(파기환송) 무효인 구 상증세법 시행령 제31조 제6항에 근거하여 이루어진 하자가 있는 이 사건 처분이 당연무효인지 여부

사 건 서울고등법원-2022-누-38924 증여세부과처분 무효확인 등 원 고 김** 외2 피 고 ◎◎세무서장 외 1 변 론 종 결 판 결 선 고

2022. 9. 15.

1. 원고들의 피고들에 대한 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결 중 원고들에 대한 부분을 취소한다. 피고 삼성세무서장이 원고 AAA에게 한 별지 1 원고 AAA에 대한 [증여세 부과처분 목록] 기재 합계 1,789,421,420원의 증여세(가산세 포함) 부과처분, 피고 역삼세무서장이 원고 BBB에게 한 별지 1 [원고 BBB에 대한 증여세 부과처분 목록] 기재 합계 1,731,966,630원의 증여세(가산세 포함) 부과처분은 무효임을 확인한다.

• 가. DD종합건설 주식회사(이하 ‘DD종합건설’이라 한다)는 주택건설 분양업, 임대 사업 등을 영위하는 법인이다. DD종합건설 주식은 CCC가 15%, CCC의 처인 제1 심 공동원고 DDD(이하 ‘제1심 공동원고’라 한다) 1) 이 15%, 그들의 자녀들인 원고들이 각 35%를 보유하고 있다.
• 나. DD종합건설의 이월결손금은 2010 사업연도 4,139,160,560원, 2011 사업연도 2,991,274,400원, 2012 사업연도 1,048,969,072원이었고, 2013, 2014, 2015 각 사업연 도에는 없었다.
• 다. CCC와 제1심 공동원고는 2010년부터 2015년까지 DD종합건설에 금전을 무상으로 대여하였는데, DD종합건설의 거래처원장에 기재된 대여금 잔액은 2010년부터 2015년까지 매년 12. 31. 기준으로 아래 [표] 기재와 같다. [표] 구분 CCC 제1심 공동원고

2010. 12. 31 13,187,420,137원 6,797,062,239원

2011. 12. 31 13,206,340,538원 10,043,065,239원

2012. 12. 31 13,631,305,439원 8,703,065,239원

2013. 12. 31 13,538,340,539원 7,988,065,239원

2014. 12. 31 12,968,340,539원 8,128,065,239원

2015. 12. 31 17,405,340,539원 8,068,065,239원

• 라. 피고들은 DD종합건설이 위와 같은 무상 대여로 얻은 이자 상당액 중 원고들의 지분비율에 해당하는 금액만큼을 원고들의 증여재산가액으로 보아, ① 피고 삼성세무서장은 2016. 12. 6. 원고 AAA에게 별지 1 [원고 AAA에 대한 증여세 부과처분 목록] 기재와 같이 증여세(가산세 포함) 합계 1,789,421,420원을, ② 피고 역삼세무서장은 2016. 12. 6. 원고 BBB에게 별지 1 [원고 BBB에 대한 증여세 부과처분 목록] 기재와 같이 증여세(가산세 포함) 합계 1,731,966,630원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 각 처 분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 24호증, 을 제1, 3 내지 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장

1. 구 ｢ 상속세 및 증여세법 시행령 ｣ (2004. 12. 31. 대통령령 제18627호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항(이하 ‘2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항’이라 한다)은 대법원에서 2009. 3. 19. 무효로 판단되었다. ｢ 상속세 및 증여세법 ｣ (이하 ‘상증세법’이라 한다)이 2010. 1. 1. 개정되면서 제41조 제1항의 ‘이익을 얻은 경우’ 앞에 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구가 추가되기는 하였으나, 그 후의 구 ｢ 상속세 및 증여세법 시행령 ｣ 제31조 제6항은 개정되지 않았다. 대법원은 역시 2017. 4. 20. 상증세법 제41조 제1항의 2010년 개정에도 불구하고 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 여전히 무효라고 선언하였다. 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2010년 상증세법 제41조 제1항의 개정에도 불구하고 특정법인이 얻은 이익을 주주가 얻은 이익으로 봄으로써 특정법인의 주주가 아무런 경제적ㆍ재산적 이익을 얻지 못한 경우까지 증여세 납세의무를 부담하게 하여 여전히 무효임이 명백하였다. 따라서 이 사건 각 처분 중 2014년 2월 이전 증여분 부분은 무효임이 명백한 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항의 위임을 받은 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항에 근거한 처분이므로 당연무효이다.

