금전무상대출 해당 여부, 증여세 납부능력 인정 여부 등

사 건 2022누57970 증여세 부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BBB세무서장 변 론 종 결

2024. 06. 14. 판 결 선 고

2024. 08. 23.

1. 제1심 판결을 다음과 같이 변경한다.

• 가. 피고가 202x. x. 3. 원고에게 한, 201x. x. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.
• 나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송 총 비용의 80%는 원고가, 나머지는 피고가, 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 202x. x. 3. 원고에게 한, 201x. x. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원, 201x. x. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원, 201x. x. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원, 201x. x. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원의 각 부과처분을 취소 한다.

• 가. 원고는 201x. 12. 29. CCC으로부터 xx,xxx,xxx,xxx원을 연 이자 5%에 1년 후 원리금을 일시 상환하는 조건으로 차입하고(이하 ‘이 사건 차입약정’이라 하고, 그에 따라 차입한 자금을 ‘이 사건 차입금’이라 한다), 원고 소유의 주식회사 DDDD제약(이하 주식회사는 모두 처음 언급할 때를 빼고는 ‘주식회사’를 생략한다) 발행 주식 443,350주(이하 ‘이 사건 담보주식’이라 한다)를 CCC에게 담보로 제공하였다.
• 나. 원고는 제3자의 주식회사 EEE저축은행에 대한 채무를 연대보증하였다가, 주채무자의 채무 불이행으로 201x. 6. 14. 연대보증채무 xx억 x,000만 원을 이행하라는 취지의 판결(OO지방법원 2012가단20OOOO)을 선고받고, 201x. x. 15. 서울OO지방법원에 파산 및 면책을 신청하였다. 서울OO지방법원은 201x. x. 24. 원고에게 파산을 선고하고(2014하단9OOOO, 이하 ‘이 사건 파산선고’라 한다), 201x. x. 26. 파산폐지의 결정을 하였으며, 201x. x. 30. 면책을 허가하였다(2014하면OOOO).
• 다. 한편 원고는 201x. 10.경 이 사건 담보주식을 xxx억 x,600만 원에 매도한 후, 그 매각대금으로 201x. 10. 26. 이 사건 차입금의 원금을 전부 상환하였다.
• 라. 피고는 201x. x. 27.부터 201x. x. 1.까지 원고에 대한 증여세 조사(이하 ‘이 사건세무조사’라 한다)를 실시한 후, 원고가 이 사건 차입금의 원금만 상환한 것이 거래의 관행상 정당한 사유가 없다며, 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정하기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제41조의4 제1항에 따라 이 사건 차입금의 무상대출에 따른 이익 합계 x,xxx,xxx,xxx원(201x. 12. 29. xxx,xxx,xxx원, 201x. 12. 29. xxx,xxx,xxx원, 201x. 12. 29. xxx,xxx,xxx원, 201x. 12. 29. xxx,xxx,xxx원)을 증여재산가액으로 보아, 202x. 1. 3. 원고에게 증여세 합계 x,xxx,xxx,xxx원(＝201x. 12. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원＋201x. 12. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원＋201x. 12. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원＋201x. 12. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원)을 결정․고지하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 202x. x. 10. 조세심판청구를 하였으나, 조세심판원은 202x. x. 2. 원고의 청구를 기각하였다.
• 바. 피고는 202x. x. 17. 우리 법원에 제출한 준비서면을 통하여, 이 사건 차입약정후 CCC이 이미 발생한 이 사건 차입금 이자를 면제한 것은 구 상증세법 제36조의 채무면제 등에 따른 증여에 해당한다고 주장하여 이 사건 처분 중 일부의 예비적 처분사유를 추가하였다. [인정근거] 당사자들이 서로 다투지 않거나, 우리 법원에 현저한 사실들, 갑 제1호증, 갑 제3부터 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들 주장의 요지

1. 원고 주장의 요지

• 가) 원고와 CCC은 2016. 1.경 이 사건 차입금의 이자를 면제하기로 합의하였는바, 이는 금전 무상대출(구 상증세법 제41조의4)이 아니라, 채무면제(구 상증세법 제36조)에 해당한다. 그럼에도 피고가 이미 발생한 이자채무의 면제에도 구 상증세법 제41조의4을 적용하여 이 사건 처분을 한 것은 처분사유가 존재하지 않으므로 위법하다.
• 나) 원고와 CCC은 구 상증세법 제41조의4 제3항 소정의 특수관계인에 해당하지 않는다. 원고가 파산신청을 하였을 무렵에는, 이 사건 담보주식의 가치가 낮아 이를 환가하더라도 이 사건 차입금을 전부 상환할 수 없었으나, 향후 가치가 상승할 가능성이 있어, CCC으로서는 이 사건 담보주식의 처분을 유예하고자 하는 반면, 원고는 이 사건 차입금까지 포함하여 면책결정을 받는 것이 유리한 상황이었으므로, CCC이 이 사건 담보주식을 당장 처분하는 대신 이 사건 차입금의 이자를 면제할 것을 원고에게 유인(誘因)으로 제시하여 원고가 이를 수락한 것인바, 이는 거래 관행상 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다. 따라서 이 사건 차입금의 이자 면제에 대해서는 구 상증세법 제41조의4 제3항에 따라 같은 조 제1항을 적용할 수 없다.
• 다) 설령 구 상증세법 제41조의4 제3항 소정의 ‘거래의 관행상 정당한 사유’를 인정하지 않더라도, 원고는 각 증여세 납세의무의 성립 시점에 채무초과 상태에 있었고, 따라서 구 상증세법 제4조 제3항 소정의 증여세를 납부할 능력이 없는 경우에 해당하므로, 증여세를 면제하여야 한다.

