과세관청의 감정에 의해 결정된 가액은 시가로 적법함

[ 세 목 ] 상증 [ 판결유형 ] 국승 [ 사건번호 ] 서울고등법원-2023-누-40122(2024.12.04.) [직전소송사건번호 ] 서울행정법원-2021-구합-79988(2023.03.31.) [귀속연도 ] 2019 [ 제 목 ] 과세관청의 감정에 의해 결정된 가액은 시가로 적법함 [ 요 지 ] 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있고, 그것이 조세법률주의 등을 위반하였다고 볼 수 없음 [ 판결내용 ] 판결 내용은 붙임과 같습니다. [

] 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】 사 건 2023누40122 상속세부과처분취소 원 고 이ㅇㅇ 피 고 ㅇㅇ세무서장 변 론 종 결

2024. 10. 23. 판 결 선 고

2024. 12. 04.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다. 청구취지·항소취지

피고가 2021. 1. 13. 원고에게 한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함) 부과처분 중 xx,xxx,xxx원을 초과하는 x,xxx,xxx,xxx원 부분을 취소한다.

주문과 같다.

1. 처분 경위, 원고 주장 요지, 관계 법령 항소심인 이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 아래와 같이 일부 고쳐 쓰거나 추가하는 것 외에는 제1심 판결 이유 중 제1항 ‘처분의 경위’, 제2의 가항 ‘원고 주장의 요지’, 제2의 나항 ‘관계 법령’ 부분 각 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어 및 별지를 포함하여 이를 인용한다[다만 제1심 약어인 ‘상증세법’은 ‘구 상증세법’으로, ‘상증세법 시행령’은 ‘구 상증세법 시행령’으로 각 고친다].

○ 제1심 판결문 제3면 제3행의 “2021. 1. 22.”을 “2021. 1. 13.”로 고친다.

○ 제1심 판결문 제3면 아래에서 제5행의 “위법하다.”를 “모법인 구 상증세법의 위임범위를 벗어나 조세법률주의에 위반된다.”로 고친다.

○ 제1심 판결문 제3면 아래에서 제2행의 “과세형평” 뒤에 “, 소급과세 금지 원칙”을 추가한다

○ 제1심 판결문 제3면 마지막 행 아래에 다음 내용을 추가한다. 『3) 이 사건 감정가액은 가격산정기준일을 상속개시일인 2019. 8. 27.이 아니라 그보다 6개월 1일 뒤인 2020. 2. 28.로 정하여 평가한 것이어서 이를 시가로 인정할 수 없다.』

2. 항소심 판단(제1심 판단 부당)

• 가. 납세의무자가 의뢰한 감정가액이 없는 경우에도 과세관청이 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 시가로 인정하는 것이 조세법률주의 등에 위반되는지에 관한 판단

1. 관계 법령 및 관련 법리 구 상증세법 제60조 제1항 전단에서는 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 같은 조 제2항에서는 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격･ 공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서는 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격･공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매･감정･수용･경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 ‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”, 같은 항 단서에서는 ”평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하 ‘법정결정기한’이라 한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.“고 각 규정하고 있고, 위 시행령 제49조 제1항 제1호 본문에서 ’해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액‘을, 제2호 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액‘을, 제3호 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 수용･경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액･경매가액 또는 공매가액’을 각 들고 있다. 위와 같이 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘당해 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조). 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조), 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 다르지 않다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 등 참조). 한편 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡･다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실 변화나 전문적 기술 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조). 그리고 헌법 제75조에서는 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있도록 규정함으로써, 위임입법의 근거 및 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기에서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고 명확하게 규정되어 있어 누구라도 그 자체로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성･명확성 내지 예측가능성 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적･체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적･개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법 취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임 한계를 일탈하였다고 평가할 수 없다. 또한 위임조항에서 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 아니하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련 규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면, 그 위임조항은 일반적이고 포괄적인 백지위임이라고 평가할 수 없다[헌법재판소 2019. 5. 30. 선고 2018헌마1208, 1227(병합) 결정 등 참조].

2. 구체적 판단 앞서 든 증거들과 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음 사실 및 사정들을 위 법령 및 법리에 따라 판단하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 판단함이 정당하고, 그것이 조세법률주의 등을 위반하였다고 볼 수 없다. 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고 주장은 이유 없다.