2. 구 상증세법 시행령(2014. 11. 19. 대통령령 제25751호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항(이하 ‘2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항’이라 하고, 2003년 개 정 상증세법 시행령 제31조 제6항과 통틀어 ‘구 상증세법 시행령 제31조 제6항’이라 한 다)역시 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항과 같은 이유로 무효이다. 특히 상증 세법이 2015. 12. 15. 개정될 때 제41조 규정이 삭제되고 증여의제 규정이 신설되면서 이 사건 각 처분 당시 상증세법 시행령 제31조 제6항이 무효임이 명백해졌다. 따라서 이 사건 각 처분 중 2014년 2월 이후 증여분 부분은 무효인 2014년 개정 상증세법 시 행령 제31조 제6항에 근거한 처분이므로 역시 무효이다.

• 나. 관계 법령 별지 2 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 구 상증세법 시행령 제31조 제6항의 효력

• 가) 구 상증세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 등을 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하였고, 같은 조 제2항의 위임에 따른 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 법 제41조 제1항의 이익을 특정법인의 증여재산가액 등에 그 최대주주 등의 주식 등 비율을 곱하여 계산하도록 규정하였다. 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결(이하 ‘대법원 2006두19693 판결’이 라고 한다)은 2010년 개정 전 상증세법 제41조 제1항이 특정법인과 일정한 거래를 통 하여 최대주주 등이 이익을 얻은 경우에 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도, 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이라고 보고 증여재산가액을 계산하도록 하였다는 등의 이유로, 위 시행령 조항이 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다. 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 ‘특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우’라는 기존의 문구를 ‘특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경하였으나, 대법원이 위와 같이 무효라고 판단한 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 유지되었다.
• 나) 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다. 그런데 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 위 조항은 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 여전히 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조).
• 다) 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(특정법인)의 주주 등의 특수관계인이 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래등을 하여 그 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하였고, 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 법 제41조 제1항에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 “증여재산가액 등에서 ‘특정법인의 법인세법 제55조 제1항 에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액에 각 사업연도의 소득금액에서 그 증여재산가액등이 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)을 곱하여 계산한 금액’을 공제한 금액에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억 원 이상인 경우로 한정한다)”을 말한다고 규정하였다. 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 관하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정으로 보아야 한다. 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당 거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주 등의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려하여 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었다. 그러나 위 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전인 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다. 따라서 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임 범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두 35695 전원합의체 판결 참조).

2. 이 사건 각 처분의 당연무효 여부

• 가) 행정청이 위헌이거나 위법하여 무효인 시행령을 적용한 행정처분이 당연무효로 되 려면 그 규정이 행정처분의 중요한 부분에 관한 것이어서 결과적으로 그에 따른 행정 처분의 중요한 부분에 하자가 있는 것이 되고, 또한 그 규정의 위헌성 또는 위법성이 객관적으로 명백하여 그에 따른 행정처분의 하자도 객관적으로 명백하여야 한다. 그런데 일반적으로 시행령이 헌법이나 법률에 위반된다는 사정은 그 시행령의 규정을 위헌 또는 위법하여 무효라고 선언한 대법원의 판결이 선고되지 아니한 상태에서는 그 시행령 규정의 위헌 내지 위법 여부가 해석상 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 인정되지 아니하는 이상 객관적으로 명백한 것이라 할 수 없으므로, 이러한 시행령에 근거한 행정처분의 하자는 취소사유에 해당할 뿐 무효사유가 된다고 볼 수 없다(대법원

2018. 10. 25. 선고 2015두38856 판결 등 참조).

