과세관청이 간주정상이자율을 이 사건 거래의 정상이자율로 선택하여 적용할 수 있다고 볼 수 없음

사 건 2022누62873 법인세등부과처분취소 원고, 피항소인 겸 항소인 한AAAA 주식회사 피고, 항소인 겸 피항소인

○○○세무서장, □□세무서장 변 론 종 결

2023. 5. 26. 판 결 선 고

2023. 8. 18.

1. 원고의 항소와 피고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 각자 부담한다. 청구취지 및 항소취지

• 가. 피고

○○○ 세무서장이 2018. 11. 1. 원고에 대하여 한 별지 목록 중 표1 기재 각 법인세 및 가산세 부과처분 중 ‘정당한 세액’을 초과하는 부분 및 2018. 11. 6. 원고(합병 전 한BBBBBBBB 유한회사, 이하 ‘BB BBBB’라 한다)에 대하여 한 별지 목록 중 표2 기재 각 법인세 및 가산세 부과처분 중 ‘정당한 세액’을 초과하는 부분을 각 취소한다.

• 나. 피고

□□ 세무서장이 2019. 9. 9. 원고(합병 전 한CCCCCCCC 유한회사, 이하 ‘CC CCCC’이라 한다)에 대하여 한 별지 목록 중 표3 기재 각 법인세 및 가산세부과처분 중 ‘정당한 세액’을 초과하는 부분을 각 취소한다.

• 가. 원고

1. 제1심판결 중 원고패소 부분을 취소한다.

2. 피고 ○○○세무서장이 2018. 11. 1. 원고에 대하여 한 별지 목록 표1 기재 각 법인세 및 가산세 부과처분 중 ‘항소심 취소를 구하는 세액’란 기재 부분 및 2018. 11. 6. BB BBBB에 대하여 한 별지 목록 중 표2 기재 각 법인세 및 가산세 부과처분 중 ‘항소심 취소를 구하는 세액’란 기재 부분을 모두 취소한다.

3. 피고 □□세무서장이 2019. 9. 9. CC CCCC에 대하여 한 별지 목록 중 표3기재 각 법인세 및 가산세 부과처분 중 ‘항소심 취소를 구하는 세액’란 기재 부분을 모두 취소한다.

• 나. 피고들 제1심판결 중 피고들 패소 부분을 취소하고, 위 취소 부분에 해당하는 원고 청구를 모두 기각한다.

1. 제1심판결의 인용 원고와 피고들이 당심에서 주장하는 내용은 제1심에서의 주장 내용과 크게 다르지 아니한바, 원고와 피고들의 주장을 제1심 및 당심에 제출된 증거들과 함께 다시 살펴보아도 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다. 이에 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 판결 이유는, 아래와 같이 원고와 피고들이 당심에서 거듭 강조하거나 추가하는 주장에 대한 판단을 기재하는 외에는 제1심판결의 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다(별지도 함께 인용하되, 제1심판결 별지1은 이 판결의 별지로 바꾼다).

• 가. 원고 주장에 관한 판단

1. 원고 주장의 요지 이 사건 거래는, 원고 등이 원고 등의 유휴자금을 금융기관과 동일한 사업구조를 가지고 있는 그룹 내 금융회사인 DD DD에 예치한 예치거래이다. 이 사건 협정 제2조의 ‘정기 IC 대출 및 IC 예금’과 제3조의 ‘통합자금 거래’는 모두 금융회사에 대한 예치거래로, 본질적인 차이가 없다. 그럼에도 불구하고 제1심판결은 이 사건 거래가 전형적인 자금통합관리 거래가 아니라는 이유로, 이 사건 거래를 이 사건 거래의 실질에 배치되는 계열사 간 금전대차 거래로 판단하였다. 한편, 이 사건 거래는 그룹 내 금융회사에 대한 예치거래이므로, 이 사건 거래의 정상이자율은 기준 금리인 3개월물 KORIBOR에서 DD DD의 자금통합관리 거래의 정상적인 대가를 차감한 이자율로 산정되어야 한다. 그런데 제1심판결은 이 사건 거래의 실질을 계열사 간 금전대차 거래로 잘못 판단하여 이 사건 거래의 정상이자율을 3개월물 KORIBOR로 산정하였는바, 이는 구 국제조세조정법에서 정한 정상가격 산출방법에 위배된다.