• 가) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사･결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사･결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.
• 나) 앞서 판단한 것처럼 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산 평가에 있어서 평가기준일 현재의 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가를 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로 정의하면서 ‘수용가격･공매가격 및 감정가격 등’ 중 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 명시하여 법률로 그 유형 범위를 제한한 다음 위와 같이 정의된 시가 범위 확대를 시행령에 위임하고 있다. 이와 같이 법률에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 따라 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준, 시가로 확장할 수 있는 한계 등을 제시하면서 그 구체적인 범위(기간 등)를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이러한 입법에 의해 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 또한 구 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회·경제 현실 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상 필요성도 충분히 인정된다.
• 다) 구 상증세법 제60조 제2항에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격·공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서 평가기간 중 매매･감정･수용･경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매･감정･수용･경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다. 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점, 구 상증세법 제60조 제3항에서는 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정(算定)’하기 어려운 경우에 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미[셈하여 정함(표준국어대사전 참조)]를 고려할 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 판단되는 점, 법원도 이와 같은 취지에서 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속개시 당시 시가로 인정하여 온 점, 구 상증세법 제60조 제1항 전단에서 정한 ‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 해석할 수는 없는 점 등을 고려하면, 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 별도로 의뢰하여 받은 감정가액 역시 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 구 상증세법 제60조 제1,2항에서 정한 ‘시가’에 포함될 수 있다.
• 라) 원고는 과세관청이 의뢰한 감정가액을 시가로 볼 경우 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서 및 보충적 평가방법을 정한 상증세법 제60조 제3항, 제61조가 형해화된다는 취지로도 주장한다(소장 제7면). 그러나 과세관청이 현실적으로 모든 상속 또는 증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 감정이 이루어진다고 하더라도 그 감정가액이 객관적 교환가치로 인정되기 어려운 경우도 충분히 있을 수 있으므로, 구 상증세법의 보충적 평가방법을 정한 규정들이 형해화된다고 판단하기는 어렵다.
• 마) 실질과세원칙을 고려하여 판단하더라도, 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고･납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 평가하기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산의 가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 구 상증세법 제60조 제1항 전단의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에 부합한다.
• 나. 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 조세평등주의 등에 위반되는지에 관한 판단

1. 관련 법리 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등 원칙 또는 차별금지 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

2. 구체적 판단 앞서 든 증거들과 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음 사실 및 사정들을 위 법리에 따라 판단하면, 과세관청이 일부 비주거용 부동산을 선별하여 감정을 의뢰한다 하더라도 조세평등주의에 위반된다고 판단하기 어렵다. 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고 주장은 이유 없다.

• 가) 아파트･오피스텔 등 주거용 부동산은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속･증여세를 신고하고 있는데, 특히 최근까지 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.
• 나) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속･증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데(2023. 12. 15.자 피고 준비서면 첨부서류), 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속･증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 판단되고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 판단되지도 않는다.
• 다) 담세력에 따른 실질과세 원칙 등을 고려할 때 시가를 확인하기 어려운 비주거용 부동산 및 나대지 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 판단되는 일부 고가의 상속･증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 판단하기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 판단하기도 어려운 점 등을 종합하면, 과세관청이 일부 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 감정을 실시하였다고 하여 조세형평주의에 위배된다고 판단하기는 어렵다.
• 라) 앞서 판단한 것과 같은 ① 상속세는 부과과세 방식의 조세로서 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 하는 점, ② 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 적법한 권한에 속하는 사항에 해당하는 점에다 ③ 위와 같은 감정 의뢰는 정당한 과세표준 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치로써 반드시 별도의 명시적인 처분으로 하여야 하는 것이라고 평가할 수 없는 점 등을 종합하면, 과세관청이 그 감정대상 선정기준을 자세히 공개하거나 그 대상 선정사실을 사전에 고지하여야 할 의무가 있다고 판단하기는 어렵다.
• 다. 이 사건 처분이 소급과세 등에 해당하는지에 관한 판단

1. 관련 법리 국세기본법 제18조 제3항 에서 규정하고 있는 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 그와 같은 비과세관행이 성립하려면, 상당한 기간에 걸쳐 과세하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 한다. 나아가 위와 같은 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며, 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다(대법원 2009. 12. 24. 선고 2008두15350 판결, 대법원 2012. 12. 13. 선고 2011두3913 판결, 대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두43077 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 ‘토지 시가를 산정하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조에 따라 평가한다’는 내용의 국세청 질의회신(갑 제6호증) 등을 비롯한 원고 제출 증거들 및 그 주장 사정들(2023. 10. 6.자 준비서면 제7 내지 9면 등)만으로는 비주거용 부동산에 관하여 공시가격으로만 그 가액을 평가하여 과세하고, 감정 등을 통해 객관적인 교환가치를 조사･ 확인해서 과세하지는 않겠다는 과세관청의 의사가 있었다고 인정하기 어려울 뿐 아니라, 과세관청이 그와 같은 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였다고 볼 만한 자료 역시 찾아볼 수 없으므로, 원고 주장과 같은 비과세관행이 있었다고 인정하기 어렵다. 따라서 이 사건 과세가 소급과세라는 원고 주장은 받아들일 수 없다.