2. 피고 주장의 요지

• 가) 피고는 당초 이 사건 차입약정에 따른 변제기의 도과 직후 차입 조건을 무이자로 변경한 것으로 보고, 구 상증세법 제41조의4 제1항을 적용하여 이 사건 처분을 하였는바, 원고가 제1심 변론종결 당시까지 줄곧, 이 사건 차입금의 차입조건을 무이자로 변경함에 따라 얻은 이익은 채무면제의 이익이 아니라 금전무상대출에 따른 이익이라고 주장하다가, 당심에 와서 뒤늦게 같은 이익이 채무면제의 이익에 해당한다고 주장하는 것은 실기한 공격․방어방법에 해당하므로 각하하여야 하고, 그렇지 않다 하여도 소송상 신의칙에 반하므로 배척하여야 한다. 설령 그와 달리 보더라도, 이 사건 차입금의 이자에 관한 변경 약정 시점은 이 사건 파산선고 시점인 201x. 11. 24.보다 앞선다고 봄이 타당하므로, 이 사건 처분 중 201x. 12. 29. 증여분 증여세 부과처분을 제외한 나머지는 적법하다.
• 나) 원고는 200x년부터 201x년까지 주식회사 FFFF창업투자 및 DDDD제약의 임원이었고, CCC은 위 회사들이 속한 기업집단의 경영에 사실상 영향력을 행사하고 있었으므로, 원고와 CCC은 서로 특수관계인에 해당하며, CCC의 별제권 행사는 원고의 의사와 무관할 뿐 아니라 CCC이 경제적 합리성에 따라 의사결정을 하였다면, 이 사건 차입금의 원리금 전부에 대하여 별제권 및 파산채권을 행사하였으리라 봄이 상당하므로, 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다.
• 다) 이 사건 처분의 각 증여시점을 기준으로 원고의 적극재산 총액이 소극재산 총액을 초과함이 명백하므로, 구 상증세법 제4조의 제3항에 따른 증여세 면제 사유에 해당하지 않는다.
• 나. 관계 법령 및 고시 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 처분의 처분사유 및 근거 법령

• 가) 구 상증세법 제41조의4 소정의, 금전 무상대출에 따른 이익의 증여는, 금전을 무상 대여한 경우, 그 대여 금액에 적정 이자율을 곱하여 구한 금액을 증여재산가액으로 보아 과세하는 것으로서, 대출 자체를 무이자로 하는 경우를 규율하는 반면, 같은 법 제36조 소정의, 채무면제에 따른 이익의 증여는, 이미 발생한 채무를 채권자가 사후에 면제함으로써 채무자가 얻는 이익 상당 금액을 증여재산가액으로 보아 과세하는 것으로서, 양자의 증여는 각 그 태양이 전혀 다르다. 을 제3호증의 기재에 의하면, 원고와 CCC이 이 사건 차입금에 대하여 연 5%로 계산한 이자를 원금과 함께 변제하기로 합의한 사실을 인정할 수 있고, 원고와 CCC이 실제로는 처음부터 무이자로 자금을 대여하였음에도 마치 이자부 금전소비대차인 것처럼 통정하여 허위의 금전소비대차 약정서를 작성하였음이 드러난 경우처럼 처분문서 자체의 증명력을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한, 이 사건 차입약정은 원래 이자부 금전소비대차였던 것으로 보아야 한다. 다만, 이 사건 차입약정을 원고와 CCC이 무이자 금전소비대차로 변경하기로 사후 합의하였다면, 그 사후 합의 시점을 기준으로, 그때까지 실제 발생한 이자채무 상당액은 채무면제에 따른 증여에, 그 후로는 금전무상대출에 따른 이익의 증여에, 각 해당하게 되므로, 우선 원고와 CCC이 이 사건 차입금의 이자를 면제하기로 합의한 시점이 언제인지 확정할 필요가 있는바, 그에 관하여, 원고는 201x. 1.경이라고 주장하는 반면에, 피고는 파산 선고 시점보다 앞선다고 주장한다(피고는 정확히는 201x. 11. 15. 이전이라고 주장하였으나, 이는 원고가 이 사건 소장 및 202x. 5. 26.자 준비서면에 이 사건 파산선고 시점이 201x. 11. 15.라고 기재한 것을 충분한 검토 없이 답습한 것으로서, 변론 전체의 취지상 이 사건 파산선고 이전임을 주장하는 것으로 선해한다).
• 나) 앞서 든 증거들, 갑 제2호증, 을 제2, 3, 5, 7호증, 을 제9부터 13호증 및을 제36호증의 각 기재(이상 가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하도 같다)에 변론 전체의 취지를 종합하여 보면, 아래의 사실들을 각 인정할 수 있다.

(1) 원고는 2009. 8. 19. CCC이 대표이사로 있던 주식회사 GGGG헬스케어에서 xx억 원을, 이율 연 12%로 정하여 201x. x. 20.까지 차용하였고(이하 ‘200x년 차입금’이라 한다), 201x. 12. 29. 그 원리금 전부를 상환하였다.

(2) 원고는 앞서 본 바와 같이 201x. 9. 15. 서울OO지방법원에 파산 신청을 하면서 법무법인 OO를 대리인으로 선임하였는데, 그 당시 이 사건 차입금과 200x년 차입금은 파산채권으로 신고하지 아니하였고, 그에 따라 파산관재인이 201x. 7.경 작성한 파산채권 시․부인표에도 그에 관한 기재가 없다.

(3) 원고와 CCC은 201x. 12. 29. 이 사건 차입금의 변제기를 201x. 12.경으로 연장하였고, 그 후 이 사건 차입금의 변제가 어려워지자 다시 변제기를 3년 연장하였으며, 이 사건 차입금에 대하여 이미 발생하였거나 추후 발생할 이자를 면제하기로 합의하였다(이하 위 합의 중 이 사건 차입금의 이자에 관한 부분을 ‘이 사건 합의’라하며, 이 사건 합의의 구체적 시점에 대하여는 아래에서 피고의 예비적 처분사유 추가에 관하여 판단할 때 살펴보기로 한다).

(4) 이 사건 세무조사 당시 피고는 국세청 조사사무처리규정 제32조 제3항 및 과세사실판단자문사무처리규정 제3조 제2항에 따라 국세청 납세자보호담당관에게 ①이 사건 합의에 구 상증세법 제41조의4 제3항 소정의 ‘정당한 사유’가 있는지 및 ②원고에게 증여세 납부 능력이 없다고 보아 그에 상응하는 증여세 전부를 면제할 수 있는지 과세사실판단자문을 신청하였는바, 원고는 당시 그와 관련하여 제출한 납세자의견서에 “납세자는 채권자(CCC)와의 개별적 합의(무이자 약정 및 만기 연장) 및 기타보증채권자에 대한 파산선고(2014. 11. 24.)등과 같은 법률적 절차에 따라 보증채무면책(2016. 5. 30. 면책확정) 및 차입조건 완화 등의 재무조정이 이루어짐에 따라 재무적 위기를 타개할 수 있었고, 201x. 10. 26. 양도담보로 제공된 ㈜DDDD제약 주식의 매각 자금으로 CCC에 대한 차입원금을 상환함으로써, 경제적으로 회생하게 되었습니다.”라고 기재하였다.

