이 사건 오피스텔은 공부상의 용도에 따라 ‘업무시설’에 해당하므로 ‘1세대 3주택’의 양도로 보아 중과세율을 적용한 이 사건 처분은 위법함.

사 건 2022누49221 양도소득세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BBB세무서장 변 론 종 결 2022.11.04. 판 결 선 고 2022.12.13.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2019. 7. 1. 원고에게 한 2018년도 귀속 양도소득세 720,590,640원의 부과처분을 취소한다.

3. 소송 총 비용은 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문과 같다.

• 가. 이DD는 1984. 9. 15. 서울 송파구 CC동 27 CC주공아파트 519동 1207호(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)에 관하여 1982. 2. 27.자 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 후 이를 소유하다가, 2018. 1. 10. 정ㅇㅇ, 장ㅇㅇ에게 20억 원에 매도하고, 2018. 3. 12. 이를 원인으로 하는 소유권이전등기를 마친 후(이하 ‘이 사건 양도’라 한다), 2018. 4. 18. 사망하였다.
• 나. 이DD의 배우자로서 상속인인 원고는 2018. 5. 18. 이 사건 주택이 고가주택이 기는 하나 1세대 1주택에 해당한다고 보아 양도가액 중 9억 원을 초과하는 부분에 대하여 기본세율로 산출한 2018년 귀속 양도소득세 58,932,166원을 신고․납부하였다.
• 다. 피고는 2019. 4. 29.부터 2019. 5. 18.까지 이DD에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 이 사건 양도 당시 원고가 그 소유의 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 EE동 1574-3 지상 FF드림빌 705호, 706호(이하 705호를 ‘제1오피스텔’, 706호를 ‘제2오피스텔’이라 하고, 둘을 통틀어서는 ‘이 사건 오피스텔’이라 하며, 이 사건 오피스텔이 속하는 1동 자체는 ‘FF드림빌’이라 한다)를 모두 주거용으로 사용(임대)하였으므로, 그와 1세대를 구성하던 이DD도 1세대 3주택자에 해당한다고 보아 2019. 7. 10. 납세의무 승계인인 원고에게 양도소득세 720,590,640원(가산세 포함)을 경정․고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.
• 라. FF드림빌의 공부상 건물내역은 지하 1층부터 지상 2층까지는 각 근린생활시설,지상 3층부터 9층까지는 각 ‘업무시설(오피스텔)’이다. 이 사건 오피스텔의 내부구조는 다음과 같이 별도의 출입문, 화장실, 주방, 욕실을 갖추고 있고, 내부시설로 에어컨, 세탁기, 도시가스 보일러, 가스레인지, 신발장, 냉장고, 세탁기 등이 있다. <이 사건 오피스텔의 평면도>
• 마. 원고는 2001. 6. 15. 제2오피스텔에 관하여 2001. 5. 28.자 매매를 원인으로 소유권이전등기를 마친 다음, 2019. 5. 14. 김ㅇㅇ에게 이를 4,000만 원에 매도하여 2019. 5. 29. 소유권이전등기를 마쳐주었다.
• 바. 원고는 2013. 7. 31. 제1오피스텔에 관하여 2013. 7. 30.자 매매(거래가액 5,650만 원)를 원인으로 하는 소유권이전등기를 마친 다음, 2019. 5. 22. 신ㅇㅇ에게 대금4,000만 원에 매도하여 2019. 6. 4. 소유권이전등기를 마쳐주었다.
• 사. 원고는 이 사건 양도 전후에, ① 제1오피스텔은 조수민, 이JJ에게, ② 제2오피스텔은 조GG, 최HH, 황II에게 각 순차 임대하였는데(그 중 이JJ과 최HH이 이 사건 양도 당시의 임차인이었다), 각 그 임대차 당시 구체적인 상황은 다음과 같다.
• 아. FF드림빌의 지상 3층부터 9층은 총 77개의 구분건물로 이루어져 있는데, 그 임대를 위한 광고에는 ‘풀옵션 원룸형 주거용 오피스텔’, ‘한 두 명이 생활하기에 부족하지 않은 크기의 방’이라는 문구가 들어 있고, 생활 편의 시설인 대형마트 등이 가까운 거리에 있다는 점 등을 부각하고 있다.
• 자. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2019. 9. 20. 이의신청을 하였으나 2019. 11. 6.기각 결정을 받았고, 2020. 1. 31. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원도2020. 6. 30. 이를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 모두 같다), 을 제1, 2, 3, 5부터 12호증의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 과세요건의 입증책임은 과세관청인 피고에게 있으므로, 공부상 용도가 주택이 아닌 건물을 사실상 주거용으로 사용하였다는 점은 당연히 과세관청이 입증하여야 한다. 따라서 이 사건 오피스텔 사용 현황에 관한 직접 증거 없이, 정황만으로 만연히 이 사건 오피스텔이 소득세법상 주택임을 전제로 원고에게 1세대 3주택 중과세 요건을 적용한 것은 부당하며, 원고에게 주택이 아닌 다른 용도로 사용하였음을 입증하도록 하는 것은 입증책임을 전도한 것으로서 위법하다.

