공동주택 공시가격이 없는 경우의 기준시가 산정방법

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2019. 4. 15. 원고에 대하여 한 2013년 귀속 양도소득세 173,408,820원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 제1심판결의 인용 원고가 당심에서 주장하는 내용은 제1심에서의 주장 내용과 크게 다르지 않은바, 원고의 주장을 제1심 및 당심에 제출된 증거들과 함께 다시 살펴보아도 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다. 이에 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 판결 이유는, 아래와 같이 고치거나 추가하고, 아래 제2항에서 원고가 당심에서 추가하는 주장에 대한 판단을 기재하는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어와 별지를 포함하여 이를 그대로 인용한다. [고치거나 추가하는 부분]

○ 제1심판결문 제2면 마지막 행의 “[별표 1] 다목”을 “[별표 1] 제1호 다목”으로 고 친다.

○ 제1심판결문 제3면 제1~2행의 “구획된 부분”을 “구획된 각층 부분”으로 고친다.

○ 제1심판결문 제3면 제6행의 “경정․고지하였다” 다음에 “(이하 ‘이 사건 원처분’이라 한다)”를 추가한다.

○ 제1심판결문 제3면 마지막 행, 제5면 제3행, 제6면 제3행 및 제7면 제9행의 각 “쟁점 부동산”을 각 “이 사건 부동산”으로 고친다.

○ 제1심판결문 제4면 제16행의 “결정을 하였다” 다음에 “(이하 ‘이 사건 조세심판 결정’이라 한다)”를 추가한다.

○ 제1심판결문 제6면 제7, 8행의 “쟁점 부동산의 쟁점 부동산의”를 “쟁점 부동산의” 로 고친다.

○ 제1심판결문 제9면 제1행의 “이 사건 부동산”을 “이 사건 부동산(지상 3층, 4층)” 으로 고친다.

○ 제1심판결문 제10면 하단 표 중 지층 B01호 전입일자 란의 “2011. 06. 05”을 “2011. 9. 5.”로 고친다.

○ 제1심판결문 제12면 아래서 제3행의 “쟁점 부동산은” 다음에 “각 층별로”를 추가한다.

○ 제1심판결문 제13면 아래서 제2행부터 제14면 제3행까지 부분을 아래와 같이 고친다. 『 그러나 쟁점 부동산은 양도 당시를 기준으로 전체 층(지하 1층, 지상 1, 2, 3, 4층) 이 주거용으로 각각 사용되어 주택으로 사용되는 층수가 3개 층을 초과하는 사실은 앞 서 본 바와 같으므로, 구 건축법 시행령 [별표 1] 제1호 다목의 요건을 모두 구비하였 다고 보기 어려울 뿐만 아니라 그 실질에 있어서도 여러 세대가 독립된 주거생활을 영 위한 것으로 보여 이를 하나의 다가구주택으로 보기 어렵다. 결국 원고의 주장과 같이 쟁점 부동산을 하나의 다가구주택으로 보아 1세대 1주택 비과세규정을 적용할 수는 없 으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다. 』

○ 제1심판결문 제16면 아래서 제11행의 “개별주택가격으로”를 “개별주택가격을”로 고친다.

○ 제1심판결문 제16면 아래서 제9행 다음에 아래의 내용을 추가한다. 『 원고는, 쟁점 부동산의 지상 3층, 4층과 지하 1층 내지 지상 2층의 경우 개별가격형성요인인 조망․일조․채광 등의 현황이 서로 다르고, 재조달원가 방식에 의한 감정에 의하면 지하층 주택의 경우 지상층 주택에 비해 60%에 상당하는 낮은 가격으로 산정되므로, 피고가 쟁점 부동산의 지상 3층, 4층의 개별주택가격을 기준으로 지하 1층 내지 지상 2층의 양도 당시 기준시가를 산정한 것이 타당하지 않다는 취지로 주장한다. 그러나 같은 건물에 속하는 이상 층수가 조금 다르다고 하여 조망․일조․채광 등의 현황에 큰 차이가 있을 것으로 보이지 않고, 갑 제13호증의 기재에 의하면 쟁점 부동산 지하층의 재조달원가가 지상층의 재조달원가의 60%인 사실이 인정되기는 하나 이러한 사정만으로 기준시가도 60%에 해당할 것이라고 단정할 수는 없으므로, 피고가 지하 1층의 특성 등 제반 사정을 감안하여 80%로 산정한 것이 재량권을 일탈·남용한 것으로서 위법하다고 볼 수도 없다. 』

