2. 판단
1. 관련 규정 및 법리
- 가) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조 제1항은 ‘내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다’고 규정하고 있으며, 제4항은 ‘부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항은 제6호에서 ‘금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율․요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우’를 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 규정하고 있다.
- 나) 구 법인세법 제52조 에 정한 부당행위계산 부인이란, 법인이 특수관계에 있는 자와 거래할 때 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도이다. 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2019. 5. 30. 선고 2016두54213 판결 등 참조).
2. 구체적 판단 앞서 본 규정에서 알 수 있듯이 부당행위계산부인 규정 적용을 위해서는, ① 특수관계가 있는 자와의 거래일 것, ② 행위ㆍ계산이 경제적 합리성을 결여하여 부당하다고 평가될 수 있을 것, ③ 법인소득에 대한 조세의 부담을 감소시켰을 것을 그 요건으로 한다. 이 사건에 관하여 보건대, 원고는 주주들인 B, C, D와 그 친족을 통하여 이 사건 회사의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있어 구 법인세법 제52조 제1항 및 구 법인세법 시행령 제87조 제1항 제4호 에 따라 이 사건 회사는 원고의 ‘특수관계인’에 해당하는 사실(① 요건), 원고가 이 사건 회사로부터 이 사건 특허권실시료를 수취하지 않은 사실(③ 요건)은 당사자 사이에 다툼이 없거나 앞서 본 증거, 갑 제5호증, 을 제1, 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있다. 따라서 이하에서는 원고가 이 사건 회사로부터 특허권 실시료를 수취하지 않은 행위가 경제적 합리성을 결여하여 부당하다고 평가할 수 있는지에 관하여 본다(한편 원고는 ‘이 사건 회사로부터 공급받은 방화문에 특허권이 실시된 것으로 볼 수 없다’는 취지로도 주장하나, 앞서 본 원고와 이 사건 회사의 주주 겸 대표이사의 각 관계, 이 사건 회사가 원고로부터 방화문 제작에 사용하던 기계장치를 양수하면서 그 직원과 거래처를 모두 승계하였던 점, 이 사건 회사는 원고가 방화문 제작을 주문하면 원고의 지시에 따라 방화문을 제조하여 원고에게 공급하였던 점 등을 고려하면, 이 사건 회사는 이 사건 특허권에 기초한 방화문 제조방법 등을 사용하고, 그러한 제조방법 등에 의하여 생산한 방화문을 원고에게 양도한 것으로 봄이 타당하며, 이는 특허법 제2조 제3호 의 ‘물건을 생산하는 방법에 의하여 생산한 물건을 양도하는 행위’ 등에 해당하여 ‘특허권의 실시’로 평가된다). 앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거와 갑 제8, 9, 12, 13, 16호증, 을 제1호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 위 규정 및 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 이 사건 회사로부터 이 사건 특허권 실시료를 수취하지 않은 것이 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 거래행위라고 보기 부족하고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없다. 이와 전제를 달리하는 피고의 이 부분 처분은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 주장 ①은 이유 있다.