(5) 이 사건 세무조사 당시 원고는 납세자 해명자료에 “파산선고 이전에 발생한 이자에 대해서는 갑의 이자채무를 면제함에 따라 을에게 채무면제이익이 발생하였으나, 을(수증자)의 파산을 이유로 상속세 및 증여세법 제4조 의 2항에 따라 증여세 납부의무가 면제됨을 주장하는 바입니다. 갑과 을은 파산 결정 이후의 차용금에 대한 이자는 지급하지 않고, 원금만 상환하기로 합의하였기에 이후 이자는 발생하지 않았습니다.”라고 기재하여 피고에게 제출하였다.

(6) 위 과세사실판단자문신청 당시인 201x년 2월경 원고의 세무대리인 HHH는 과세쟁점사실에 대한 의견회보에 “201x. 9. 14. 납세자는 파산신청을 하였으나, 양도담보로 제공한 ㈜DDDD제약 주식(이하 ‘쟁점주식’이라고 함)과 CCC에 대한 차입금까지 포함할 경우, 양도담보 재산의 당시 시가 xx억 원이 차입원금에 훨씬 미달하여 회수율이 극히 저조할 뿐만 아니라 파산재단에서 파산채권자의 변제를 위하여 쟁점주식 매각시 매각물량 증대 및 기업이미지 악화로 인하여 추가적인 시세 하락 및 이로 인한 CCC의 다른 재산 가치의 추가적인 하락이 불가피하다는 점을 우려하여, 납세자와 CCC은 쟁점 계약에 따른 차입금 및 쟁점 주식을 파산신청 대상에서 제외함과 동시에 만기를 3년 연장하고 무이자 조건으로 변경함”이라고 기재하였다.

• 다) 위에서 인정한 사실들에 이 사건 변론에 드러난 다음의 사정들까지 보태어 보면, 이 사건 합의 시점은 이 사건 파산선고 시점인 201x. 11. 24.경으로 봄이 상당하다.

(1) 원고가 이 사건 세무조사 당시 제출했던 납세자의견서 및 납세자 해명자료는 그 작성시점이 상대적으로 이 사건 합의 시점에 더 가깝고, 과세를 피하려고 애쓰는 과정에서 작성한 서면으로서, 원고에게 불리한 사실을 거짓 기재하지는 않았으리라는 점에서 그 신빙성을 인정할 수 있다. 위 서면들의 전반적 취지는, 파산절차에서 원고와 CCC이 합의하여 이 사건 차입금을 파산채권으로 신고하지 않기로 하고 이 사건 차입금의 변제기를 3년 연장함과 동시에 이자를 지급하지 않기로 하였다는 것인데, 위 납세자 해명자료에 나오는, 파산선고 이전에 발생한 이자는 면제하고 그 이후 차용금에 대한 이자는 발생하지 않는다는 취지의 기재에 더하여, 원고가 이 사건 차입금의 원금을 실제로 변제한 시점이 최종 연장한 변제기에 임박한 201x. 10. 26.인 점까지 보태어 보면, 이 사건 합의 시점이 파산 선고 무렵임을 넉넉히 추인할 수 있다.

(2) 한편, 원고는 CCC이 파산절차에서 파산관재인으로부터 별제권에 관한 설명을 들은 후 이 사건 차입금의 이자를 면제하였다고 주장하나, 원고는 법무법인을 대리인으로 선임하여 파산절차를 진행하였고, 이 사건 차입금과 200x년 차입금은 모두 거액으로서 그 반환채무는 원고의 소극재산 중 상당히 큰 비중을 차지하므로, 파산 신청 당시부터 각 그 처리 문제를 실질적으로 논의하지 않았을 리 없는 점, CCC이 이자를 면제한 구체적인 시점에 관하여도, 201x년 1월경이라고 하다가, 다시 201x년 1월경이라고 하여 진술에 도무지 일관성이 없는 점 등에 비추어 볼 때, 위 추인에 반하는 원고의 주장이나 진술은 모두 신빙성이 떨어진다.