○ 제1심판결문 제17면 제2행의 “산정한 점” 다음에 아래 내용을 추가한다. 『, ④ 건축기사 봉**이 작성한 쟁점 부동산의 대지지분 면적표(갑 제16호증)에 지상 4층의 대지지분 면적이 59.8㎡인 것으로 기재되어 있기는 하나, 지상 4층의 사용면적으로는 152.47㎡라고 기재되어 있어 쟁점 부동산의 건축물대장 및 개별주택가격에서 확인되는 지상 4층의 건물면적(133.32㎡)과 일치하지 않으므로, 위 면적표에 기재된 내용을 바탕으로 쟁점 부동산의 비과세 대상 면적을 산정하는 것은 바람직하지 않아 보이는 점 』

○ 제1심판결문 제18면 제14행의 “있는 없는바”를 “없는바”로 고친다.

○ 제1심판결문 제19면 제4행의 ”계단으로 연결되어 있다.“ 다음에 아래와 같은 내용 을 추가한다. 『 3층은 사용하지 않을 때에 일시적으로 임대하였다. 』

○ 제1심판결문 제19면 제6, 7행의 “명확히 확인되지 아니하는 점” 다음에 “[이에 대 하여 원고는, 갑 제18 내지 21호증의 각 기재에 의하면 1995. 1. 1.부터 2000. 12. 31.까지 기간 동안 쟁점 부동산에 전입한 거주자 62명 중 2010. 12. 31.까지 전출하지 않고 계속 거주한 사람이 21명에 달한다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 쟁점 부동산의 지하 1층 내지 지상 2층 부분은 각 사무실 용도로서 신축 당시 건축물의 용도가 주택이 아니어서 자가 사용을 한 것으로 보이는 4층을 제외하고 3층 부분만이 구 조세특례제한법 제87조 제1항 의 양도소득세 감면대상에 해당할 여지가 있는데, 쟁점 부동산에관한 전입·전출 내역(갑 제18호증)에 각 전입 내지 전출한 임대주택의 호수가 전혀 특정되어 있지 않는 등 위 증거들만으로는 원고가 주장하는 위와 같은 계속 거주자 21명이 위 3층에 전입하여 거주한 사람에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다]”를 추가한다.

○ 제1심판결문 제20면 아래서 제6행의 “1가구 2주택”을 “1세대 1주택”으로 고친다.

• 가. 원고의 주장

1. 피고는 이 사건 원처분 당시 쟁점 부동산의 실지양도가액을 안분할 기준시가를 산정하면서 지하 1층 내지 지상 2층이 상가임을 전제로 그 토지개별공시지가 및 건물 기준시가를 안분 기준으로 삼았다가, 이 사건 조세심판 결정 후 이 사건 처분을 하면서는 지하 1층 내지 지상 2층도 주택임을 전제로 쟁점 부동산의 실지양도가액을 안분할 기준시가를 산정하였는바, 상가와 주택은 객관적으로 용도가 전혀 다르고 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 에 의하여 기준시가를 산정하는 방법도 다르므로, 위와 같은 처분사유의 변경은 동일성이 인정되지 아니하여 위법하다. 따라서 이 사건 처분의 위법 여부는 변경 전 처분인 이 사건 원처분을 기준으로 판단하여야 하는데, 이 사건 원처분은 현황과 달리 쟁점 부동산의 지하 1층 내지 지상 2층을 상가로 보고 쟁점 부동산의 실지양도가액을 안분할 기준시가를 산정하여 위법하다(이하 ‘제1주장’이라 한다).

2. 피고의 쟁점 부동산의 양도가액 산정 방식에는 아래와 같은 오류가 있다(이하 각 주장별로 ‘제2-1주장’, ‘제2-2주장’이라 하고, 이를 통틀어 ‘제2주장’이라 한다).