2. 이 사건 오피스텔은 공부상 용도가 ‘업무시설(오피스텔)’로서 주거용으로 사용한 것이 아니고, 이를 임대하여 모두 업무용 시설로 사용하였음이 분명함에도, 이를 사실상 주거용으로 사용하였다는 점에 대한 피고의 입증이 제대로 이루어지지 않았다. 임차인들의 사업자등록 여부는 이 사건 오피스텔을 주거용과 업무용 중 어느 쪽으로 사용하였는지 판단하는 데 결정적인 기준이라 할 수 없고, 이 사건 오피스텔이 속한 FF드림빌의 임대 광고에 ‘주거용’이라고 기재하고 있다는 점이나, 이 사건 오피스텔이 화장실, 조리시설 등 숙식을 위한 기본설비와 구조를 갖추고 있다는 점 등의 사정만으로는 이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 단정할 수 없으므로, 이 사건 양도에 대해서는 1세대 1주택에 대한 양도소득세 과세 특례규정을 적용하여야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정하기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제7호 후문과 입증책임 1세대 1주택에 해당하여 양도소득세 비과세요건을 충족하고 있다는 사실에 관하여는 달리 특별한 사정이 없는 한 납세의무자에게 입증책임이 있지만(대법원 2005. 12. 23. 선고 2005두8443 판결 등), 다른 한편, 구 소득세법은 제88조 제7호에서 주택을 “허가 여부나 공부상의 용도 구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.”라고 명확히 정의하고 있는바, 이처럼 실제 용도가 불분명한 경우, 굳이 ‘공부상의 용도’에 따르도록 별도의 규정을 둔 이상, ‘공부상의 용도가 주택이 아닌 건물’의 경우에는 구 소득세법 제88조 제7호 후문에 따라 이를 사실상 주거용으로 사용하였다는 점에 관한 입증책임이 과세관청인 피고에게 있다고 봄이 타당하며, 특히 지정지역의 부동산으로서 1세대 3주택에 해당한다는 점은 구 소득세법 제104조 제4항 제1호 의 중과세요건이므로, 과세관청인 피고가 입증책임을 지는 것이 당연하다. 즉, 납세의무자가 1주택을 제외한 나머지 소유 건물의 공부상의 용도가 주택이 아니라는 점만 입증하면, 위 1주택의 양도 당시 나머지 건물을 사실상 주거용으로 사용하였다는 점은 과세관청이 입증하여야 한다. 특히 공부상의 용도가 주택이 아닌 ‘주거용 오피스텔’의 경우, 아래 2)에서 살펴보는 바와 같이, 업무시설이나 주거시설 중 어느 쪽으로도 사용 가능한 구조나 설비를 갖추고 있어, 반드시 주거용만으로 사용할 것을 예정하고 있다고 단정할 수 없는 점, 오피스텔은 소유자가 직접 사용하기보다는 타에 임대하는 경우가 많아 그 실제 사용 방식을 소유자가 시종일관 통제하기 어려운 점 등 여러 특수성이 있으므로, 더더욱 위와같이 보는 것이 타당하다.