• 라) 앞서 본 바와 같이 이 사건 합의는 그 당시까지 이미 발생한 이자 채무를 면제함과 동시에, 장래를 향해서는 이 사건 차입약정을 무이자 금전소비대차로 변경한 것이고, 구 상증세법은 금전의 무상대출로 인한 증여세 납세의무와 채무의 면제로 인한 증여세 납세의무를 구별하여 따로 규정하고 있는바, 피고는 이 사건 합의에 따라 이자 채무를 면제하는 부분에 대해서는 구 상증세법 제36조를, 금전의 무상대출로 변경한 부분에 대해서는 같은 법 제41조의4를, 각 적용하여 증여재산가액을 따로 산정한 뒤 양자를 합산하여 증여세를 부과하였어야 마땅함에도, 이 사건 합의가 이 사건 차입약정을 소급하여 금전의 무상대출로 변경한 것이라고 보고, 구 상증세법 제41조의4만 적용하여 이 사건 처분을 하였으므로, 그 중 이 사건 차입금에 대하여 이미 발생한 약정이자의 면제에 관한 부분은 적법한 처분사유가 존재하지 않아 위법하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 위 인정 범위에서 이유 있다. [이에 대하여 피고는 채무면제에 따른 증여와 관련한 원고의 주장은 실기한 공격․방어방법에 해당하여 각하하거나, 신의칙에 반하여 배척하여야 한다고 주장하나, 원고의 주장은 이 사건 차입금의 이자와 관련한 이익의 증여라는 동일한 기본적 사실관계에 대하여 법률적 평가만을 달리한 데 불과하고, 과세관청으로서 과세처분의 적법성에 관한 입증책임을 부담하는 피고로서는, 이 사건 세무조사 과정이나 소송 과정에서 원고가 어떠한 법률상 주장을 했는지 상관없이, 스스로 객관적 사실관계를 적극적으로 조사하고, 정확한 법적 평가를 거쳐 적법한 과세처분을 하였어야 하는 것이므로(특히 이 사건 차입약정은 이자 지급의 약정을 포함하고 있음이 처분문서 자체로 보아 명백한데다가, 앞서 본 바와 같이 이 사건 세무조사 당시 원고는 납세자 해명자료를 통하여 “파산선고 이전에 발̇ 생̇ 한̇ 이̇ 자̇ 에 대해서는 […] 이자채무를 면제함에 따라 […] 채무면제이익이 발생하였으나, […] 파산 결정 이후의 차용금에 대한 이자는 […] 원금만 상환하기로 합의하였기에 이후 이̇ 자̇ 는̇ 발̇ 생̇ 하̇ 지̇ 않̇ 았̇ 습̇ 니̇ 다̇.”라고 주장한 바 있으므로, 피고로서는 이 사건 처분 이전에 최소한 원고에게 이 사건 합의의 구체적 시점을 확인하였어야 마땅함에도, 이러한 조치 없이 과세 실무의 편의에 좇아 구 상증세법 제41조의4 제1항만 적용한 결과, 이 사건 처분에 이르게 된 것이다), 원고가 당심에 이르러서야 비로소 위와 같은 소송상 주장을 명시적으로 하였다 하여, 이를 두고 실기한 공격․방어방법에 해당한다거나 신의칙에 반한다고 볼 수는 없다.]
• 마) 이에 대하여 피고는 다시, 201x. 12. 29.부터 201x. 11. 14.까지 발생한 이자만도 x,xxx,xxx,xxx원으로서 이를 면제받았다면 그로 인한 이익이 이 사건 처분에서 201x. 12. 29. 증여분의 금전무상대출이익으로 본 xxx,xxx,xxx원을 훨씬 초과하고, 따라서 201x. 12. 29. 증여분에 대한 증여세 부과처분의 과세액은 정당세액 범위를 넘지 않는다고 주장하면서, 상증세법 제36조 소정의 채무 면제를 이 사건 처분 중 201x. 12. 29. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분에 대한 예비적 처분사유로 추가하였(피고는 201x. 12. 29. 증여분에 대한 증여세 부과처분에 대해서는 이러한 예비적 처분사유를 추가하지 않고, 그 스스로 해당 부분의 과세처분이 위법함을 사실상 시인하고 있으며, 201x. 12. 29. 및 201x. 12. 29. 각 증여분에 대한 증여세 부과처분에 대해서는 이러한 예비적 처분사유를 추가하지 않은 채, 당초 처분사유가 적법하다고 주장하고 있다). 원고는 과세처분의 근거 법령에 잘못이 있으면 과세표준 계산 자체가 달라지기 때문에 과세처분을 전부 취소하여야 한다고 주장한다. 그러나 과세처분 취소청구의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 당부이므로, 과세관청으로서는 사실심 변론종결 당시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나, 과세처분의 동일성을 유지하는 범위에서 그 사유를 교환․변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만으로 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나, 처분 당시의 처분사유만 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 2011. 1. 27. 선고 2009두1617 판결 등 다수 참조). 피고가 이 사건 합의에 따라 이 사건 차입금에 대한 이자 중 201x. 12. 29.부터 1년간 이자를 지급하지 않음으로써 그 이자 상당의 이익을 얻은 객관적 사실 자체를 구 상증세법 제41조의4 제1항 소정의 금전 무상대출에 의한 이익의 증여로 평가하다가, 원고가 당심에 이르러 명시적으로 추가한 주장에 대응하는 과정에서, 이를 구 상증세법 제36조 소정의 이자 채무 면제에 의한 이익의 증여로 평가할 수도 있다고 보아 이를 예비적 처분사유로 추가한 것은, 동일한 사실관계에 대하여 법적 평가를 달리한 것일 뿐, 처분의 동일성은 의연히 유지하고 있다 할 것이다(과세관청이 구 상증세법 제45조 제1항에 의해 주식 취득자금을 증여받은 것으로 추정할 수 있다는 사유로 증여세 부과처분을 하였다가, 증여세 부과처분 취소 소송에서 위와 같은 주식 취득이 주식 발행회사의 실질적인 운영자가 명의신탁한 것이 니 같은 법 제41조의2에 따라 같은 주식 자체를 수증한 것으로 의제할 수 있다고 예비적 처분사유를 추가한 사안에 관하여, 이는 처분의 동일성을 유지하는 범위에서 처분 사유를 추가․변경한 것이므로 적법하다고 본 대법원 2012. 5. 24. 선고 2010두7277판결 등 참조). 더구나 구 상증세법 제41조의4 제1항 제2호에 따르면 ‘적정 이자율’보다 낮은 이자율로 대출받은 경우 대출금액에 ‘적정 이자율’을 곱하여 계산한 금액에서 ‘실제 지급한’ 이자 상당액을 뺀 금액을 대출받은 자의 증여재산가액으로 보고 있고, 같은 조 제2항, 구 상증세법 시행령 제31조의7 제2항 본문의 순차 위임에 따라 “금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여 계산시 적용할 이자율”(2010. 11. 5. 기획재정부고시 제2010-18호)은 이 사건 차입약정 전부터 이 사건 처분 후까지 시종일관 구 상증세법 제41조의4 제1항에서 말하는 ‘적정 이자율’, 즉, 구 상증세법 시행령 제31조의7 제3항에 따라 ‘기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율’을 연 8.5%로 정하고 있었으므로, 주위적 처분사유와 예비적 처분사유 간에 근거 법령에 차이가 있다 한들, 과세표준 계산 자체는 하등 달라질 것이 없다. 따라서 피고의 예비적 처분사유 추가는 어느 모로 보나 적법하고, 이에 반하는 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

