대납한 개별소비세액의 손금산입 적정 여부

사 건 2022누36362 법인세경정거부처분취소 원고, 항소인 주식회사 ○○모피 피고, 피항소인

○○세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2022. 2. 10. 선고 2021구합54231 판결 변 론 종 결

2022. 12. 1. 판 결 선 고

2023. 2. 9.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2019. 10. 18. 원고에 대하여 한 법인세 경정청구 거부 처분을 취소한다.

• 가. 원고의 지위 및 위탁가공거래

1. 원고는 1991. 7. 12. 각종 모피류 수출입업 및 제조업, 도소매업 등을 목적으로 설립된 법인으로서, 모피제품 등을 직접 제조하거나 수탁가공업체들에게 위탁하여 제조하고, 백화점 등을 통하여 판매하는 사업자이다.

2. 원고는 유통판매업자인 AA쇼핑 주식회사(백화점 사업부, 이하 ‘AA쇼핑’이라 한다) 등과 특약매입거래에 관한 계약을 체결하고, 2013 ~ 2016 사업연도에 자체 생산한 모피제품(이하 ‘자체생산품’이라 한다)과 수탁가공업체인 ‘bb실업’(위 업체는2015. 4. 이후 ‘dd모피’로 변경되었다) 및 ‘cc모피’에게 위탁하여 제조한 모피제품(이하 ‘위탁제조품’이라 한다)을 함께 판매하였다(이하 위 ‘bb실업’, ‘dd모피’, ‘cc모피’를 통칭하여 ‘수탁가공업체들’이라 한다).

• 나. 개별소비세의 부과․납부로 인한 법인세 경정청구 및 이에 대한 거부처분

1. OO지방국세청장은 2018. 7. 26.부터 2018. 10. 31.까지 사이에 원고에 대한 세무조사를 실시한 결과, 원고가 판매한 고급 모피제품 중 개별소비세 신고가 누락된 과세물품이 있다고 보아, 관할 세무서장들에게 원고의 매출에 포함된 총 22억 6,096만5,270원(가산세 제외)의 개별소비세 및 농어촌특별세, 교육세 등 목적세(이하에서는 편의상 위 본세들을 통칭하여 ‘개별소비세 등’이라 한다)를 원고와 수탁가공업체들이 제조한 수량의 비율로 안분하여 제조자별로 각각 나누어 과세하라는 취지의 과세자료를송부하였다.

2. 이에 따라, 피고를 비롯한 관할 세무서장들은 납세의무자별로 2013 ~ 2016 사업연도 개별소비세 등을 산정한 다음 ① 피고는 2018. 11.경 원고에게 아래 [표1] 기재와 같이 자체생산품 수량에 해당하는 개별소비세 등 6억 7,448만 3,880원(이하 ‘①부분’ 또는 ‘자체생산분 개별소비세액’이라 한다)을, ② OO세무서장(bb실업, dd모피) 및 GG세무서장(cc모피)은 2018. 12.경 수탁가공업체들에게 아래 [표2] 기재와 같이 각 위탁제조품 수량에 해당하는 개별소비세 등 합계 15억 8,648만 1,390원(이하 ‘②부분’ 또는 ‘위탁제조분 개별소비세액’이라 한다)을 각각 결정 또는 경정․고지하였다. [표1] 자체생산분 개별소비세액 (단위:원) 본세 2013 2014 2015 2016 합계 원고 366,965,055 286,060,980 17,453,934 4,003,912 674,483,881 [표2] 위탁제조분 개별소비세액 (단위:원) 본세 2013 2014 2015 2016 합계 bb실업 453,638,498 463,637,840 37,014,659

• 954,290,997 dd모피

• - 5,123,562 4,985,767 10,109,329 cc모피 354,361,976 227,964,431 35,993,035 3,761,619 622,081,061 합계 808,000,474 691,602,271 78,131,256 8,747,386 1,586,481,387

3. 원고는 2019. 8. 1. 피고에게, 위 [표1] 기재와 같이 자신에게 부과된 자체생산분 개별소비세액 674,483,880원을 납부하는 한편, 위 [표2] 기재와 같이 부과된 위탁제조분 개별소비세액 1,586,481,390원도 수탁가공업체들의 이름으로 대납하였다면서(갑 제2호증의 1), ‘위 각 개별소비세액의 실질은 원고의 매출액에 포함된 예수금으로서 익금불산입 대상’임을 전제로 ‘2013. 7. 1. ~ 2014. 6. 30.’ 및 ‘2016. 7. 1. ~ 2017. 6. 30.’ 4개의 사업연도에 대한 원고의 법인세를 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다.

4. 이에 대하여 피고는 2019. 10. 18. 원고에게, ①부분에 대한 원고의 경청구를 받아들여, 자체생산분 개별소비세액은 해당 사업연도 매출액에 포함되어 있다는 이유로 익금불산입하여 과세표준에서 차감하고 해당 법인세 134,095,990원을 환급하는 한편, ②부분의 경우에는 ‘ 개별소비세법 제3조 에 따라 제조․반출한 자, 즉 수탁가공업체들이 납세의무자이므로 개별소비세 등을 대납한 금원은 원고의 손금으로 인정할 수 없음(일반적으로 용인되는 통상적인 사항이 아님)’을 이유로, 이에 대한 원고의 법인세 경정청구를 거부하는 결정을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). [표3] 이 처분 내역 원고의 경정청구내역(

① +②반영 감액청구) 피고의 이 사건 처분 내역 (감액대상①/거부대상②) 원고

① (자체생산분) 수탁가공업체 (위탁제조분)

② 경정청구 과세표준(

① +②) 환급세액(

①) 경정거부세액(

②) 2013 366,965,055 808,000,474 1,174,965,529 73,393,011 161,600,094 2014 286,060,980 691,602,271 977,663,251 57,212,196 86,405,062 2015 17,453,934 78,131,256 95,585,190 3,490,787 47,541,642 2016 4,003,912 8,747,386 12,751,298

• - 합계 674,483,880 1,586,481,390 2,260,965,270 134,095,990 295,546,890 (단위:원)

• 다. 전심절차 경유 원고는 이에 불복하여 2020. 1. 10. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2020. 11. 11. 원고의 심판청구를 기각하였다.