- 가) ① 원고는 0000년경 방화문 제조와 시공을 분리하기로 결정하면서 그 중 제조사업 부분을 별도의 사업체로 분리하여 이 사건 회사를 설립하고, 이 사건 회사로부터 방화문을 공급받아 건설회사에 납품하면서 이를 시공해 왔던 점, ② 원고와 이 사건 회사 사이의 공급계약서(갑 제9호증)에 따르면, ‘투입자재의 규격, 두께, 사양 등은 대갑의 시방서에 기준한다’로 기재되어있는 점, ③ 앞서 본 원고와 이 사건 회사의 관계에 더하여 방화문 제작을 위한 이 사건 특허권을 여전히 원고가 보유하는 등 방화문 제작과 관련된 기술적 지시는 원고에 의해 이루어졌던 것으로 보이는 점, ④ 방화문은 발주가 이루어진 건축물의 구조와 평형 등에 맞추어 개별적으로 설계되기 때문에 이 사건 회사가 원고 아닌 제3자에게 판매하기는 어려울 것으로 보이고, 실제 제3자에게 판매하였다고 볼 아무런 증거도 없는 점 등을 고려하면, 이 사건 회사는 원고의 구체적인 지시 하에 단순 생산활동을 한 것으로 판단된다. 그렇다면 원고와 이 사건 회사는 사실상 제조위탁 관계에 있다고 보이고, 비록 원고와 이 사건 회사 사이의 공급계약서상 위탁자 이외의 제3자에게 판매를 금지하는 조항, 업무상의 비밀유지 조항 등이 없다고 하더라도, 그 실질이 제조위탁이라는 점에는 영향을 미치지 않는다. 그런데 위와 같은 관계에서 원고가 이 사건 회사로부터 이 사건 특허권 실시료를 받게 되면 이 사건 회사는 그만큼을 다시 원고에 대한 매출액에 가산해 원고의 매출원가가 증가하는 구조이므로, 원고가 이 사건 회사로부터 이 사건 특허권 실시료를 굳이 수취하지 않는다고 하더라도 경제적 합리성이 결여된 행위라고 보기 어렵다(만약 이 사건 회사가, 원고 아닌 제3자에게 납품할 경우에는 위와 같은 원가 전가의 문제가 나타나지 않으므로, 원고가 이 사건 회사로부터 이 사건 특허권 실시료를 미수취하는 것을 두고 경제적 합리성이 없다고 볼 수 있을 것이다).
- 나) 원고와 이 사건 회사 사이 거래에 부당행위계산부인 규정을 적용하기 위해서는 이와 유사한 상황(제조위탁 등의 관계)에서 위탁자가 일반적으로 수탁자로부터 특허권실시료를 수취하고 있다는 점이 전제되어야 하고, 이러한 점에 대한 증명 책임은 과세관청에게 있다 할 것인데, 피고는 이 부분에 대해 아무런 증명을 하고 있지 못하다. 오히려 원고는 특수관계에 있지 않은 제3의 업체로부터도 방화문을 공급받을 때 이 사건 특허권 실시료를 지급받지 않았던 것으로 보이므로(갑 제12호증의 1, 갑 제16호증), 원고의 이 사건 특허권 실시료 미수취 행위가 특수관계인에 대한 부당한 이익 분여를 의 도하였다고 보기 어렵다. 이에 대해 피고는 ‘이 사건 특허권은 아파트나 일반주택 방화문의 단열, 결로 및 차열기능의 특수함에 있는데, 이 사건 회사와 H방화문으로부터 각 공급받은 방화문을 비교해보면, 전자는 주로 개별세대 내 현관 방화문인 반면, 후자는 공용시설 부분에 대한 방화문으로 양자를 동일한 것으로 볼 수 없고, H방화문으로부터 제공받은 방화문이 이 사건 특허권이 반영된 것인지도 증명되지 않았으므로, 제3의 업체와의 계약 내용이 이 부분 판단에 영향을 미칠 수 없다’고 주장한다. 그러나 ① 이 사건 회사 및 H방화문이 공급한 방화문 모두 같은 아파트 단지 내에 설치되는 것으로 개별세대와 공용시설 부분이라는 설치 장소에 차이가 있을 뿐 동일하게 단열 등의 성능이 요구되는 방화문인 점, ② 원고가 특허권을 갖는 부분은 단열ㆍ결로ㆍ차열기능 뿐만 아니라 잠금장치, 프레임, 결합 구조 등 다양한바 H방화문이 제공하는 방화문에도 이 사건 특허권이 반영된 것으로 보이는 점, ③ 원고는 이 사건 회사 외 다른 업체로부터도 일체 특허권 실시료를 받은 것으로 보이지 않는데(갑 제13호증), 원고가 이 사건 회사에 대해서만 무상으로 이 사건 특허권을 사용하도록 허락하였다고 볼만한 증거가 없는 점 등을 종합하여 보면, 피고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.