• 라. 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 상속개시일 당시 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지에 관한 판단

1. 관계 법령 및 법리 앞서 판단한 것처럼 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 위 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등에 대하여 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 과세관청의 평가심의위원회 심의를 거쳐 이를 시가로 평가할 수 있도록 규정하고 있다. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 말하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할･합병, 멸실･훼손, 용도변경 등 상속･증여재산의 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유로 한정되는 것은 아니고, 상속개시일 또는 증여일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간 사이에 상속･ 증여재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 또는 증여일 당시 상속･증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미하는 것으로 이해된다. 상속재산의 평가방법과 관련하여 상속개시 당시의 ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다 할 것이고, 위 거래가액을 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하며, 또한 증여 당시와 위 거래일 사이에 그 가격의 변동이 없어야 한다고 할 것이고, 이러한 가격변동이 없었다는 점은 과세관청이 주장･증명하여야 한다(대법원 1988. 6. 28. 선고 88누582 판결, 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10765 판결, 대법원 2007. 5. 31. 선고 2005두2841 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 앞서 든 증거들, 항소심인 이 법원의 감정인 AAA에 대한 감정촉탁 결과와 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음 사실 및 사정들을 위 법령 및 법리에 따라 판단하면, 이 사건 감정가액은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족하고 있을 뿐만 아니라 항소심인 이 법원이 진행한 감정촉탁 결과에 따라 인정되는 상속개시일 당시 이 사건 부동산 시가보다 오히려 적은 금액으로, 이 사건 부동산의 상속개시일 당시 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 판단되고, 항소심인 이 법원이 진행한 감정촉탁 결과에 따라 인정되는 상속개시일 당시 이 사건 부동산 시가는 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항 등의 시가로 인정할 수 있다. 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고 주장 역시 이유 없다.