2. 이 사건 처분 중 2013, 2014년 증여분 증여세 부과 부분의 처분사유 존부

• 가) 앞서 본 바와 같이 이 사건 차입약정은 처음부터 무상대출이 아니었고, 원고가 이 사건 합의를 통하여 CCC으로부터 이 사건 차입금에 대한 이자채무를 면제받은 것은 201x. 11. 24.경이므로, 이 사건 처분 중 201x년 증여분 및 201x년 증여분 일부(이 사건 합의 시점인 201x. 11. 24.까지 발생한 이자)에 관한 부분은 주위적 처분사유를 인정할 수 없고, 특히 전자에 대한 증여세 부과처분은 채무면제 이익에 대한 과세로 볼 여지도 없어 예비적 처분사유 또한 인정할 수 없다.
• 나) 한편, 이 사건 처분 중 201x년 증여분의 경우 당초의 주위적 처분사유를 전제로 하였을 때 증여재산가액이 xxx,xxx,xxx원인데, 예비적 처분사유에 따라 증여재산가액을 계산할 것도 없이, 이 사건 합의에 따라 그때까지 이미 발생한 약정 이자채무를 면제받는 이익만 따져 보아도 x,xxx,xxx,xxx원[＝원금 xx,xxx,xxx,xxx원×약정 이율 연 5%× 201x. 12. 29.부터 201x. 11. 24.까지 1,062일÷365일]에 해당하는바, 그렇다면 피고가 당초 계산한 증여재산의 가액에 기초하여 201x년 증여분 증여세를 부과한 것은 정당세액 범위를 벗어나지 않음이 명백하므로 적법하다고 보아야 할 것이다[이에 대하여, 원고는 이 사건 차입금을 파산채권으로 신고하지 않는 대가로 CCC이 이 사건 차입금의 기발생 이자를 면제한 것으로서, 양자는 서로 대가관계에 있으므로, 후자를 구 상증세법 제36조 제1항에 따른 증여로 볼 수 없다고 주장하나, 뒤에서 구 상증세법 제41조의4 제3항의 적용 여부와 관련하여 살펴볼 바와 같이 원고와 CCC이 그 러한 경위로 이 사건 합의에 이르렀다고 볼 수도 없거니와, 가사 그렇게 볼 수 있다 한들, 이는 어디까지나 증여행위의 목적이나 동기에 관한 사정에 불과할 뿐, 양자를 상호 대가관계에 있는 급부로 볼 수는 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 어느 모로 보나 받아들일 수 없다].

3. 이 사건 처분 중 201x, 201x년 증여분 증여세 부과 부분의 처분사유 존부

• 가) 앞서 인정한 사실들에 따르면, 원고와 CCC은 201x. 11. 24.경 이 사건 합의에 따라 이 사건 차입약정을 무이자 금전소비대차로 전환하였다고 보아야 하므로(이 는 민법상 준소비대차계약으로 봄이 상당하므로, 위 일자에 구 상증세법 제41조의4 제1항 제1호에 따른 금전 무상대출이 있었다고 봄이 상당하다), 201x년과 201x년에는 구 상증세법 제41조의4 제1항에 따라 이 사건 차입금에 적정 이자율을 곱하여 계산한 각금액을 CCC이 원고에게 증여한 것으로 보아야 할 것이다. 따라서 달리 특별한 사정이 없는 한, 이 사건 처분 중 201x년 증여분 증여세와 201x년 증여분 증여세의 각 부과처분은 일응 적법한 처분사유를 갖춘 것으로 볼 수 있다[구 상증세법 제41조의4 제1항에 따라 대출기간이 1년 이상인 1억 원 이상의 금전 무상대출의 경우 그 이익의 증여 시기는 금전을 대출받은 날 및 그 후 1년마다 도래하는 그 대부받은 날의 각 다음 날이 된다고 보아야 하고(대법원 2012. 7. 26. 선고 2011두10959 판결 참조), 증여세의 납세의무도 같은 시점에 성립한다 할 것이므로(국세기본법 제21조 제2항 제3호), 피고가 이 사건 처분을 하면서 증여 시점으로 본 각 일자와는 차이가 생기지만, 과세처분에 대한 취소소송에서는 과세처분으로 확정한 세액이 조세실체법에 따라 객관적으로 성립하는 세액을 초과하는지가 심판의 대상이 되는 것이고(강학상 총액주의), 적어도 위 2개년도의 증여 시기가 11. 25.인지 12. 29.인지는 객관적 사실의 인정보다는 이 사건 합의의 효과에 대한 법적 평가에서 발생하는 것인데다가, 201x년의 경우 이 사건 차입금에 적정 이자율을 곱하여 구한 금액이 증여재산가액이 된다는 점에서 증여 시기를 어떻게 볼지에 따라 세액의 차이가 발생할 수 없고, 201x년의 경우도 증여 시기를 12. 29.로 늦춰잡는 것이 최소한 원고에게 불리하지 않음이 명백한 이상, 과세처분이나 소송물의 동일성에는 영향이 없다고 보아야 한다].
• 나) 구 상증세법 제41조의4 제3항은 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정하는 경우에는 그 적용을 배제하고 있다. 특수관계가 없는 자와 거래할 때는 이해관계가 서로 일치하지 않는 것이 보통이고, 자신이 쉽게 이익을 얻을 수 있는 기회를 포기하면서 거래상대방에게 이익을 얻도록 하는 것은 이례적이므로, 특수관계자들 사이의 거래로 인한 이익과는 달리 특수관계가 없는 자들 사이의 거래에 대하여는, 설령 거래상대방이 이익을 얻는 결과가 발생하여도 거래당사자가 객관적 교환가치를 적절히 반영하여 거래를 한다고 믿을만한 합리적인 사유가 있거나 합리적인 경제인의 관점에서 그러한 거래조건으로 거래를 하는 것이 정상적이라고 볼 수 있는 경우와 같이 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 인정할 수 있으면, 구 상증세법 제41조의4 제1항을 적용하지 않도록 과세요건을 추가하고 있는 것이다. 그러나 법령에서 정한 특수관계 없는 자들 사이의 거래라도, 거래조건을 결정하면서 불특정 다수인들 간에 형성할 수 있는 객관적 교환가치를 적절히 반영하지 아니할 만한 이유가 없으며, 거래조건을 유리하게 하기 위한 교섭이나 자신의 이익을 극대화하려는 노력도 전혀 하지 아니한 채, 자신이 쉽게 이익을 얻을 수 있는 기회를 포기하고 특정한 거래상대방으로 하여금 이익을 얻게 하는 등, 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 조건으로는 거래하지 않았으리라고 볼만한 객관적 사정이 있는 경우에는, 달리 특별한 사정이 없는 한 구 상증세법 제41조의4 제3항에서 정한 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 보기 어려우므로(대법원 2015. 2. 12. 선고 2013두24495 판결 참조), 이하에서는 우선 이 사건 합의가 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 볼 수 있는 경우인지 살펴본다.