- 다) 피고는 ‘원고와 이 사건 회사의 0000~0000 사업연도 영업이익률을 비교해 보면, 원고의 영업이익률이 10% 내외 수준임에도 이 사건 회사의 영업이익률이 원고의 영업이익률보다 약 2~3배 높고, 같은 기간 이 사건 회사의 평균 영업이익률은 약 27%로, 다른 금속 문 등의 제조업체들의 영업이익률 중위값인 6%보다 4배 이상 높은 점을 고려하면, 이는 원고가 이 사건 회사에 이 사건 특허권 실시료를 면제해 줌으로써 이익 분여를 하였기 때문’이라고 주장한다. 그러나 개별 회사의 영업이익률은 회사의 상황 및 경영특성, 경제 여건 등에 따라 유동적으로 변화할 수 있으므로, 영업이익률의 차이가 특정 거래에 기인한 것이라고 단정할 수 없고, 실제 이 사건 회사는 이 사건 처분의 대상인 과세기간 이후인 0000년부터 영업이익률이 감소하였으며, 0000년에는 적자를 기록하기도 하였다. 원고는 이 사건 회사뿐만 아니라 다른 납품업체들과도 거래하고 있어, 타 업체와의 거래가 원고 영업이익률에 영향을 미쳤을 가능성도 충분하고, 당시 원고 및 이 사건 회사는 지속적인 연구개발과 소재의 개발로 성능을 개선하여 방화문 제작 경쟁 업체가 건설사별로 불과 2~3개에 불과한 상황이었기에(을 제1호증 참조), 유리한 경쟁구도가 영업이익률에 영향을 미쳤을 것으로도 보인다. 게다가 실제 이 사건 회사가 이 사건 처분 대상 과세기간에 얻은 영업이익은 약 00억 원에서 000억 원인데, 피고가 이 사건 특허권 실시료 미수취로 인해 익금 산입되어야 한다고 본 금액은 약 00억 원에 불과하므로(갑 제8호증 4면), 위 금액으로 인해 이 사건 회사의 영업성과가 크게 나아졌다고 보기 어려운 면도 있다. 따라서 피고의 이 부분 주장 역시 받아들이기 어렵다(한편, 피고는 ‘특수관계인에게 상표를 무상사용하도록 한 사안에서 부당행위계산부인 규정의 적용을 긍정한 대법원 2017. 6. 29. 선고 2017두38461 판결 등을 들어 특수관계인 사이에 특허권 실시료를 수취하지 않은 것 역시 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 거래행위’라고 주장하나, 피고가 근거로 든 위 판결 등은 이 사건과 같이 원가의 전가가 이루어지는 거래구조는 아니어서 이 사건에서 원용하기 어렵다).
- 나. 원고의 주장 ②에 대한 판단
1. 관련 규정 및 법리
- 가) 구 법인세법 제19조 제1항 은 원칙적으로 ‘손금은 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’라고, 제2항은 원칙적으로 ‘손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’라고 각 규정하고 있다. 여기서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정 되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것이다(대법원 2009. 11. 22. 선고 2007두12422 판결 등 참조).
- 나) 과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자로부터 일정한 거래가 가공거래임을 자인하는 내용의 확인서를 작성받았다면 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되었거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치는 쉽게 부인할 수 없다(대법원 2002. 12. 6. 선고 2001두2560 판결 등 참조).
2. 관련 고시의 개정 전ㆍ후 내용
- 가) 구 건축법(2019. 4. 23. 법률 제16380호로 개정되기 전의 것) 제49조, 구 건축법 시행령(2019. 8. 6. 대통령령 제30030호로 개정되기 전의 것) 제46조, 제64조, 구건축물의 피난ㆍ방화구조 등의 기준에 관한 규칙(2019. 8. 6. 국토교통부령 제641호로 개정되기 전의 것) 제26조 등에 따라 제정된 자동방화셔터 및 방화문의 기준(국토교통부고시 제2016-193호, 이하 ‘개정 전 고시’라 한다)은 방화문의 시험방법 등에 관한 기준을 제시하고 있다. 개정 전 고시는 방화문이 확보해야 할 성능기준, 성능시험 방법을 아래와 같이 규정하고 있는데(제5조 제2항, 제8조), 성능시험 신청자는 성능확인 제품의 ‘생산․제조업자’이어야 한다고 규정하고 있다(제7조).