2. 소득세법상 ‘주택’의 판단기준에 관한 문제

• 가) 오피스텔의 법적 개념 및 그에 대한 규제의 연혁

(1) 1988. 2. 24. 대통령령 제12403호로 개정한 구 건축법 시행령 [별표] ⑪ 2.에서는 업무시설 중 일반업무시설의 한 종류로 오피스텔을 새로 집어넣고, 이를 “업무를 주로 하는 시설의 각 개별실에 일부 주거를 할 수 있는 것”으로 정의하였다. 이후 1992. 5. 30. 대통령령 제13655호로 개정한 구 건축법 시행령 [별표 1] 11. 나.에서는 ‘주거’를 ‘숙식’으로 변경하였고, 19997. 9. 9. 대통령령 제15476호로 구 건축법 시행령을 개정하면서 오피스텔의 구체적인 개념 정의를 삭제하였다가, 1999. 4. 30. 대통령령 제16284호로 구 건축법 시행령을 개정하면서는 오피스텔을 “업무와 주거를 함께 할 수있는 건축물로서 건설교통부장관이 고시하는 것”으로 다시 정의하였다. 그 후 2005. 7. 18. 대통령령 제18951호로 개정한 구 건축법 시행령 [별표 1] 10. 나.에서는 “업무를 주로 하는 건축물이고, 분양 또는 임대하는 구획에서 일부 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 건설교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것”으로 수정하였고, 2008. 10.29. 대통령령 제21098호로 개정한 구 건축법 시행령 [별표 1] 14. 나.에서는 “업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부의 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토해양부장관이 고시하는 기준에 적합한 것”으로, 현행 건축법 시행령 [별표 1] 14. 나. 2)에서는 “업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것”으로, 각 관할 관청의 명칭 변경 등에 따라 문구를 수정하였다.

(2) 1988. 6. 18. 제정한 “오피스텔 건축기준”(건설부 건축 30420-11557호)에서는 ‘각 사무구획별 전용면적 중 업무부분을 70% 이상 유지’, ‘온돌 또는 온수온돌에 의한 난방설비 설치 금지’, ‘욕실 설치 금지’ 등을 규정함으로써 오피스텔을 주거용으로 전용할 수 없도록 하였는데, 이는 오피스텔이 어디까지나 업무시설로서 주택과는 다르다는 전제에서 마련한 기준이었다. 그 후 ‘온돌이나 온수온돌에 의한 난방설비 설치 금지’ 등 기존의 규제를 대거 폐지하고(1995. 7. 19. 건설교통부 건축 58550-2592호), 업무부분의 비율을 50%로 완화하였다가(1998. 6. 8. 건설교통부고시 제1998-161호), 다시 업무부분의 비율을 70% 이상으로 높이고, 온돌․온수온돌 또는 전열기 등에 의한바닥 난방을 다시 금지하여(2004. 6. 1. 건설교통부고시 제2004-122호) 주거용으로 이용하는 것을 사실상 어렵게 하였으나, 바닥 난방의 경우, 면적이 50㎡ 이하이면 이를 허용하고(2006. 12. 30. 건설교통부고시 제2006-635호), 이어서 그 기준이 되는 면적을 60㎡ 이하까지 확대하여 규제를 완화하는 등(2009. 1. 13. 국토해양부고시 제2009-36호), 오피스텔에 대한 건축기준은 시류에 따라 상당한 변화를 겪어왔다.