(1) 을 제4호증의 기재에 따르면, 원고와 CCC은 이 사건 담보주식의 주권(주권을 발행하지 아니한 경우 주권미발행확인서)을 CCC이 보관하며, 담보권의 실행은 CCC이 적당하다고 인정하는 방법․시기․가격 등에 따라 임의 처분하여, 그 대금으로 이 사건 차입금 채무 및 그에 관련하여 발생한 채무 일체의 변제에 충당한 후, 나머지를 원고에게 반환하기로 약정한 사실을 인정할 수 있으므로, 달리 DDDD제약 주주명부에 담보 설정 사실을 등재하였다고 볼 근거가 없는 이상, CCC이 이 사건 담보주식에 대하여 취득한 담보권은 강학상 약식(略式)질권으로 봄이 상당하다.

(2) 구 ｢채무자 회생 및 파산에 관한 법률｣(2014. 10. 15. 법률 제12783호로 개정하기 전의 것, 이하 ‘구 채무자회생법’이라 한다)에 의하면, 파산재단에 속하는 재산상에 존재하는 유치권ㆍ질권ㆍ저당권ㆍ｢동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률｣에 따른 담보권 또는 전세권을 가진 자는 그 목적인 재산에 관하여 별제권을 가지는바(제411조), 별제권자는 파산절차에 의하지 않고 자유로이 별제권을 행사할 수 있고(제412조) 파산채권처럼 반드시 신고․조사절차를 거쳐 확정하여야 별제권으로 담보하는 채권을 행사할 수 있는 것도 아니며, 그 별제권의 행사에 의하여 변제를 받을 수 없는 채권액에 관하여만 파산채권자로서 그 권리를 행사할 수 있다(제413조). 따라서 이 사건 담보 주식의 질권자로서 채무자회생법상 별제권자인 CCC은 원고의 의사와 무관하게 파산절차에 의하지 않고 자유롭게 별제권을 행사하거나 행사하지 아니할 수 있고, 법률상 원고가 CCC의 별제권 행사를 좌지우지할 권리는 없다.

(3) 한편, 구 채무자회생법에 따르면, 채무자에 대한 파산은 선고를 한 때부터 효력이 생기는데(제311조), 파산선고에 따라 채무자가 파산선고 당시에 가진 모든 재산과 채무자가 파산선고 전에 생긴 원인으로 장래에 행사할 청구권은 파산재단에 속하게 되며(제382조 제1항, 제2항), 파산재단을 관리 및 처분하는 권한은 법원이 파산선고와 동시에 선임하는(제312조 제1항) 파산관재인에게 속한다(제384조). 한편, 파산채권자는 법원이 정하는 기간에 ‘채권액 및 원인’, ‘일반의 우선권이 있는 때에는 그 권리’, ‘후순위파산채권을 포함하는 경우 그 구분’을 법원에 신고하고 증거서류 또는 그 등본이나 초본을 제출하여야 하고(제447조 제1항), 별제권자는 위 사항 외에 별제권의 목적과 그 행사에 의하여 변제를 받을 수 없는 채권액을 신고하여야 하는 바(제447조 제2항), 파산채권으로 신고할지는 채무자가 아니라 파산채권자 혹은 별제권자가 선택하는 것이다. 다만, 파산관재인은 별제권의 목적인 재산의 시가가 별제권으로 담보하는 채권액보다 큰 경우 등에는 법원의 허가를 받아 별제권의 목적을 환수할 수 있고(제492조 제14호), 민사집행법에 의하여 별제권의 목적인 재산을 환가할 수도 있지만(제497조 제1항, 그러나 이 사건의 경우, 원고가 파산신청을 하였을 무렵 이 사건 담보주식의 평가액은 원고가 주장하는 바에 따르더라도 약 49억 원에 불과하여, 100억 원을 넘는 이 사건 차입금에 비하여 턱없이 부족하였으므로, 파산관재인이 이 사건 담보주식을 환수하여 환가할 실익이 없었으며, 실제로도 원고의 파산관재인이 그러한 조치를 취한 바도 없다), 그 과정에서 채무자는 일정한 의견을 진술할 수 있을 뿐(제493조), 별제권의 목적을 환수․환가할지 말지 결정하는 데 실질적 권한을 가지지 않는다.

(4) 따라서 CCC으로서는 DDDD제약의 대표이사로서 접근 가능한 내부정보를 기초로 향후 이 사건 담보주식의 시장가치가 이 사건 차입금 전액을 회수하고도 남을 정도로 상승할 것임을 예측할 수 있었다 해도(물론 이 사건 합의가 그러한 내부정보에 기초한 것이라면, 그 자체로서 거래 관행상 정당한 사유가 있다고 볼 수 없을 것이지만), 이 사건 담보주식에 대한 별제권 행사를 유예하기 위하여 굳이 이 사건 차입금을 무이자로 변경하여 줄 이유가 전혀 없었고, 오히려 향후 상승할 가격에 이 사건 담보주식을 처분하여 이 사건 차입금의 이자까지 모두 변제받고자 하는 것이 통상의 채권자의 상식적 대응이라 할 것이다.

(5) 결국 이 사건 합의는 CCC이 거래조건을 유리하게 하기 위한 교섭이나 자신의 이익을 극대화하려는 노력 없이, 자신이 이익을 얻을 수 있는 기회를 포기함으로써 원고로 하여금 이익을 얻게 한 것으로서, 합리적인 경제인이라면 하지 않았을 거래에 불과하다. 따라서 ‘특수관계인이 아닌 자 간의 거래’인지는 따질 것도 없이, 구 상증세법 제41조의4 제3항에 따라 이 사건 합의에 같은 조 제1항을 적용할 수 없다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