- 나) 한편, 방화문 및 자동방화셔터의 인정 및 관리기준(국토교통부고시 제2021-1009호, 이하 ‘개정 후 고시’라 한다) 제2조는 ‘방화문’과 그 ‘제조업자’에 대하여 아래와 같이 정의하고 있고, 제4조에서 방화문이 갖추어야 할 성능기준을 규정하고 있다.
3. 구체적 판단 앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거 및 갑 제9, 12, 16, 18호증, 을 제13, 14, 15, 17호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정을 위 규정 및 법리에 비추어 보면, 이 사건 제품시험비용을 부담하는 주체는 원고가 아닌 이 사건 회사라 할 것이고, 이 사건 제품시험비용은 원고의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것이라고 평가할 수 없다. 따라서 원고의 주장 ②는 이유 없다.
- 가) 개정 전 고시는 방화문 성능확인 시험 신청자격은 성능 확인 제품의 생산ㆍ제조업자에게만 인정된다고만 규정하고 있을 뿐(제7조 제2항), ‘생산ㆍ제조업자’에 대하여 별도로 정의 규정을 두고 있지 않고 있었다. 이에 대해 원고는, “제조업자가 ‘방화문(셔터)을 구성하는 주요 재료ㆍ제품의 생산 및 제조를 업으로 하는 자’라고 정의된 것은 개정 후 고시에 이르러서이고, 이 사건에 적용된 개정 전 고시에서는 그 의미를 구체적으로 규정하고 있지 않은데, 원고는 방화문에 들어가는 손잡이와 도어클로저 등의 부속품을 이 사건 회사 외 다른 업체로부터 매입하여 건설현장에서 직접 설치ㆍ시공하고 있는 점, 원고가 설치ㆍ시공한 부분도 개정 전 고시 제5조 제2항에 따라 성능 시험의 대상이 되는 점(개폐력, 개폐반복성) 등을 고려하면, 건설현장에서 설치가 완료된 ‘방화문 완제품’이 성능시험의 대상이 되고, 주요 재료ㆍ제품을 생산 하는 자 이외에 재료ㆍ제품을 부속품과 결합시키는 원고도 성능시험의 신청자가 되는 생산ㆍ제조업자에 해당한다”고 주장한다. 그러나 위 고시가 개정된 것은, 2021. 8. 7. 시행된 건축물의 피난ㆍ방화구조 등의 기준에 관한 규칙의 2019. 8. 6.자 개정에 따른 것으로(개정이유 참조), ‘한국건설기술연구원에 의한 방화문 등의 성능인정ㆍ점검 등’을 그 골자로 한다. 개정 후 고시의 내용은 2022. 2. 11. 제정된 ‘건축자재 등 품질인정 및 관리기준’(이하 ‘품질관리기준’이라 한다)으로 통폐합 되었다. 품질관리기준은, 그 무렵 제조업자가 시험기관으로부터 발급받은 시험성적서를 통해서만 건축자재의 성능을 검증받았으나, 성적서가 적법함에도 성능미달 자재 등이 여전히 유통ㆍ시공되는 문제가 불거지자, 화재안전 성능이 요구되는 건축자재 등이 적합하게 생산되는지 전문기관(한국건설기술연구원)을 통해 인정을 받고, 인정받은 대로 현장에 유통ㆍ시공될 수 있도록 성능ㆍ품질을 관리하기 위해 제정된 것이다. 그런데 개정 후 고시에서 ‘제조업자’에 대한 정의 규정이 신설되었고, 그 내용이 사실상 동일한 형태로 품질관리기준에 남아있다.1) 이와 같은 개정 경위를 보건대, ‘제조업자’의 정의가 신설된 것은 자재 등의 성능 시험에 대한 감독을 강화하기 위한 차원에서 ‘방화문의 인정을 받고자 한국건설기술연구원장에게 신청하는 자’가 ‘제조업자’가 된다는 것을 정하기 위함이었던 것으로 보인다. 개정 후 고시에 의하면, 방화문은 한국건설기술연구원장으로부터 성능 인정을 받아야 하고(제2조 제1호), 한국건설기술연구원장은 이를 위하여 방화문의 성능기준 및 구성에 관한 세부운영지침을 작성하여야 하는데(제22조), 이에 따라 작성된 방화문 및 자동방화셔터의 인정 및 관리기준 세부운영지침(2021. 9. 7. 국토교통부 승인, 이하 ‘이 사건 세부운영지침’이라 한다)에 정해진 시험방법과 성능기준은 개정 전 고시 제5조 및 제8조에 정해진 내용을 보다 구체화 하고 있을 뿐이다. 이와 같이 관련 고시가 개정된 목적과 개정 후 고시에 규정된 방화문 성능시험 신청자격, 성능기준 및 시험방법 등을 고려하면, 개정 후 고시는 ‘한국건설기술연구원장에 의한 성능 인정’의 내용을 규정하면서, 이와 관련된 개정 전 고시의 의미를 보다 명확하게 규정하고자 한 것일 뿐, 고시의 개정 전후로 ‘생산ㆍ제조업자’의 의미를 달리 볼만한 사정이 없다. 따라서 개정 전 고시의 ‘생산ㆍ제조업자’ 역시 ‘방화문을 구성하는 주요 재료ㆍ제품의 생산 및 제조를 업으로 하는 자’라고 봄이 타당하다.
