서 담보제공 의무 등을 이행하기 위한 의사로 위임장을 작성하여 BBBB에게 교부한 것으로 보일 뿐이다. 라) 이 사건 매매예약에는 원고가 이 사건 건물의 분양수익을 약정된 비율에 따라 분배받는다거나 이 사건 건물의 신축 및 분양 사업에 따른 위험을 함께 부담하기로 하는 내용이 전혀 없다. 원고는 이 사건 신탁계약 제17조 및 특약사항 제13조를 근거로 원고가 신탁보수 및 신탁재산과 관련된 조세 등의 경비를 지급할 의무를 부담하였다고 주장하나, BBBB는 2011년부터 2013년까지 매년 비용이 발생하는 상황이었음에도 이를 단독으로 부담하였을 뿐이고, 원고가 위 비용 중 일부라도 실제 분담하고 있었다고 볼 만한 자료가 없다. 원고가 이 사건 동업계약서를 작성하면서 총 수익금에서 BBBB가 이미 지출하거나 부담한 비용을 공제한 금액을 배분하기로 약정하였으나, 이는 BBBB가 이미 지출하거나 부담한 비용을 사후적으로 보전해주기 위한 것일 뿐, 이러한 약정을 하였다고 하여 원고가 2011년부터 2013년까지 발생한 사업의 손실 자체를 공동으로 부담하였다고 보기는 어렵다.
• 마) 매매예약, 프로젝트 파이낸싱, 관리형 토지신탁 등을 통해 진행되는 부동산 개발 사업의 특성을 고려하면, 토지의 매도예약자가 매수예약자와 사이에 건축 비용 및 기타 경비 부분에 대한 분담 합의를 할 수도 있는 것이므로 이 사건 합의서에 건축 비용 등에 대한 분담 합의 혹은 그와 관련한 해지 조항이 포함되어 있다는 사정만으로는 매도예약자가 매수예약자와 함께 건물 신축․분양 등의 사업을 공동으로 영위하였다고 평가할 수는 없다.
• 바. 제4주장에 대한 판단

1. 살피건대, 앞서 든 증거, 갑 제9호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, BBBB가 2012년 사업연도 및 2013년 사업연도 법인세를 신고하면서 각 사업연도에 발생한 수익과 비용을 계산한 후 익금과 손금에 산입하여 신고한 사실이 인정된다. 이로 인하여 이 사건 이월결손금 발생의 근거가 되는 BBBB의 2012년, 2013년 사업연도의 각 수익과 비용은 이미 확정되었다고 봄이 타당하다.

2. 이에 대하여 원고는, 원고 등과 BBBB가 이 사건 합의서를 작성하며 기존의 매매예약을 해제하기로 하고, 이 사건 동업계약을 체결하면서 BBBB가 기존에 지출한 비용을 정산하는 합의를 한 이상, BBBB가 신고한 2013년 사업연도 이월결손금 중 원고의 지분에 상응하는 부분은 원고가 2014년 이 사건 사업에 참여하면서 부담한 비용이라고 보아 원고의 소득에서 공제되어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 법인세법에서는 법인의 이월결손금은 적격분할, 적격합병 외에는 사실상 승계할 수 없도록 규정하고 있는바(법인세법 제45조, 제46조의4), 원고 등이 BBBB와 이 사건 합의서를 작성하고 이 사건 동업계약을 체결하면서 BBBB가 기존에 투입했던 비용을 공동으로 부담하기로 합의하였다고 하더라도 이는 내부적인 정산에 불과하여 내부적인 출자금 산정 및 소득금액 분배에만 영향을 미칠 뿐, 이미 그 발생사실이 확정된 비용 또는 필요경비의 귀속시기 및 귀속주체가 달라진다고 볼 수는 없다.

3. 따라서 원고의 제4주장도 이유 없다.

• 사. 제5주장에 대한 판단

1. 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자인 법인으로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부의 의무를 부과하면서 그 확보책으로 그 의무이행을 게을리하였을 경우에 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이다. 이와 같은 제재는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법의 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 말미암아 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니라고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 도저히 당사자에게 기대할 수 없다고 평가되는 사정이 있을 때와 같이 그 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결, 대법원 2011. 2. 10. 선고 2008두2330 판결 등 참조).

2. 위 법리 및 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하면 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ① 원고 등이 2014. 9.경 BBBB와 이 사건 동업계약을 체결하면서 BBBB가 기존에 투입했던 비용을 공동으로 부담하기로 합의하였다고 하더라도, 이는 내부적인 정산에 불과하여 이미 2011~2013년경 그 발생사실이 확정된 비용 또는 필요경비의 귀속시기 및 귀속주체가 달라진다고 할 수 없고, 이는 이월결손금 공제 등에 관한 법인세법 등 관련 법령에 비추어 비교적 명확한 것으로 보이는 점, ② 원고 역시 2014년 귀속 종합소득세 신고 당시 원고가 주장하는 바와 같은 비용공제가 가능하지 않다는 것을 충분히 예견할 수 있었다고 보이고, 달리 원고가 위와 같은 2014년 귀속 종합소득세 신고․납부 의무의 불이행을 회피하기 위한 충분한 노력을 하였음을 인정할 자료가 발견되지 않는 점 등에 비추어 보면, 설령 원고가 위와 같은 방식의 비용 공제가 가능하다고 오인하였다 하더라도, 원고가 제출한 증거들만으로는 법률의 부지나 오해를 넘어 원고가 그 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있거나 그 의무의 이행을 원고에게 기대하기 어려운 사정이 있었던 것으로 인정하기 부족하며, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

3. 따라서 이 사건 처분 중 가산세 부분도 적법하다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 기각하기로 한다.