4. 구 상증세법 제4조 제3항에 따른 증여세 면제 사유의 존부

• 가) 구 상증세법 제4조 제3항(이하 ‘이 사건 면제조항’이라 한다)은 같은 법 제35조부터 제37조까지 및 제41조의4에 해당하는 경우로서 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없음을 인정할 수 있을 때에는 그에 상당하는 증여세의 전부 또는 일부를 면제한다고 규정하고 있다. 이는 수증자가 소극적으로 채무면제를 받는 데 그치거나, 금전을 무상 대출받는 등으로 이익을 얻는 경우까지 적극재산을 실제 증여받은 경우와 동일하게 증여세를 과세하는 것은 지나치게 가혹하다는 점을 고려하여, 그 경우 증여세를 납부할 능력이 없는 수증자에 대하여는 증여세 납세의무를 부담하지 아니하도록 한 규정이다. 증여세 납세의무의 부담 여부에 관하여 법령에서 정한 요건을 충족하는지는, 이를 사후적 요건으로 볼 특별한 사정이 없는 이상, 증여세 납세의무의 성립 시점을 기준으로 판단함이 원칙인 점, 이 사건 면제조항은 ‘수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정될 때’에 해당하는지 판단하는 기준 시점을 따로 정하지 아니하고 있는데, 만일 증여세 납세의무의 성립 이후 과세관청의 부과처분 등 집행 시점을 기준으로 이를 판단하면, 결국 증여세 납세의무의 부담 여부를 과세관청이 임의로 좌우할 우려가 있어 부당한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 면제조항에서 말하는, ‘수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정될 때’에 해당하는지는 증여세 납세의무의 성립 시점, 즉 그와 같은 증여가 이루어지기 직전을 기준으로 판단하여야 하고, 그 시점에 이미 수증자가 채무초과 상태에 있었다면 채무초과액의 한도에서 증여세를 납부할 능력이 없는 때에 해당한다(대법원 2016. 7. 14. 선고 2014두43516 판결 참조).
• 나) 앞서 살펴 본 바와 같이 이 사건 처분 중 2013년 증여분에 관한 부분의 경우 적법한 처분사유가 존재하지 않으므로, 이하에서는 그 나머지 부분에 한하여, 이 사건 합의 추정 시점이자 증여세 납세의무의 성립 시점인 2014. 11. 24.경 및 그로부터 1, 2년째 되는 날들의 각 다음 날(2015. 11. 25.경 및 2016. 11. 25.경)을 각 기준시점 으로 보았을 때, 과연 원고가 채무초과 상태에 있었는지 살펴본다.

(1) 이 사건 차입금이 xx,xxx,xxx,xxx원인 사실은 앞서 본 바와 같고, 위 각 기준시점에 원고의 적극재산으로 ① 이 사건 담보주식, ② 주식회사 III인베스트먼트 비상장주식 18,800주(이하 ‘비상장주식’이라 한다), ③ 주식회사 GGGG헬스케어주식 1,250주(이하 ‘헬스케어 주식’이라 한다), 소극재산으로 ㉠ 이 사건 차입금, ㉡200x년 차입금(다만, 201x. 11. 24.을 기준시점으로 할 때에는 아래 ⑶에서 보는 바와 같은 이유로 소극재산에 산입하지 아니한다)이 각 존재하였던 사실, 비상장주식의 각 기준시점 가치는 모두 x억 x,800만 원이고, 헬스케어 주식의 가치는 201x. 11. 24.경 xxx,xxx,xxx원, 201x. 11. 24.경 x,xxx,xxx,xxx원, 201x. 11. 24.경 xxx만 원인 사실은 원고와 피고가 모두 다투지 않는다. (원고는 그 외에도 자동차 가압류의 피보전채권 3천만 원을 소극재산에 포함하여야 한다고 주장하나, 이는 당심 변론종결 후인 202x. x. 26.자 참고서면을 통하여 주장한 것인데다가, 원고의 전체 입증으로도 그 채권자가 누구인지, 피보전채권이 무엇인지조차 분명하지 아니하므로, 이를 소극재산에 포함할 것이 아니며, 가사 이를 포함하여도 채무초과 여부에는 영향이 없다.)

(2) 을 제7호증의 각 기재에 의하면, 원고와 GGGG헬스케어가, ① 연 12%이던 200x년 차입금에 대한 이율을 201x. 1. 1.부터 연 8.5%로 변경하기로 200x. 8. 21. 약정한 사실, ② 201x. 8. 18. 변제기를 201x. 8. 31.로 변경하고 이율을 연 6.9%로 다시 낮추면서 201x. 8. 21.부터 변경 내용을 적용하기로 약정한 사실, ③ 201x. 8. 31. 변제기를 201x. 8. 31.로 변경하고 이율을 연 8.9%로 변경하기로 약정한 사실을 각 인정할 수 있는바, 이에 따르면 200x년 차입금의 원리금 합계액은, 201x. 11. 24.경 x,xxx,xxx,xxx원[＝원금 10억 원＋이자 xx,xxx,xxx원(≒xx억 원×12%×200x. 8. 21.부터 200x. 12. 31.까지 133일÷365일, 이하 모두 원 미만 버림)＋201x. 1. 1.부터 201x. 8. 20.까지 발생한 이자 xxx,xxx,xxx원(≒10억 원×8.5%×1,693일÷윤년이므로 366일)＋201x. 8. 21.부터 201x. 11. 24.까지 발생한 이자 xx,xxx,xxx원(≒xx억 원×6.9%×96일÷365일)]이 되고, 201x. 11. 25.경에는 x,xxx,xxx,xxx원[＝x,xxx,xxx,xxx원＋201x. 11. 25.부터 201x. 8. 30.까지 발생한 이자 xx,xxx,xxx원(≒10억 원×6.9%×279일÷365일)＋201x. 8. 31.부터 201x. 11. 25.까지 발생한 이자 xx,xxx,xxx원(≒원금 xx억 원×8.9%×87일÷365일)]이 된다.

(3) 한편, 201x. 11. 25.경을 기준시점으로 하였을 때, 200x년 차입금을 소극재산에 산입할 수 있는지 살펴본다. 구 채무자회생법 제566조 본문 및 단서 제7호에 따르면, 채무자가 악의로 채권자목록에 기재하지 아니한 청구권이더라도 채권자가 파산선고가 있음을 안 때에는 면책을 받은 채무자는 파산채권자에 대한 채무 전부에 관하여 책임을 면하고, 여기서 면책이라 함은 채무 자체는 존속하지만 파산채무자에 대하여 이행을 강제할 수 없다는 의미인바(대법원 2015. 9. 10. 선고 2015다28173 판결 참조), 비록 채무가 존속한다고 하더라도 채무자의 소극재산은 실질적으로 변제의무를 지는 채무를 기준으로 하여야 할 것이므로(대법원 2006. 2. 10. 선고 2004다2564 판결참조), 채무자가 파산절차에 따라서 면책을 받은 채무는 소극재산에 산입할 수 없다고 봄이 상당하다. 원고가 201x. 5. 30. 면책결정을 받아 그 무렵 면책결정이 확정된 사실 및 그가 200x년 차입금의 존재를 알면서도 이를 채권자목록에 기재하지 않은 사실은 앞서 본 바와 같고, 이 사건 차입금과는 달리 200x년 차입금에 관하여 원고가 자신의 재산을 담보로 제공하였다고 볼 근거도 없으며, 원고의 주장에 따르더라도 이 사건 합의를 하는 과정에서 CCC이 원고의 파산선고사실을 알았다는 것으로서, 그렇다면 CCC이 대표자로 있는 채권자 GGGG헬스케어 역시 원고의 파산선고가 있음을 알았다고 볼 수밖에 없으므로, 원고는 위 채무 전부에 관하여 책임을 면하는바, 그렇다면 200x년 차입금은 원고의 201x. 11. 24.자 소극재산에 산입할 수 없다 할 것이다.