(3) 그 후 정부는 아래에서 보는 바와 같이, 2009. 9. 29. 오피스텔 건축기준을 개정하여(국토해양부고시 제2009-925호) 오피스텔의 바닥 난방이 가능한 면적 기준을 국민주택 규모(주택법 제2조 제6호 참조)인 85㎡ 이하로 확대하였고, 2010. 4. 5. 법률제10237호로 주택법을 개정하여, ‘고령화 및 1~2인 가구 증가 등 변화한 주택수요 여건에 대응하여 주택으로 분류하지 않으면서 주거용으로 활용이 가능한 주거시설의 공급을 활성화’하기 위하여(개정이유 참조) 주택으로 분류하지 않으나 주거용으로 활용이가능한 시설을 ‘준주택’으로 정의하는 준주택제도를 신설(제2조 제1호의2)하여, 오피스텔을 거기에 포함시켰으며, 이후 2010. 6. 9. 국토해양부고시 제2010-351호로 개정한“오피스텔 건축기준”에서는 ‘각 사무구획별 전용면적 중 업무부분이 70% 이상일 것’,‘욕실은 1개 이하로서 5제곱미터를 초과하지 아니하여야 하며, 욕조가 없을 것’을 요구하는 규정마저도 삭제하였다. 그에 따라 위 2010. 6. 9. 개정 “오피스텔 건축기준” 시행 이후에는 오피스텔이라고 하더라도 건축허가 당시부터 업무 부분을 갖출 필요가 없도록 바뀌었고, 국민주택 규모인 85㎡ 이하의 범위에서 바닥 난방시설의 설치가 가능한 동시에 제한 없이 욕실 및 욕조를 설치할 수 있어, 주택의 실질을 갖춘 ‘주거용 오피스텔’의 건축이 가능하게 되었다.

(4) 나아가 2021. 11. 12. 개정한 현행 “오피스텔 건축기준”(국토교통부고시 제2021-1227호)에서는 “1인 가구의 증가 및 소규모주거시설의 대안으로 오피스텔을 주거목적으로 사용하는 소비자가 증가하고 있으며, 최근 코로나-19 확산 등으로 인한 재택근무의 일상화로 주거-오피스 간 경계가 모호해지며 대안주거로서 오피스텔의 역할이 커지고 있으나, 오피스텔은 전용면적 85㎡ 이하에만 바닥 난방을 설치할 수 있으므로 아파트 등 공동주택에 비해 실사용 면적이 작아 3인 이상 주거수요를 충족하기 어려워 이에 국민주택 규모 아파트의 실사용 면적과 유사한 전용면적 120㎡까지 바닥 난방 설치를 허용”하기 위하여(개정 이유 참조) 바닥 난방 설치 제한 면적을 전용면적120㎡ 이하로 추가 완화하였다.

• 나) 대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960 판결의 법리를 오피스텔에도 그대로 적용할 수 있는지 “일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용하고 있다고 하더라도 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다.”고 판시한 대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960판결의 법리는 오피스텔에는 이를 그대로 적용할 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 위 대법원 판결의 쟁점은, 공부상의 용도가 주택(아파트)인 아파트 1층 전유부분에서 가정보육시설(놀이방)을 운영하고 있는 경우, 이를 소득세법상 주택에 해당한다고 볼 수 있을지인데, ① 관계 법령에 의하면 가정보육시설은 개인이 가정 또는 그에 준하는 곳에서 설치․운영하는 보육시설로서, 가정보육시설을 설치한 건축물은 건축법상 그 용도가 근린생활시설이나 복지시설(영유아보육시설)이 아닌 주택(단독주택 혹은 공동주택)에 해당하는 점, ② 위 건물의 구조․기능이나 시설 등은 침실, 주방 및 식당, 화장실 겸 욕실 등으로 이루어져 인간의 생리적 욕구인 식사․배설․수면 등을 해결할 수 있는 공간과 시설을 제공하고 독립한 주거가 가능한 형태를 갖추고 있는 점, ③ 언제든지 소유자 본인이 용도나 구조를 변경함이 없이 주거용으로 사용할 수 있고, 또 제3자에게 양도하는 경우에도 주거용 건물(아파트)로서 양도하리라고 예상할 수 있는 점 등을 종합하여, 해당 건물이 소득세법상 주택에 해당한다고 본 항소심의 판단을 대법원이 수긍한 것이다.