• 가) 원고는 장*익과 사이에 작성한 교환계약서를 보관하고 있어 구 소득세법 제114조 제7항, 구 소득세법 시행령 제176조의2 제1항 에 규정된 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에 해당하지 않으므로, 실지거래가액에 의하여 쟁점 부동산의 양도가액을 산정하여야 할 것인데, 피고는 쟁점 부동산의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 사유가 존재함을 전제로 하여 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목 단서, 구 소득세법 시행령 제164조 제11항 제2호 에 따라 기준시가에 의하여 쟁점 부동산의 양도가액을 산정하였다.
• 나) 피고는 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목 단서, 구 소득세법 시행령 제164조 제11항 제2호 에 따라 쟁점 부동산의 기준시가를 산정함에 있어, 이 사건 건물의 지하 1층 내지 지상 2층이 지상 3층, 4층의 유사공동주택에 해당함을 전제로 지상 3층, 4층의 개별주택가격을 기준으로 지하 1층 내지 지상 2층의 기준시가를 산정하였다. 그러나 이 사건 건물의 지상 3층, 4층과 지하 1층 내지 지상 2층은 층수, 구조, 임대료 등이 서로 달라 구 소득세법 시행령 제164조 제11항 제2호 의 유사공동주택에 해당한다고 할 수 없고, 구 소득세법 시행령 제164조 제11항 제2호 는 기준시가 산정기준을 인근 유사공동주택의 개별주택가격이 아니라 ‘거래가격’이라고 규정하고 있으므로, 피고의 위와 같은 기준시가 산정 방식은 위법하다. 3) 소득세법령은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보고 있으므로, 쟁점 부동산에서 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 각 부분(각호)을 하나의 주택으로 보아 각 주택에 대한 양도가액을 산정하는 것이 타당한데, 피고는 쟁점 부동산의 각 층 전체를 하나의 주택으로 보아 양도가액을 산정하였다(이하 ‘제3주장’이라 한다).

4. 환산취득가액은 양도가액이 실지거래가액일 경우에만 적용되는 것인데, 피고는 쟁점 부동산의 양도가액을 기준시가에 따라 산정하였음에도 취득가액의 경우에는 환산가액으로 산정하였다(이하 ‘제4주장’이라 한다).