(4) 원고와 피고는, ① 이 사건 담보주식의 가치 산정 및 ② 연대보증채무 73억 5,000만 원(이하 ‘보증채무’라고 한다)의 소극재산 산입 여부를 두고 다투고 있다. (가) 먼저, 이 사건 담보주식의 가치에 관하여 본다. 원고는 이 사건 담보주식을 구 상증세법 제60조 제1항, 제63조 제1항에 따라 ‘평가기준일 전․후 2개월 거래소 최종시세가액 평균가’를 기준으로 가치를 산정하여야 한다고 주장하는 반면, 피고는 구 상증세법 제66조 제2호, 구 상증세법 시행령 제63조 제1항 제1호에 따라 ‘평가기준일 전․후 2개월 거래소 최종시세가액 평균가’와 ‘이 사건 담보주식이 담보하는 채권액’ 중 큰 금액을 기준으로 가치를 산정하여야 한다고 주장한다. 구 상증세법 제60조는 증여세 부과대상에 해당하는 재산의 가액 평가에 관한 원칙 규정에 해당하고, 구 상증세법 제66조는 저당권 등을 설정한 재산의 평가에 관한 특례규정으로서 ‘제60조에도 불구하고’라는 문언에 비추어 보더라도 담보권의 목적물인 재산은 구 상증세법 제66조에 따라 그 가치를 산정하여야 할 것이다. 앞서 본 바와 같이 원고가 이 사건 담보주식을 CCC에게 담보로 제공하였고, 이는 구 상증세법 제66조 제1호의 ‘질권이 설정된 재산’에 해당하며, 구 상증세법 시행령 제63조 제1항 4호에 따라 이 사건 담보주식이 담보하는 채권액은 이 사건 차입금 상당액인 xx,xxx,xxx,xxx원이다. 한편, 원고가 주장하는 평가기준일 전․후 2개월 거래소 최종시세가액 평균가에 따른 이 사건 담보주식의 평가액은 2014년 xx억 x,000만 원, 2015년 xx억 x,500만 원, 2016년 xxx억 x,000만원이므로 비교하여 더 큰 금액으로 평가하면 결과적으로 201x년과 201x년에는 각 xx,xxx,xxx,xxx원, 201x년에는 xxx억 x,000만 원이 된다. (나) 다음으로, 보증채무를 소극재산에 산입할 수 있는지 본다. 수증자의 소극재산에서 산입할 채무는 증여 당시 수증자가 종국적으로 부담하여 이행하여야 함이 확실하다고 인정할 수 있는 채무를 뜻하므로, 증여 당시 수증자가 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있는 경우, 주채무자가 변제 불능의 무자력 상태에 있기 때문에 수증자가 그 채무를 이행하여야 할 뿐만 아니라, 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정할 수 있으면, 그 채무금액을 소극재산에 산입할 수 있을 것인바, 이러한 경우 증여 당시에 주채무자가 변제불능의 상태에 있는지는 일반적으로 주채무자에 대하여 파산 혹은 강제집행 등의 절차가 개시하거나, 사업폐쇄․행방불명 등으로 채무초과 상태가 상당 기간 지속하여 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 찾을 수 없는 등의 사정이 있어 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황임을 객관적으로 인정할 수 있는지 살펴 결정하여야 할 것이고, 이러한 사유는 증여세 면제 여부를 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그 존재에 대한 입증책임은 납세의무자가 진다고 봄이 상당하다(대법원 1996. 4. 12. 선고 95누10976 판결 등 취지 참조). 구 채무자회생법 제305조 는 채무자가 지급을 할 수 없는 때에는 법원이 신청에 의하여 결정으로 파산을 선고한다고 규정하고(제1항), 채무자가 지급을 정지한 때에는 지급을 할 수 없는 것으로 추정한다고 규정하여(제2항), 반드시 채무자가 객관적인 지급불능상태에 있지 않더라도 파산을 선고할 수 있는바, 갑 제16, 23, 24호증의 각 기재에 의하면, 원고는 주채무자의 부탁으로 보증채무를 부담한 사실, 주채무자에 대하여 파산선고가 있었던 사실을 각 인정할 수 있으나, 원고는 수탁보증인에 해당하므로 민법 제442조 에 따라서 보증채무와 같은 금액 상당의 사전구상권을 가지는 점, 주채무자에 대하여 파산선고가 있었더라도, 그것만으로 주채무자의 채무초과 상태가 상당 기간 지속하여, 달리 융자를 받을 가능성이 없고, 재기의 방도도 서있지 않아 사실상 원고가 채권을 회수할 수 없는 상황임을 인정할 수 없으며, 달리 그렇게 볼만한 증거를 원고가 제출하지도 아니한 점을 종합하면, 원고는 소극재산인 보증채무와 같은 금액 상당의 구상권을 적극재산으로 보유한다고 할 것이므로, 결국 보증채무는 원고가 채무초과상태인지 판단할 때 고려할 실익이 없다.

(5) 이상 살펴본 바에 따라 원고의 재산내역을 최종 정리하면 아래 표의 기재와 같다. 이에 따르면 원고는 아래 각 기준시점에 적극재산이 소극재산을 초과한 상태였으므로, 채무초과 상태에 있어 구 상증세법 제4조 제3항 소정의 증여세를 납부할 능력이 없는 경우에 해당한다는 취지의 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

5. 소결론 따라서 이 사건 처분 중 201x. x. 29. 증여분에 대하여 증여세를 부과한 부분은 위법하고, 그 나머지 부분은 적법하다.

그렇다면 원고의 청구는 위 인정 범위에서 이유 있어 인용하고, 나머지는 이유 없어 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론이 일부 달라 부당하다. 원고의 항소는 위 인정 범위에서 이유 있으므로, 이를 받아들여 제1심 판결을 주문과 같이 변경한다.