2. 판단 앞서 든 증거들(을 제1, 14호증 포함)에다가 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면, 이 사건 거래는 자금통합관리 거래의 일환인 예금 거래가 아니라 계열사간 금전대차 거래로 봄이 상당하므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

• 가) 계약당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 하고, 특히 문언의 객관적 의미와 달리 해석함으로써 당사자사이의 법률관계에 중대한 영향을 초래하게 되는 경우에는 그 문언의 내용을 더욱 엄격하게 해석하여야 할 것이다(대법원 2010. 11. 11. 선고 2010다26769 판결 등 참조).
• 나) 이 사건 협정은 아래와 같이 제2조에서 ‘정기 IC융자 및 IC예치(Fixed term IC loans and IC deposits)’를, 제3조에서 ‘자금통합관리거래(Cashpool transactions)’를 구분하여 규정하고 있다.
• 다) 원고 등은 별지2 거래내역 표1 내지 표3 기재와 같이 약 3개월의 대여기간과 이자율을 정하여 DD DD에 원화 금원을 예치하고 이자를 수취하는 방식으로 이 사건 거래를 하였다. 따라서 이 사건 거래는 정기적인 자금 예치 및 대여가 이루어지는 방식으로서 이 사건 협정 제2조에서 정한 정기 IC예치 거래로 봄이 타당하고, 매일 만기 도래 및 정산이 이루어지는 이 사건 협정 제3조의 자금통합관리거래로 보는 것은 이 사건 협정 제2조, 제3조의 객관적 의미와 달리 해석하는 것으로 허용될 수 없다.
• 라) 원고는 이 사건 협정 제2조의 ‘정기 IC융자 및 IC예치’와 제3조의 ‘자금통합관리거래’는 모두 금융회사에 대한 예치거래로 본질적인 차이가 없고, DD DD는 위 두거래를 통하여 계열회사의 자금을 통합관리하고 있으므로, 이 사건 거래를 예치거래로 보아야 한다는 취지로도 주장한다. 그런데 OECD가 발표한 ‘금융거래에 관한 이전가격 가이드라인’은 자금통합관리(cash pooling)를 기업그룹 전반의 단기유동성 관리(short-term liquidity arrangement)를 목적으로 하는 다국적 기업의 재무 기법(treasury function)의 하나로 들면서, 다국적 기업의 계열사가 단기 유동성 조정을 위해서가 아니라 그보다 더 긴 기간 동안 대주 또는 차주의 지위를 유지하는 경우에는 단기 자금통합관리 잔액이 아닌 예금이나 대출로 보는 것이 적절할 수 있다고 설명한다. 위 가이드라인의 내용에 비추어 보건대, 설령 DD DD가 계열회사의 자금을 통합관리하기 위해 ‘정기 IC융자 및 IC예치’와 ‘자금통합관리거래’의 방법을 모두 사용하고 있다고 하더라도 위 두 거래는 개념적으로 구분되는 것이고, 통상 자금통합관리라 함은 위 가이드라인에서 말하는 자금통합관리(cash pooling)를 의미하므로 이 부분 원고의 주장은 받아들이지 않는다.
• 마) 한편, 원고는 이 사건 거래가 예치거래임을 전제로 3개월물 KORIBOR를 기준금리로 고려하더라도 3개월물 KORIBOR에서 DD DD가 수행하는 기능에 대한 정상적인 수준의 대가를 차감하여 정상 이자율을 산정하여야 한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 거래를 계열사 간 금전대차 거래로 볼 수밖에 없는 이상, 이 사건 거래의 정상이자율을 산정함에 있어 기준 금리인 3개월물 KORIBOR에서 자금통합 리더인 DD DD의 자금통합관리에 수반되는 정상적인 대가를 차감하여야 한다는 이 부분 원고의 주장도 받아들일 수 없다.
• 나. 피고들 주장에 관한 판단

1. 피고들의 주장 요지

• 가) 구 국제조세조정법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27837호로 개정된 것, 이하 ‘구 국제조세조정법 시행령’이라 한다) 제6조 제7항 제2호 소정의 간주정상이자율은 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제6호 ‘대통령령이 정하는 그 밖의 합리적이라고 인정되는 방법’ 및 그 위임에 따른 구 국제조세조정법 시행령 제4조 제3항 의 ‘법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’의 하나로서, 비교가능 제3자 가격방법 등 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제1호 내지 제5호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 적용할 수 있다는 보충성의 한계만이 존재할 뿐이고, 과세관청은 이를 적용할 수 없고 오로지 납세자만이 선택하여 적용할 수 있다는 등의 주체면의 한계는 당해 법령 및 관련 법령의 법문 그 어디에도 규정되어 있지 아니하다. 그럼에도 불구하고 오로지 납세자 측의 선택 여하에 따라 위 간주정상이자율을 적용할 수 있을 뿐이라고 판단한 제1심판결에는 조세법률주의를 위반한 위법이 있다(이하 ‘제1 주장’이라 한다).
• 나) 과세관청인 피고들은 이 사건 거래에 적용되어야 할 정상이자율을 산출해야 했으나, DD DD의 신용위험에 상응한 가산 금리를 산출할 수 없었기 때문에 이 사건 거래의 정상이자율로 3개월물 KORIBOR 적용할 수밖에 없었다. 그런데 2017. 2. 7. 대통령령 제27837호로 개정된 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 에서 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율을 산정함에 있어서 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제6호 기타 합리적인 방법을 적용할 때, 거래금액 및 국제금융시장의 실세 이자율을 고려하여 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 에 따른 당좌대출이자율, 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 차입하는 경우 직전 사업연도 종료일의 통화별 12개월 만기 런던은행 간 대출이자율에 1.5%를 더한 이자율을 정상이자율로 간주할 수 있게 하도록 간주정상이자율을 산정하는 방법이 법률상 도입되었다. 따라서 이 사건 거래 중 2017. 2. 7. 이후 거래에 대하여는 정상이자율의 최하한 값인 3개월물 KORIBOR가 아닌 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 소정의 간주정상이자율을 적용하는 것이 법의 취지에 부합한다(이하 ‘제2 주장’이라 한다).