• 나. 판단

1. 제1주장에 대하여

• 가) 행정처분의 취소를 구하는 항고소송에서는 실질적 법치주의와 행정처분의 상대방인 국민에 대한 신뢰보호라는 견지에서 행정청이 당초 처분의 근거로 삼은 사유와 기본적 사실관계에 있어서 동일성이 있다고 인정되지 않는 별개의 사실을 들어 처분사유로 주장함은 허용되지 않는다. 여기서 기본적 사실관계의 동일성 유무는 처분사유를 법률적으로 평가하기 이전의 구체적인 사실에 착안하여 그 기초가 되는 사회적 사실관계가 기본적인 점에서 동일한지 여부에 따라 결정된다(대법원 2006. 10. 13. 선고 2005두10446 판결 참조). 그러나 행정청이 처분 당시에 제시한 구체적 사실을 변경하지 않는 범위 내에서 단지 그 처분의 근거 법령만을 추가ㆍ변경하거나 당초의 처분사유를 구체적으로 표시하는 것에 불과한 경우에는 새로운 처분사유를 추가하거나 변경하는 것이라고 볼 수 없다(대법원 2008. 2. 28. 선고 2007두13791, 13807 판결, 대법 원 2020. 12. 24. 선고 2019두55675 판결 등 참조). 과세처분 취소소송의 소송물은 정당한 세액의 객관적 존부이므로 과세관청으로서는 사실심 변론종결 시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 처분사유를 추가․변경할 수 있다 할 것이므로, 피고가 원고에 대한 동일한 양도소득세 세목 아래에서 그 처분사유를 추가․변경하는 것은 특별한 사정이 없는 한 처분의 동일성이 인정되는 범위 내로서 허용된다고 볼 수 있다(대법원 2001. 8. 24. 선고 2000두4873 판결, 대법원 2002. 10. 11. 선고 2001두1994 판결 등 참조).
• 나) 위 법리에 비추어 보건대, 피고가 2019. 4. 15. 원고에 대하여 ‘쟁점 부동산이 구 건축법 시행령 [별표 1] 제1호 다목에 따른 다가구주택 요건을 충족하지 못하여 사실상 공동주택에 해당된다’는 이유로 1가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분인 각 층을 각각의 주택으로 보아 쟁점 부동산의 실지양도가액 943,902,943원을 양도당시 기준시가[이 사건 부동산의 ‘지하 1층 내지 지상 2층’에는 구 소득세법 제99조 제1 항 제1호 가목(토지) 및 나목(건물)에 따른 토지개별공시지가 및 건물기준시가를, ‘지상3층, 4층’에는 같은 항 제1호 라목(주택)에 따른 개별주택가격을 적용하여 쟁점 부동산의 양도 당시 기준시가를 1,900,091,880원으로 산정]에 따라 안분하여 각 층별 양도가액 및 취득가액을 산정한 후, ① 지상 4층 주택 및 그 부수토지에 대해서는 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하여 양도차익을 0원으로, ② 나머지 지하 1층 내지 지상 3층에 대한 양도차익은 610,529,050원으로 하여 2013년도 귀속 양도소득세 209,112,876원(가산세 포함)을 경정․고지하는 이 사건 원처분을 한 사실, 그 후 원고가 이 사건 원처분에 대하여 제기한 조세심판 절차에서 조세심판원이 2020. 9. 3. 쟁점 부동산의 지하 1층 내지 지상 2층이 양도 당시 주택으로 사용되었고 쟁점 부동산은 공동주택가격이 없는 공동주택에 해당한다는 이유로 ’양도 당시 기준시가를 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목(주택) 및 같은 법 시행령 제164조 제11항에 따라 산정한 후 이에 따라 각 자산별 실지양도가액을 안분하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.’는 취지의 이 사건 조세심판결정을 하자, 피고는 ‘쟁점 부동산이 공동주택과 달리 각 층별․호별 전유면적과 공용면적으로 구분되어 있지 않아 쟁점 부동산을 양도일 기준으로 층별․호별로 구분하여 감정평가하는 것은 법적․물리적으로 불가능하다.’라는 감정기관 2곳의 감정의견을 들은 후 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목(주택) 및 같은 법 시행령 제164조 제11항 제2호에 따라 건물구조 및 용도가 동일한 쟁점 부동산의 지상 3층, 4층의 개별주택가격을 기준으로 쟁점 부동산의 지하 1층 내지 지상 2층의 양도 당시 기준시가를 평가하여 양도가액 및 취득가액을 재산정한 뒤, 2020. 10. 20. ① 4층 주택 및 그 부수토지에 대해서는 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하여 양도차익을 0원으로, ② 나머지 지하 1층 내지 지상 3층에 대한 양도차익은 513,371,402원으로 양도차익을 재산정하여 원고에게 2013년도 귀속 양도소득세 35,704,050원을 감액경정․고지하는 이 사건 처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같다. 그런데 위와 같이 피고가 이 사건 원처분 후 이 사건 조세심판 결정의 취지에 따라 쟁점 부동산 지하 1층 내지 지상 2층을 지상 3층, 4층과 마찬가지로 주택으로 보아 그 기준시가를 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목(토지) 및 나목(건물)이 아니라 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목(주택) 및 같은 법 시행령 제164조 제11항에 의하여 새로이 산정한 후 이에 따라 각 층별 실지양도가액을 안분하여 쟁점 부동산의 실지양도가액, 환산취득가액, 양도차익을 순차 계산하고 과세표준 및 세액을 감액경정 한 것은 이 사건 원처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침하기 위한 것으로 과세대상은 그대로 유지하되 다만 각 층별 실지양도가액의 안분을 위한 기준시가 산정에 있어 적용법령을 일부 달리한 것에 불과하므로 이 사건 원처분과 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 것이라 할 것이다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