- 나) 개정 전 고시 제5조 제2항에 의하면, 방화문은 비틀림 강도, 연직하중강도, 개폐력, 개폐반복성 및 내충격성 등이 일정한 기준에 부합하여야 한다. 이 중 개폐력, 개폐반복성과 같은 성능은 방화문이 설치된 상태에서 시험할 수 있는 성능이고, 도어클로저가 부착된 상태에서 방화문을 작동하는데 필요한 힘도 방화문이 설치된 상태에서 시험할 수 있는 성능인바, 원고가 건설현장에서 설치ㆍ시공하는 부분도 개정 전 고시에 따른 성능시험의 대상이 되기는 한다. 그러나 ① 개정 전 고시에 의하면 방화문의 성능은 시험체를 이용하여 시험하고, 시험체는 가이드레일, 케이스, 각종 부속품 등을 포함하여 실제의 것과 동일한 구성ㆍ재료 및 크기의 것이어야 하나, 도어클로저를 제외한 도어록 등 부속품은 실제의 것과 동일한 재질인 경우 형태와 크기에 관계없이 동일한 실험체로 인정되고(제8조 제1항 제1호), 도어클로저는 1회 시험을 하여 성능이 확인된 경우 유효기간 내 성능시험을 생략할 수 있는 점(제8조 제1항 제4호), ② 이 사건 세부운영지침에 의하면 내화 시험체에 설치되는 부속품이 내화성능을 별도로 인정받은 제품을 사용하는 경우 제외할 수 있는 점[부록 1의 4. (1) 2) 단서] 등을 고려하면, 반드시 건축물에 부착될 것과 동일한 부속품이 준비되어야만 방화문 성능시험을 할 수 있다고 볼 수 없고, 주요 재료ㆍ제품인 방화 문짝이 생산ㆍ제조된 상태라면 방화문의 주요 기능, 즉 ‘화재의 확대, 연소 방지’ 기능에 대한 시험을 거치기에는 충분한 단계에 이르렀다고 봄이 타당하다. 따라서 원고가 건설현장에서 설치ㆍ시공한 부속품은 그 자체가 원고가 생산ㆍ제조한 것이라고 보기 어려운데다가, 성능 시험의 주요 부분이라고 볼 수도 없다는 점에서, 원고가 방화문의 설치ㆍ시공을 담당하는 사정을 들어 원고가 성능시험의 신청자가 되는 방화문의 생산ㆍ제조업자라고 볼 수는 없다(게다가 생산ㆍ제조2)의 그 문언적 의미에 비추어 보더라도 원고가 부속품을 단순 조립하는 것을 두고, 방화문의 완제품을 생산ㆍ제조하였다고 볼 수 없다).