(2) 가정보육시설로 사용하는 아파트는 건축법상으로는 물론, 주택법상으로도 주택(주택법 제2조 제1, 2, 3호 및 주택법 시행령 제2, 3조 참조)에 해당하나, 오피스텔은 건축법 및 주택법상 모두 주택에 해당하지 않는다는 점에서 분명한 차이가 있다. 물론, 오피스텔은 앞서 본 특성상 주거에 적합한 형태를 갖추고 있어 언제든지 용도나구조 변경 없이 주거용으로 사용할 수도 있지만, 반대로 용도나 구조의 변경 없이 언제든지 업무용으로도 사용할 수 있는 것이고(이는 ‘주거용 오피스텔’의 경우도 마찬가지다), 그렇기 때문에 제3자에게 양도․임대하는 경우에도 반드시 주거용 건물로서 양도․임대할 것이라고 단정할 수 없다. 따라서 위 대법원 판결의 논거를 오피스텔에 그대로 적용하기에는 크게 무리가 있다.

(3) 어느 건물이 소득세법상 주택인지는 ‘양도 당시’를 기준으로 판단하여야하는 것인데, 오피스텔은 언제든지, 주거용으로도, 업무용으로도, 모두 사용할 수 있는 건물이므로, 오피스텔을 사실상 주거용으로 사용해오다가 양도 당시에 이르러 업무용으로 사용하였다고 하여, 이것을 위 대법원 판결 사안의 가정보육시설과 마찬가지로 ‘일시적으로’ 주거가 아닌 다른 용도로 사용하고 있는 것이라고 평가하기는 어렵다. 뿐만 아니라 구 소득세법 제88조 제7호 는 ‘사실상 주거용으로 사용하는 건물’이라고만 규정하고 있을 뿐, 반드시 ‘일정 기간 동안 계속하여’ 주거용으로 사용할 것을 요구하지도 않고 있다.

(4) 앞서 오피스텔에 대한 규제의 변천 과정에서 살펴본 바와 같이 오피스텔은 업무시설로서 최초에는 이를 주거용으로 사용할 수 없도록 하였으나, 1인 가구의 증가 등 변화하는 주택 수요에 대응하기 위한 정부의 주택공급정책상 필요에 따라 주거용으로도 사용할 수 있도록 하면서, 건축기준상 규제를 점차 완화하여 건축허가 당시부터 업무 부분을 갖출 필요가 없도록 하고 국민주택 규모인 85㎡ 이하의 범위에서 주택의 실질을 갖춘 ‘주거용 오피스텔’의 건축이 가능하도록 바뀌었으며, 현재는 국민주택 규모 아파트의 실사용 면적과 유사한 전용면적 120㎡까지 바닥 난방 설치를 허용하고 있다. 이렇듯 오피스텔의 주거 전용을 제도적으로 묵인 또는 조장함으로써 오피스텔이 양도 당시 ‘사실상 주거에 사용하는 건물’인지 파악하기 어렵도록 만든 원인제공자는 다름 아닌 국가임에도, 1세대 1주택 비과세특례제도의 운영과 관련하여서는 납세의무자로 하여금 공부상의 용도가 주택이 아닌 오피스텔을 사실상 주거용으로 사용하지 않았음을 입증하도록 하면서, 해당 오피스텔을 양도 당시 주거용이 아닌 다른 용도로 사용하였다고 하더라도 ‘오피스텔의 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물’이라는 이유로 해당 오피스텔을 소득세법상 주택이라고 보아, 사실상 상당수의 오피스텔을 소득세법상 주택으로 간주하는 것과 다를 바 없는 결과를 강요하는 것은 아무래도 조리(條理)에 맞지 않는다.