2. 제2주장에 대하여

• 가) 구 소득세법 제100조 제2항 은 ‘양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되, 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한다’고 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령 제166조 제6항 은 ‘토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령 제64조 에 따라 안분계산한다’고 규정하고 있다. 이와 관련하여 부가가치세법 시행령 제64조 는 토지와 건물에 대한 소득세법 제99조 에 따른 기준시가가 모두 있는 경우에는 그 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다고 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목, 라목은 토지의 경우 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가를, 주택의 경우 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격을 기준시가로 본다고 규정하고 있다. 그런데 이 사건 처분 당시 쟁점 부동산의 양도가액 및 취득가액 산정 과정과 관련하여, 피고는 공동주택인 쟁점 부동산의 실지거래가액인 943,902,943원을 쟁점 부동산의 양도가액으로 보면서, 구 소득세법 제100조 제2항 에 따라 이 양도가액을 각각 독립한 주택인 각 층별로 안분하거나 이를 통해 환산취득가액을 산정하기 위하여 각 층별 기준시가를 산정할 필요가 있었고, 이에 지상 3, 4층은 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목 본문에 따라 쟁점 부동산 3층, 4층의 개별주택가격을 기준시가로 보았고, 다만 지하 1층 내지 지상 2층은 양도 당시 주택에 해당하였음에도 개별주택가격 내지 공동주택가격이 없음을 고려하여 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목단서에 따라 기준시가를 정하게 되었다. 그리고 위와 같이 양도가액을 실지거래가액에 따라 산정하였으므로 취득가액도 실지거래가액에 따라야 하는데, 쟁점 부동산의 실지취득가액을 확인할 수 없어 구 소득세법 제114조 제7항, 구 소득세법 시행령 제176조의2 제3항 에 따라 같은 조 제2항 제2호에 기재된 계산방식을 적용하여 쟁점 부동산의 양도가액에 양도당시 기준시가에 대한 취득당시 기준시가 비율을 반영하는 방식으로 쟁점 부동산의 환산취득가액을 산정하였다. 위와 같이 피고는 공동주택인 쟁점 부동산의 양도가액을 실지거래가액에 따라 산정하였고, 다만 그 양도가액을 독립한 주택인 각 층별로 안분하거나 환산취득가액을 산정하기 위한 하나의 과정으로 쟁점 부동산의 층별 기준시가를 산정한 것인바, 피고가 기준시가에 의하여 양도가액을 산정하였음을 전제로 한 원고의 제2-1주장은 이유 없다.1)
• 나) 피고는 쟁점 부동산 지하 1층 내지 지상 2층의 기준시가를 산정함에 있어, 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목 단서, 구 소득세법 시행령 제164조 제11항 제2호 에 따라, 쟁점 부동산 지상 3, 4층을 인근 유사공동주택으로 보아 지상 3, 4층의 ‘개별주택가격’을 기준으로 단위면적당 기준시가를 산정한 후 이에 지하 1층 내지 지상 2층의 층별 건물 면적을 곱하는 방식으로 이를 산정하였고, 다만 지하 1층의 경우 그 특성 등 제반 사정을 감안하여 지상층의 80%로 산정하였다. 쟁점 부동산 지상3, 4층 부분과 지하 1층 내지 지상 2층 부분은 하나의 동일 건물에 속하고 층수도 크게 차이나지 않는바, 층별 특성 등에 있어 일부 차이가 있는 지하 1층의 기준시가를 산정함에 있어 이러한 차이를 반영하는 것을 제외하고 내부 구조, 임대료 등이 일부 다르다는 사정만으로 지상 3, 4층을 지하 1층의 유사공동주택에 해당하지 않는다고 볼 수는 없다. 한편 원고는, 구 소득세법 시행령 제164조 제11항 제2호 에서 공동주택의 기준시가를 정할 때 인근 유사공동주택의 개별주택가격이 아닌 ‘거래가격’을 기준으로 할 것을 규정하고 있다고 주장하나, 구 소득세법 시행령 제164조 제11항 제2호 는 공동주택의 기준시가를 정할 때 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 공동주택가격이 없는 공동주택의 경우 ‘인근 유사공동주택의 거래가격·임대료 및 당해 공동주택과 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 공동주택의 건설에 필요한 비용추정액 등을 종합적으로 참작하여 납세지 관할세무서청이 평가한 가액’을 기준으로 하도록 규정하고 있는바, 이는 인근 유사공동주택의 거래가격만을 기준으로 할 것을 규정한 것 아니라 거래가격 등의 요소들을 종합적으로 참작하여 가액을 평가하라는 취지로 보이고, 오히려 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목 단서에서 개별주택가격 및 공동주택가격이 없는 주택의 가격은 인근 유사주택의 “개별주택가격 및 공동주택가격”을 고려하여 정하도록 하고 있으므로, 피고의 기준시가 산정 방식은 타당하다. 따라서 원고의 제2-2주장도 어느 모로 보나 이유 없다.