2. 판단

• 가) 제1 주장에 관하여

(1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 등 참조).

(2) 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 의 개정취지에 비추어 볼 때, 기획재정부는 정상이자율 산출 방법을 다양화하고 납세자에게 선택지를 제공하기 위하여 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 의 간주정상이자율을 도입한 것으로 보이는 점, 나아가 아래에서 보는 바와 같이 제1심이 이 사건 거래 중 2017. 2. 7. 이후 부분에 대하여 위 간주정상이자율을 정상이자율로 인정하지 않는 것은 이 사건 거래의 실질 및 관행 등에 비추어 합리성과 타당성을 갖추었다고 보기 어렵기 때문이지 오로지 납세자 측의 선택에 따라 위 간주정상이자율을 적용할 수 있기 때문이 아닌 점 등을 종합해 보면, 제1심의 판단은 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 의 문언과 함께 개정취지 등을 고려한 합목적적 해석으로서 법문언의 의미를 벗어났다고 보기는 어려우므로, 피고들의 주장과 같이 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다. 따라서 이 부분 피고들의 주장은 받아들이지 않는다.

• 나) 제2 주장에 관하여

(1) 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 의 간주정상이자율은, 정상가격의 산출방법을 규정한 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제6호 ‘대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법’ 및 구 국제조세조정법 시행령 제4조 제3항 ‘법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’의 제한을 받으므로, 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 의 간주정상이자율을 정상이자율로 보기 위해서는 위 간주정상이자율이 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되어야 한다.

(2) 이에 대하여 피고들은 DD DD의 신용위험에 상응한 가산 금리를 산출할 수 없어서 이 사건 거래의 정상이자율로 3개월물 KORIBOR 적용할 수밖에 없었던 것이므로, 2017. 2. 7. 대통령령 제27837호로 개정된 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 에 간주정상이자율이 도입된 이후부터는 이를 정상이자율로 적용하여야 한다고 주장한다. 그러나 이 사건 거래의 경우에는 앞서 본 바와 같이 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제1호 에서 정한 독립기업의 원칙에 따라 산정되는 통상적인 이자율인 3개월물 KORIBOR를 정상이자율로 인정할 수 있음에도 구 국제조세조정법 시행령 개정일인 2017. 2. 7.을 기준으로 그 이후의 거래에 대해 과세관청인 피고들이 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 에서 정한 간주정상이자율을 이 사건 거래의 정상이자율로 선택하여 적용할 수 있다고 보는 것은 2017. 2. 7. 이전 기간에 대한 피고들의 과세처분과도 모순되는 것으로 그 자체로 자의적인 과세권 행사에 해당하고, 위 시행령 개정 취지에도 부합하지 않을 뿐만 아니라 독립기업 원칙에 따라 산출된 정상이자율과 상이하여 이 사건 거래의 실질에도 맞지 않는다. 나아가 계열사 간 금전대차 거래에 은행과 기업 사이에 적용되는 당좌대출이 자율을 적용한 것으로 거래의 실질 및 관행을 반영하지 못하여 합리적이라고 볼 수 없는 점,1) 2017. 2. 7. 이후 거래에 대한 간주정상이자율(연 4.6%)이 해당 거래일 당시의 3개월물 KORIBOR 금리(약 1.3% 내지 1.8%) 및 이 사건 처분 당시 적용된 별지3 당초 정상이자율 기재 이자율에 비하여 원고등에게 지나치게 불리한 점까지 감안한다면 이는 법령상 허용되는 정상가격 산정방법으로 타당성을 갖추었다고 보기도 어렵다. 한편, 구 국제조세조정법 시행령 제6조 제7항 제2호 의 위임에 따라 당좌대출이자율을 간주정상이자율로 정한 구 국제조세조정법 시행규칙 제2조의2 제2항 은 2017. 3. 17. 신설되어 같은 날부터 시행되었으므로, 구 국제조세조정법 시행령 시행일인 2017. 2. 7.부터 위 간주정상이자율을 적용하는 것 역시 합리적이지 못하다. 따라서 이 사건 거래 전체에 대한 정상이자율을 각 해당 거래일시의 3개월물 KORIBOR로 보는 것이 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제6호 및 구 국제조세조정법 시행령 제4조 제3항 에서 정한 ‘거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’이라고 인정되므로, 이 부분 피고들의 주장은 받아들일 수 없다.

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 각 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 각 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로 원고와 피고들의 항소는 이유 없어 모두 기각한다.