• 가) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서는 평가기준일 전후 일정기간 내에 감정이 있는 경우 시가에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있는데, 여기서 감정이 있는 경우라 함은 해당 일정기간 내에 감정이 이루어진 경우로서 감정평가서 작성일이 그 해당기간 내이어야 한다는 의미이고, 그 감정평가의 가격산정기준일을 언제로 하여야 하는지는 이와 별개 문제이다. 어떠한 과세와 무관하게 이미 감정이 존재하는 경우에 그 감정가격을 시가로 평가할 수 있는지를 판단하는 경우와 달리, 과세를 위해 새로이 감정을 실시하는 경우에는 그 가격산정기준일을 증여일로 하여야 함이 ‘증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다’고 규정한 구 상증세법 제60조 제1항 전단 문언에 충실한 것이다.
• 나) 피상속인의 상속개시일인 2019. 8. 27.과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일인 2020. 2. 28. 사이에는 6개월 1일이라는 시간적 간격이 있는 것은 사실이다. 그러나 앞서 판단한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 문언 등에 비추어 이 사건 감정가액의 가격산정기준일이 상속개시일과 다르다고 하더라도 그러한 사정만으로 당연히 이 사건 감정가액이 시가로 인정될 수 없는 것은 아니고, ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’ 등에는 이를 시가로 볼 수 있다. 따라서 상속개시일과 인접한 시점을 기준으로 한 이 사건 감정가액이 상속개시일 현재 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지를 평가하여 그것이 적법한 ‘시가’에 해당하는지를 판단하여야 할 것이다.
• 다) 원고가 이 사건 부동산의 상속세를 신고한 2020. 2. 28. 당시는 상속개시일인 2019. 8. 27.로부터 6개월의 기간이 지난 상태여서 과세관청으로서는 시가 평가기간(평가기준일 전후 6개월) 내에 이 사건 부동산에 대한 감정평가를 하는 것이 불가능하였다. 이에 서울지방국세청장은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 법정결정기한[상속세 과세표준 신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내) 후부터 9개월]이 경과하기 전인 2020. 7.경 2개의 감정평가법인(aa감정평가법인, bb감정평가법인)에 이 사건 부동산에 관한 감정을 의뢰하였고, 위 감정평가법인들은 법정결정기한 내인 2020. 7. 29. 및 2020. 7. 30. 각 감정평가서를 작성하였다. 국세청 평가심의위원회 역시 2020. 11. 3. 이 사건 감정가액을 상속개시일 당시 이 사건 부동산 시가로 인정하였다[갑 제5호증 제21면(전자소송기록뷰어상 면수 기준)].
• 라) 항소심인 이 법원 감정인 AAA은 이 사건 부동산에 관하여 가격산정기준일을 상속개시일인 2019. 8. 27.로 정하고, ① 이 사건 토지에 관하여는 공시지가기준법을 적용하여 용도지역, 이용상황, 주변환경 등이 유사한 서울 ㅇㅇ구 ㅇㅇㅇ동 000-0를 비교표준지로 선정하여 시점을 수정하고, 지역요인, 개별요인 등 가치형성요인을 반영하여 시산가액을 산정한 다음, 이를 거래사례비교법에 따라 용도지역, 이용상황, 규모, 입지조건 등 가치형성요인이 유사한 거래사례를 비교 거래사례로 삼아 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후, 공시지가기준법에 따른 시산가액이 거래사례비교법에 따른 시산가액 범위 내에서 합리성이 인정된다고 판단하여 공시지가기준법에 따라 산정된 시산가액인 6,487,740,000원을 이 사건 토지의 감정평가액으로 결정하였고, ② 이 사건 건물에 관하여는 원가법을 적용하여 건물의 구조, 사용자재, 시공 상태, 부대설비, 용도 등을 종합적으로 고려하여 건물을 신축하는데 소요되는 가격을 구한 후 감가상각비를 고려하여 그 감정평가액을 146,822,400원으로 결정하였는데, 그 평가방법에 있어서 위법하거나 부당한 점을 찾아볼 수 없다. 따라서 상속개시일인 2019. 8. 27. 당시의 이 사건 부동산 시가(시행령이 아니라 법률인 구 상증세법 제60조 제1항 전단의 ‘평가기준일 현재의 시가’ 또는 같은 조 제2항의 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’)는 항소심인 이 법원의 감정인 AAA에 대한 감정촉탁 결과에 따른 감정평가액 6,634,562,400원(= 이 사건 토지 감정평가액 6,487,740,000원 + 이 사건 건물 감정평가액 146,822,400원)이라고 인정할 수 있다.
• 마) 위와 같이 이 사건 감정가액(6,353,013,020원)은 항소심인 이 법원이 진행한 감정촉탁 결과에 따라 인정되는 상속개시일 당시 이 사건 부동산 시가(6,634,562,400원)보다 오히려 적은 금액이다. 따라서 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 상속개시일 당시 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 판단되고, 이를 구 상증세법 제49조 제1항 단서에서 정한 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’로 평가할 수 있다.
• 바) 이 사건 감정가액(6,353,013,020원)이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족하지 못하고 있더라도 항소심인 이 법원이 진행한 감정촉탁 결과에 따라 인정되는 상속개시일 당시 이 사건 부동산 시가(6,634,562,400원)는 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항 등의 시가로 인정할 수 있으므로, 그 결론은 역시 동일하다.

원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 하고, 제1심 판결은 이와 결론이 달라 부당하다. 이에 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다[원고는 소송비용 부담에 관하여 ‘피고가 항소심인 이 법원에서 한 감정 신청은 피고의 위법한 이 사건 처분에 기인한 것이므로, 그 감정비용은 모두 피고가 부담하여야 한다’는 취지로 주장한다(2024. 10. 17.자 준비서면 제2면). 그러나 ① 상속세 납세의무자인 원고에게도 과세관청에 대한 협력의무가 있는 점, ② 원고도 이 사건 부동산 시가가 분명하지 않다고 판단되는 경우 스스로 2개 이상의 공신력 있는 감정기관에 의뢰하여 평가한 상속재산 감정가액의 평균액을 시가로 하여 상속세 신고를 할 수 있었고, 이러한 경우에 과세관청의 재감정 권한은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서에서 정하고 있는 재감정 사유가 있는 경우에 한하여 예외적으로 인정되는 점(대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결 등 참조), ③ 원고가 신고한 이 사건 부동산 가액(4,266,030,580원)은 항소심인 이 법원이 인정한 시가(6,634,562,400원)와 약 23억 원 이상의 큰 차이가 있는 점 등을 고려하면, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제99조 에서 정한 소송비용 패소자부담원칙의 예외사유가 있다고 볼 수 없다. 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고 주장은 받아들이지 않는다].