3. 제3주장에 대하여

• 가) 앞서 본 바와 같이, 양도소득세 비과세대상인 ‘1세대 1주택의 양도’ 중 ‘주택’은 세법 고유의 개념으로서 반드시 건축법령의 규정에 구속될 것은 아니고 어디까지나 세법의 독자적인 입장에서 그 입법 취지에 비추어 개념을 정하여야 할 것이므로, 대지 및 건물의 벽, 복도, 계단 기타 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 된 주택으로서 사회관념상 독립한 거래의 객체가 될 정도가 되어 그 실질에 있어 공동주택에 해당한다면, 비록 단독주택으로 건축허가를 받아 건축물관리대장상 단독주택으로 등재되었다거나 건축주 한 사람 앞으로 소유권보존등기가 경료되었다 하더라도 공동주택으로 봄이 상당하다(대법원 1993. 8. 24. 선고 92누15994 전원합의체 판결 참조). 그런데 갑 제13호증의 기재에 의하면 지하층 4개 호실, 1층 4개 호실, 2층 5개호실, 3층 5개 호실 등 18개 호실이 각 층별로 벽, 복도 등으로 분리되고 호실마다 화장실을 구비하고 있는 사실은 인정되나, 한편 위 각 호실에 부엌이 설치되어 있는 것으로 보이지 아니하고, 위 각 호실의 구분을 위해 설치한 벽 등도 어렵지 않게 원상회복이 가능할 것으로 보이는 점, 각 층별로 건물면적과 이에 대응하는 대지면적의 산정이 가능한 것과 달리 위 각 호실 별로는 그러한 산정이 어려울 것으로 보이는 점, 이에 따라 앞서 본 바와 같이 피고가 2020. 9. 17. 나감정평가법인과 양감정평가법인에 공동주택인 쟁점 부동산의 감정평가를 요청하였을 당시, 양감정평가법인은 2020. 10. 13., 나감정평가법인은 2020. 10. 14. ‘쟁점 부동산이 공동주택과 달리 각호별 전유면적과 공용면적으로 구분되어 있지 않으므로, 쟁점 부동산을 양도일 기준으로 각 호별로 구분하여 감정평가하는 것은 법적․물리적으로 불가능하다.’라는 취지로 각 회신하였던 점 등에 비추어 보면 갑 제13, 16호증의 각 기재만으로는 쟁점 부동산 이 각 층별로 주거용으로 독립적으로 사용된 것에서 나아가 지하층 4개 호실, 1층 4개 호실, 2층 5개 호실, 3층 5개 호실 등 18개 호실로 각각 구분되어 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조로 된 주택으로서 사회관념상 독립한 거래의 객체가 될 정도에 이르렀다고 보기는 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 설령 원고의 주장대로 각 층별로 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보아 양도차익 및 양도소득세액을 계산한다고 하더라도, 이 사건 처분에서 각 층별로 계산한 양도 당시 및 취득 당시 기준시가, 양도가액, 환산 취득가액을 각 주택이 차지하는 면적에 따라 안분하는 것에 불과하여 결국 원고가 최종적으로 부담하는 양도소득세액에는 변동이 없을 것으로 보인다. 그리고 위와 같이 피고가 한 가구가 독립 거주가 가능한 주택을 세분하여 나누지 않은 채 쟁점 부동산의 각 층별로 양도차익 및 양도소득세액을 산출한 잘못이 있다고 하더라도 이는 과세단위나 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 하자라고 보기 어렵다.
• 나) 이와 관련하여 원고는, 이 사건 조세심판 결정의 취지는 각 호별로 쟁점 부동산의 실지양도가액을 산정하라는 취지였는바, 피고는 2곳의 감정평가기관으로부터 각 호별로 쟁점 부동산의 실지양도가액을 산정할 수 없다는 취지의 회신을 받았음에도 이 사건 조세심판 결정의 취지에 반해 각 층별로 쟁점 부동산의 실지양도가액을 산정하여 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 이 사건 조세심판 결정의 기속력에 반한다는 취지로 주장한다. 구 국세기본법(2022. 12. 31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것)은 제81조에서 심판청구에 관하여는 심사청구에 관한 제65조를 준용한다고 규정하고, 제80조 제1항, 제2항에서 심판청구에 대한 결정의 효력에 관하여 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속하고, 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다고 규정하고 있으며, 제65조 제1항 제3호에서 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다고 규정하고 있다. 과세처분에 관한 불 복절차에서 불복사유가 옳다고 인정하고 이에 따라 필요한 처분을 하였을 경우에는 불 복제도와 이에 따른 시정방법을 인정하고 있는 위 법 규정의 취지에 비추어 동일 사항 에 관하여 특별한 사유 없이 이를 번복하고 다시 종전의 처분을 되풀이할 수는 없다 (대법원 2019. 1. 31. 선고 2017두75873 판결 등 참조). 