(5) 뿐만 아니라 오피스텔은 다음에서 보는 바와 같이 주택과는 분명한 차이가 있으므로, 비록 그 구조․기능이나 시설 등이 처음부터 주거에 적합한 상태에 있었고, 이후에도 이를 계속 그대로 유지․관리하고 있다 하여도, 이를 위 대법원 판결에서 말하는, ‘언제든 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물’이라고 볼 수도 없다. (가) 헌법 제35조 제3항은 국가에게 주택개발정책 등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있고, 구 주택법(2015. 6. 22. 법률 제13378호로 개정하기 전의 것)은 이러한 헌법의 취지를 구체화하여, 국가 및 지방자치단체가 주택정책을 수립․시행할 때에는 국민이 쾌적하고 살기 좋은 주거생활을 할 수 있도록 하는 등의 노력을 하여야 한다고 규정하면서(제3조), 국민이 쾌적하고 살기 좋은 생활을 하는 데 필요한 최저주거기준 제도를 도입하였다(제5조의2, 이후 2015. 6. 22. 법률 제13378호로 제정한 주거기본법이 제17조에서 같은 취지를 규정하고 있다). 이에 근거한 “최저주거기준”(2011. 5. 27. 국토해양부공고 제2011-490호) 제4조에서는 주택은 안전성․쾌적성 등을 확보하기 위하여 ① 영구건물로서 구조강도를 확보하여야 함은 물론, 주요 구조부의 재질이 내열․내화․방열 및 방습에 양호한재질이어야 하고, ② 적절한 방음․환기․채광 및 난방설비를 갖추어야 하며, ③ 소음․진동․악취 및 대기오염 등 환경요소가 법정기준에 적합하여야 하고, ④ 해일․홍수․산사태 및 절벽의 붕괴 등 자연재해로 인한 위험이 현저한 지역에 위치하여서는 아니 되며, ⑤ 안전한 전기시설과 화재 발생 시 안전하게 피난할 수 있는 구조와 설비를 갖추어야 한다고 규정하고 있다. 그런데 앞서 본 바와 같이 오피스텔은 건축법 및 주택법상 ‘주택’에 해당하지 않아 최저주거기준의 적용대상이 아니므로, 주거용에 어느정도 적합한 구조․기능이나 시설을 갖추고 있다고 하더라도, 주거시설로서는 주택법상 주택에 비하여 열악할 수밖에 없다. 또한 단독주택 및 공동주택의 거실에는 국토교통부령으로 정하는 기준에 따라 채광 및 환기를 위한 창문 등이나 설비를 설치해야 하는 반면(건축법 시행령 제51조 제1항), 6층 이상인 업무시설의 거실(피난층의 거실은 제외)에는 배연설비를 해야 하는 등(건축법 시행령 제51조 제2항 제1호 카.)으로 건축법상으로도 양자에 동일한 시설기준을 적용하지 않고 있다. (나) ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣(이하 ‘국토계획법’이라 한다)은 용도지역제를 도입하여 도시지역을 ‘주거지역’(거주의 안녕과 건전한 생활환경의 보호를 위하여 필요한 지역), ‘상업지역’(상업이나 그 밖의 업무의 편익을 증진하기 위하여 필요한 지역), ‘공업지역’, ‘녹지지역’으로 구분하고 있다(제36조 제1항 제1호). 주거지역에서는 단란주점, 숙박시설, 위락시설, 폐차장, 묘지 관련시설 등 주거의 안정을 해할 수있는 시설의 설치를 금지하고 있고(국토계획법 제76조 제1항 및 동 시행령 제71조 제1항), 건폐율과 용적률 역시 상업지역에 비하여 낮게 설정하고 있다(국토계획법 제77조 제1항 제1호, 제78조 제1항 제1호). 즉, 상업지역에 건축하는 업무시설인 오피스텔과 주거지역에 건축하는 주택은 이러한 점 등에서 분명한 차이가 있으므로, 단지 오피스텔이 주거에 적합한 구조나 기능도 함께 갖추고 있다는 사정만으로 이를 본래 의미의 주택과 동일시할 수는 없는 것이다.