• 나) 앞서 본 사실들과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다 음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 각 처분 당시에는 구 상증세법 시행령 제31조 제6항의 위헌 내지 위법 여부가 객관적으로 명백하였다고 보기 어려우므로, 이 사건 각 처분이 당연무효라고 할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 주장은 받아들일 수 없다. ⑴ 대법원 2006두19693 판결은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이 라고 보고 증여재산가액을 계산하도록 한 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항이 모법인 2010년 개정 전 상증세법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어나 무효라고 선언하였다. 그 이후인 2010. 1. 1. 상증세법이 개정되면서 제41조 제1항의 ‘이익을 얻은 경우’라는 문언이 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경되었다. 이러한 법률 문언의 변경 내용과 경위 등에 비추어 보면, 입 법자는 모법인 상증세법 제41조 제1항을 개정함으로써 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항을 유효한 규정으로 만들고자 한 것으로 보인다. ⑵ 이 사건 각 처분 전에 이미 대법원 2006두19693 판결로 2003년 개정 상증세법 시 행령 제31조 제6항이 모법의 규정 취지에 반하는 등의 이유로 무효라는 법리가 선 언되기는 하였다. 그러나 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항이 위 대법원 판결 선고 이후 이루어진 상증세법의 개정에도 불구하고 여전히 무효인지 여부를 판단하기 위해서는, 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항이 종전과는 달리 ‘주주 등이 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주 등이 이익을 얻은 것으로 볼 것 인지에 관해서도 시행령에 위임을 하고 있는지’, 즉 ‘보유주식 등의 가액이 증가하지 않은 경 우에도 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세를 과세하는 규정으로 해석되는지’에 관한 판단이 선행되어야 한다. 그런데 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 ‘특정 법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다고 규정하여 위 조항이 ‘어떠한 경우에 주주 등이 이익을 얻은 것으로 볼 것인지’에 관해서도 시행령에 위임한 것으로 해석될 여지가 있었다. ⑶ 실제로 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2003년 개정 상증 세법 시행령 제31조 제6항의 위헌 또는 위법 여부에 관한 다수의 행정소송에서 하급심 판결의 결론이 나뉘었다. 대법원은 이 사건 각 처분 이후에야 비로소 위와 같은 상증세법의 개정에도 불구하고 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항이 여전히 무효라고 선언하였다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결). 따라서 위 대법원 판결 선고 전에는 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2003년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항의 위헌 내지 위법 여부가 해석상 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 볼 수 없다. ⑷ 이 사건 각 처분 중 2014년과 2015년 증여분에 적용되는 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항의 무효 여부에 관하여는 그 처분 이전에 대법원의 판단이 존재하지 않았다. 그리고 이 사건 각 처분이 근거로 삼은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항과 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 각 그 개정 전 조항과 문언에서 상당한 차이가 있어서 종전 대법원 판결의 법리를 그대로 원용하기 어려웠다. 위 각 조항의 내용을 살펴보더라도 위 시행령 조항의 위헌 내지 위법 여부가 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 보기 어렵다. ⑸ 이 사건 각 처분 이전인 2015. 12. 15. 상증세법이 개정되면서 종전의 제41조가 삭제되는 대신 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’ 규정이 제45조의5로 신설되었고, 이에 따라 2016. 2. 5. 상증세법 시행령이 개정되기도 하였다. 그러나 그러한 사정만으로는 이 사건 각 처분 당시 2014년 개정 전후 상증세법 제41조 제1항의 시행령에 대한 위임의 범위 등이 명백하였다고 단정하기 어렵다.

그렇다면 원고들의 피고들에 대한 이 사건 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하여야 한

• 다. 따라서 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고들의 피고들에 대한 항소를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 제1심 공동원고는 피고 삼성세무서장이 제1심 공동원고에게 한 증여세 부과처분에 대하여 주위적으 로 무효확인을 구하고 예비적으로 취소를 구하였는데, 제1심 법원은 제1심 공동원고의 주위적 청구 및 예비적 청구를 모두 각하하는 판결을 선고하였다. 제1심 공동원고는 이에 대하여 항소하지 않았다. 따라서 제1심 판결 중 공동원고에 대한 부분은 분리 확정되었으므로 이 법원의 심판범위에서 제외된다.