그런데 앞서 본 사실 및 갑 제6호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 이 사건 조세심판 절차에서 쟁점 부동산이 단독주택에 해당하나 공동주택에 해당한다고 하더라도 ‘쟁점 부동산은 양도 당시 모두 주택으로 사용되었고 공동주택가격이 없는 공동주택에 해당하므로 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목(주택), 같은 법 시행령 제164조 제11항에 따라 산정한 공동주택가격을 기준시가로 하여 이를 기준으로 실지양도가액을 안분하여 양도가액을 계산하여야 함에도 이와 달리 지하 1층 내지 지상 2층에 대하여는 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목(토지) 및 나목(건물)에 따른 토지개별공시지가 및 건물기준시가를, 지상 3층, 4층에 대하여는 같은 항 제1호 라목(주택)에 따른 개별주택가격을 적용하여 이 사건 부동산의 양도 당시 기준시가를1,900,091,880원으로 산정하고, 쟁점 부동산의 실지양도가액인 943,902,943원을 위 양도 당시 기준시가에 따라 안분하여 각 층별 양도가액을 산출한 것은 과세대상 공동주택에 대한 양도차익을 과다하게 산정하여 위법하다’는 등의 주장을 한 사실, 이에 대하여 피고는 쟁점 부동산은 공동주택에 해당하고 이 사건 원처분의 양도가액 산정방식이 타당하다는 취지의 답변 등을 하였고, 쟁점 부동산이 각 층별 혹은 각 호별로 독립된 주택에 해당하는지는 쟁점이 되지 않은 사실, 이후 조세심판원은 원고의 위 주장을 일부 인용하여 ‘쟁점 부동산의 기준시가를 산정함에 있어 지하 1층 내지 지상 2층이 양도 당시 주택으로 사용되었다는 것에 대하여 양측의 다툼이 없는 점, 쟁점 부동산은 공동주택가격이 없는 공동주택에 해당하므로 양도 당시 기준시가는 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목(주택) 및 같은 법 시행령 제164조 제11항에 따라 기준시가를 산정한 후 이에 따라 양도가액을 안분하는 것이 타당한데, 처분청이 지하 1층 내지 지상 2층이 지상 3, 4층과 동일하게 주택으로 사용되고 있음에도 양도 당시 기준시가를 구 소득세법 제99조 제1항 제호 가목(토지) 및 나목(건물)에 따른 토지개별공시지가 및 건물기준시가를 이용하여 산정함에 따라 이 부분 기준시가가 과다하게 산정된 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점 부동산의 양도 당시 기준시가를 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목(주택) 및 같은 법 시행령 제164조 제항에 따라 산정한 후 이에 따라 각 자산별 실지양도가액을 안분하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다’는 이유로 ‘양도당시 기준시가를 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목(주택) 및 같은 법 시행령 제164조 제11항에 따라 산정한 후 이에 따라 각 자산별 실지양도가액을 안분하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.’는 취지의 이 사건 조세심판 결정을 한 사실을 인정할 수 있다. 위 법리에 비추어 위 인정사실 등을 살펴보면, 이 사건 조세심판 결정은 ‘쟁점 부동산의 지한 1층 내지 지상 2층은 지상 3층, 4층과 동일하게 주택으로 사용되고 있으므로 이 부분을 포함한 쟁점 부동산의 양도 당시 기준시가를 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 라목(주택) 및 같은 법 시행령 제164조 제11항에 따라 산정한 후 이에 따라 각 자산별 즉 독립하여 거래의 객체가 되는 개개 공동주택 단위 별로 실지양도가액을 안분하여 그 과세표준 및 세액을 경정하라’는 취지이지 원고의 주장처럼 무조건 각 호별로 쟁점 부동산의 실지양도가액을 산정하라는 취지는 아니라고 판단된다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.
• 다) 결국, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 제4주장에 대하여

• 가) 구 소득세법 제100조 제1항 에 의하면 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(매매사례가액, 감정가액 등 포함)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(매매사례가액, 감정가액, 환산가액 등 포함)에 따르도록 규정하고 있다.
• 나) 그러나 피고가 쟁점 부동산의 양도가액을 실지거래가액에 의하여 산정하였던 사실은 앞서 본 바와 같은바, 피고가 기준시가에 따라 양도가액을 산정하였음에도 취득가액은 환산취득가액을 산정한 위법이 있다는 원고의 이 부분 주장은 그 전제부터 잘못되어 그 자체로 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 한다.