• 다) 입증의 정도 및 방법 물론 앞서 본 바와 같은 오피스텔의 고유한 특성상, 과세관청이 과세 대상 주택의 양도 당시 오피스텔의 사실상 용도가 주거용임을 입증하는 것이 현실적으로 쉽지 않을 수는 있으나, 실제 사용자가 해당 오피스텔로 주민등록법상 전입신고를 마쳤는지[주민등록법은 지방자치단체의 주민을 등록하게 함으로써 주민의 거주관계 등 인구의 동태를 항상 명확하게 파악하여 주민생활의 편익을 증진시키고 행정사무를 적정하게 처리하도록 하는 것을 목적으로 하는 것으로서(제1조), 거주지를 이동한 신고의무자로 하여금 신거주지에 전입한 날부터 14일 이내에 새 거주지의 시장․군수 또는 구청장에게 전입신고를 할 의무를 부과하고(제16조 제1항), 정당한 사유 없이 위 신고 기간에전입신고를 하지 아니한 자에게는 5만 원 이하의 과태료를 부과하도록 규정하고 있으므로(제40조 제4항), ‘공부상의 용도가 주택이 아닌 건물의 임차인이 해당 건물의 주소지로 주민등록법상 전입신고를 마친 사실’은 해당 건물을 사실상 주거용으로 사용하였음을 뒷받침하는 주요한 간접사실의 하나로 볼 수 있으나, 주민등록법상 전입신고만을 기준으로 소득세법상 주택 여부를 결정하면, 양도소득세 부담 여부가 사실상 납세자나 세입자의 의도에 좌우될 수 있어 불합리하므로, 이하에서 열거하는 다른 간접사실들까지 함께 고려하여야 할 것이다], 해당 건물의 전기, 가스, 수도의 각 사용량 등 이용실태와 밀접한 각종 지표들, 해당 오피스텔의 실제 사용자, 건물 관리인이나 이웃 오피스텔 사용자 등 제3자의 진술 내용, 그리고 마지막으로 해당 오피스텔에 관한 임대차 계약이 있으면 그 구체적 내용 등 제반 사정을 두루 종합하여 양도 당시 오피스텔의 사실상 용도가 주거용이었는지 아닌지 판단할 수밖에 없을 것이다.