- 다) 원고는 이 사건 세무조사 당시 ‘원고가 0000~0000 사업연도 중 이 사건 회사의 제품시험비용을 대신 부담한 사실을 확인한다’는 내용의 사실확인서를 작성하여 제출 하였고(을 제15호증), 위 확인서에는 제품시험비용과 관련된 공사현장, 시험일시, 시험내역 및 제품시험비용 대납분 상세내역이 첨부되어 있다(을 제17호증). 위 확인서에는‘대신 부담’, ‘대납’과 같은 용어가 기재되어있고, 원고는 세무조사 과정에서 위 확인서의 기재로 어떠한 처분이 있을 것인지도 충분히 알았을 것으로 보인다. 위 확인서가 원고의 의사에 반하여 강제로 작성되었다는 등 특별한 사정이 없어, 위 확인서의 증거가치를 쉽게 부인할 수 없다.
- 라) ① 원고와 이 사건 회사 사이 공급계약서(갑 제9호증, 갑 제12호증의 2)에 따르면, 원고가 공급받은 방화문 등의 하자책임이 이 사건 회사에 있음을 명시하면서, 여기에 ‘제품에 대한 문제발생 시(현장설치에 대한 시험에 관한) 모든 책임은 이 사건 회사에 있다’고 기재되어 있고, 제3의 업체(H방화문, E)와의 공급계약서에도 ‘방화test 가능토록 제작함’이라고 기재되어 있는 점(갑 제12호증의 1, 16호증), ② 원고가 주장하는 제조위탁 관계에 의하더라도 방화문과 같이 특정한 기준 이상의 성능을 충족하는 제품을 공급하는 것이 그 계약의 내용이 될 것이고, 그러한 성능을 갖추도록 하기 위한 제반 비용은 이를 공급하는 자에게 있다고 보는 것이 상당한 점, ③ 원고와 이 사건 회사 사이의 공급계약서에는 ‘시험비 별도’라는 기재가 있더라도 H방화문등과 작성한 공급계약서에는 그와 같은 기재가 없는 점(‘시험비 별도’라는 기재가 반드시 원고의 주장과 같이 이 사건 제품시험비용을 이 사건 회사가 부담해야 하는 것으로 약정한 것이라고 단정할 수도 없다), ④ 앞서 본 바와 같이 원고는 제조업 부분을 분리하여 이 사건 회사를 설립하였던 점(법인등기부상 원고의 목적 사업은 창호 및 철물공사업인 반면, 이 사건 회사는 창호 및 철물 제조판매업으로 되어 있다) 등을 고려하면, 이 사건 제품시험비용이 원고의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 비용 등으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이라고 하기는 어렵다.
- 마) 이에 대해 원고는 ‘시험성적서는 건설회사의 요청으로 원고가 받아 건설회사에 제출하는 것이고, 건설회사(발주처)가 같으면 다수 아파트 단지를 묶어 동시에 시험을 실시하기도 하는데 그 과정에서 이미 설치된 제품 일부에 대해서만 표본 조사가 이루어질 뿐이며, 그조차 원고가 어느 납품업체의 것인지와 관계없이 일괄적으로 비용을 지불하기 때문에, 제품시험비용을 납품업체가 부담할 수 없는 구조’라고 주장한다. 그 런데 원고가 제출한 시험성적서(갑 제18호증)에 따르면, 제품은 ‘시험체’에 설치된 단계에서 시험이 이루어지고 있는 것으로 보이고(6면 참조), 설령 그 과정에서 원고 직원이 직접 문짝을 설치ㆍ시공하더라도 이를 생산ㆍ제조로 보기 어려움은 앞서 본 바와 같다. 게다가 원고는 납품업체별로 방화문의 종류를 달리하여 공급받고 있고, 그 비용 내역을 관리하고 있는 등(갑 제9, 12, 16호증, 을 제17호증 참조), 시험 대상이 된 방화문과 관련하여 업체별로 그 비용을 나누어 추산하는 것이 불가능하다고 보이지 않는다. 원고가 주장하는 위 사정을 들어 이 사건 제품시험비용이 원고 법인세의 손금요건을 충족하고 있다고 보기 어렵다.
- 다. 소결 따라서 이 사건 처분 중 원고가 0000~0000 사업연도 기간 중 이 사건 회사로부터 이 사건 특허권 실시료를 수취하였어야 함을 전제로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 미수취 금액을 익금 산입한 법인세 부과처분 부분은 위법하다 할 것이고, 이를 취소할 경우 정당세액은 별지 2 표의 ‘정당세액’란 기재와 같다.