3. 이 사건의 경우

• 가) FF드림빌 3층부터 9층의 총 77개 구분건물 임대 광고에 ‘풀옵션 원룸형주거용 오피스텔’, ‘한 두 명이 생활하기에 부족하지 않은 크기의 방’이라는 문구 및 생활하는데 필요한 시설인 대형마트 등과 가까운 거리에 있다는 내용이 들어 있는 사실, 이JJ에 앞서 제1오피스텔을 임차한 조수민이 이를 주거용으로 사용한 사실, 제2오피스텔의 이 사건 양도 전 임차인인 조GG이나 이 사건 양도 후 임차인인 황II이 각 제2오피스텔을 주소지로 하여 주민등록법상 전입신고를 마친 사실은 모두 앞서 본 바와 같고, 이 사건 양도 당시 제1오피스텔의 임차인이던 이JJ이 그 임대차기간인2017. 11. 1.부터 2018. 3. 12.까지 파주시에 있는 주식회사 ○○브릭스에서 근무하였는데, 그의 주민등록상 주소지(춘천시)와 근무지의 거리가 143.9km인 반면, 제1오피스텔과 근무지의 거리는 7.6km에 불과하였던 사실은 앞서 든 증거들에 따라 이를 인정할 수 있다.
• 나) 그러나 다른 한편, 이 사건 양도 당시 이 사건 오피스텔의 각 임차인들이 이 사건 오피스텔로 전입신고를 하지 아니한 사실은 앞서 본 바와 같고, 앞서 든 증거들 및 제1심 증인 최HH의 증언에 따르면, ① 이JJ의 주민등록상 주소지는 세대주가 이JJ의 아버지 이완교로서, 이JJ의 배우자와 자녀들(3인) 모두 이JJ과 함께 2017. 9. 26. 위 주소지로 주민등록법상 전입신고를 마친 사실(특히 이JJ은 1973년생으로서 이 사건 양도 당시 45세였으므로, 그 자녀들 중 최소한 일부는 아직 초․중등 교육 대상자였을 것으로 추정할 수 있다), ② 주식회사 ○○브릭스는 등산용품 도․소매업체로서, 이JJ이 거기서 근무한 기간도 2018. 1. 1.부터 같은 해 7. 30.까지 약 7개월에 불과하며, 특히 제1오피스텔을 임차한 시점인 2017. 11. 1.에는 아직 근무를 시작하기도 전이었던 사실, ③ 이 사건 양도 당시 제2오피스텔의 임차인이었던 최HH은 인근에 위치한 노래방의 도우미로 일하고 있었고, 전기나 수도를 거의 사용하지 않는 등 제2오피스텔을 주로 숙식의 장소라기보다는 업무 대기 장소로 이용하였으며, FF드림빌 관리소장도 당시 최HH의 출․퇴근 행태 등을 보고 그가 제2오피스텔을 도우미 업무를 위한 대기 장소로 사용하는 것으로 이해하고 있었던 사실, ④ 원고는 이 사건 양도 당시 이 사건 오피스텔 외에도 그와 면적 및 구조가 완전히 동일한 FF드림빌 710호도 소유하고 있었는데, 이 사건 양도 당시 임차인인 임동기가 주로 지방에서 거주하면서 수도권에 간판과 도색 관련 일거리가 있을 때 사용하고자 그곳에 공구와 작업도구 등을 보관해놓았다는 취지로 진술함에 따라, 피고도 이를 소득세법상 주택에 해당하지 않는다고 보았던 사실을 알 수 있는바, 거기에 이 사건 양도 당시 이JJ의 정확한 근무 형태(외근 여부 및 빈도, 외근의 경우 담당 구역, 지사나 출장소의 설치여부 등)를 전혀 알 수 없는 상태에서, 그가 주민등록상 주소지인 춘천시에서 파주시에 소재한 근무지까지 매일 꼬박꼬박 출․퇴근하는 것을 전제로, 주민등록상 주소지보다 제1오피스텔이 파주시에서 훨씬 더 가깝다는 사정만 앞세워, 그가 제1오피스텔에 거주하였다고 단정하기도 어려운 점, 위 임대 광고의 문구는 원고가 작성한 것도 아닌 점등 이 사건 변론에 드러난 여러 사정에 비추어 보면, 앞서 가)에서 인정한 사실들만으로, 이 사건 양도 당시 이 사건 오피스텔의 각 임차인들이 각 이를 사실상 주거용으로 사용하였다고 단정하기 어렵다.
• 다) 그밖에 달리 이 사건 양도 당시 이 사건 오피스텔의 각 임차인들이 각 이를 사실상 주거용으로 사용하였음을 뒷받침할 증거는 없다.

4. 소결론 결국, 이 사건 양도 당시 이 사건 오피스텔을 모두 사실상 주거용으로 사용하였다고 단정할 수 없는 이상, 이 사건 오피스텔은 공부상의 용도에 따라 ‘업무시설(오피스텔)’로 보아야지, 소득세법상 주택으로 보아서는 안 된다. 따라서 이 사건 양도는 ‘1세대 1주택’의 양도에 해당한다고 보아야 할 것임에도, 피고가 그와 다른 전제에서 ‘1세대 3주택’의 양도로 보아 중과세율을 적용한 이 사건 처분은 위법하다.

원고의 청구는 이유 있어 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론이 달라 부당하다. 원고의 항소는 이유 있으므로, 제1심 판결을 취소하고, 다시 주문과 같이 판결한다.