• 가. 원고의 주장

1. 개별소비세는 최종 소비자가 부담하여야 할 ‘간접세’임에도 불구하고, 개별소비세법령상 수탁가공업체들이 위탁자인 원고의 징수(협조)없이 독자적으로 최종 소비자로부터 개별소비세를 징수할 수 있는 방안이 마련되어 있지 아니하여 수탁가공업체들과 사이에 ‘수탁자에게 개별소비세가 부과되는 경우에는 위탁자가 징수하여 대납하기로 한다’는 묵시적 합의가 있었던 것이고, 이에 따라 원고가 AA쇼핑을 통해 징수한 개별소비세를 수탁가공업체들을 위하여 대납한 것이다. 따라서 원고의 자체생산품과 마찬가 지로 위탁제조분 개별소비세액 또한 예수금 성격의 금원으로서 익금불산입 하여야 한다.

2. 법인세법은 소득금액 계산시 기업회계기준을 적용하도록 정하고 있고, 기업회계기준에 의하면, 개별소비세는 납세의무자와 담세자가 일치하지 않는 간접세로서 세무당국을 대신하여 받는 금액에 해당하여 매출액에 포함시키지 않는다. 그렇다면 원고의 매출에 반영되어 있는 개별소비세 상당액은 법인세 과세표준에서 차감되어야 할 것이므로, 원고의 매출에 포함되어 있는 개별소비세액의 납세의무자를 불문하고 위탁제조분 개별소비세액은 익금불산입 하여야 한다.

3. 미납세반출 제도를 이용하기 위해서는 미납세반출 승인신청서를 ‘물품을 제조장에서 반출’하기 전에 작성하여 제출하여야 한다. 그리고 미납세반출 승인신청서에는 ‘단가, 가격, 과세표준, 세율, 세액’ 등을 필수적으로 기재해야 하는데, 모피제품의 과세표준은 AA쇼핑이 실제 모피제품을 판매하는 날에서야 알 수 있어 작성시한 내에 미납세반출 승인신청서를 정확하게 작성하는 것은 불가능하다. 또한 원고가 취급하는 모피제품은 디자인, 크기, 색상 등에 따라 종류와 판매가격이 천차만별이어서 그 단가를 예상할 수도 없다. 이처럼 미납세반출 제도는 이 사건과 같은 고급모피제품의 위탁가공의 경우 절차상의 하자가 있어 이용할 수 없다. 따라서 수탁가공업체들이 미납세반출 승인신청서를 제출하지 않은 데에는 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하고, 그렇다면 미납세반출 승인신청서의 제출이 없더라도 미납세반출승인을 받은 것에 준하여 위탁자인 원고를 납세의무자로 보아야 한다. 설령 납세의무자가 수탁가공업체들이라고 하더라도, 앞서 본 원고와 수탁가공업체들 사이의 묵시적합의 약정의 효력은 인정되어야 한다.

4. 따라서 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 규정과 법리

• 가) 위탁제조 과세물품에 대한 개별소비세의 납세의무자 등 관련 법리 개별소비세법 및 개별소비세법 시행령 규정에 따르면, 과세물품은 이를 ‘제조하여 반출하는 자’가 개별소비세의 납세의무자이고(개별소비세법 제3조 제2호), ‘제조장에서 반출할 때’ 그 납세의무가 성립하므로 반출행위 당시의 법령에 따라 부과되며(개별소비세법 제4조 본문 제1호), ‘고급모피와 그 제품’(개별소비세법 제1조 제2항 제2호 나목)의 경우 ‘제조장에서 반출할 때의 가격 또는 수량’ 중 ‘기준가격(1개당 500만 원)을 초과하는 부분의 가격’을 과세표준으로 그 100분의 20에 해당하는 세율을 적용한 개별소비세를 부과한다[ 개별소비세법 제1조 제2항 제2호 나목 1), 제8조 제1항 단서 제2호, 제3항, 개별소비세법 시행령 제4조 제1호 ]. 이때 ‘제조장에서 반출할 때의 가격’이란 원칙적으로 ‘제조자가 실제로 반출하는 금액’으로 하되(개별소비세법 시행령 제8조 제1항 본문), ‘원재료의 일부 또는 전부를 제공하여 과세물품(보석, 귀금속 제품 제외)의 제조를 위탁하는 경우’에는 그 “수탁자”를 “제조자”로 보아 위 시행령 제8조를 적용하도록 반출가격 계산의 특례규정을 두고 있다(개별소비세법 시행령 제9조 제2항). 이 사건과 같이 위탁자로부터 고급모피 원피를 제공받은 수탁자의 임가공행위는 원피에 물리적, 화학적 변화를 가하여 모피제품이라는 새로운 과세물품을 생산하는 행위로서 개별소비세법상의 ‘제조’에 해당하고, 수탁가공 물품에 대한 개별소비세 납세의무자는 ‘수탁자’로서, 위탁자에게 그 물품을 인도하기 위하여 ‘수탁자의 제조장에서 반출할 때’ 납세의무가 성립하며, ‘수탁자가 실제로 반출하는 금액 중 기준가격을 초과하는 부분의 가격’을 과세표준으로 보아야 함이 원칙이다. 다만, 수탁자가 실제로 반출하는 금액은 임가공료에 해당할 것이므로, 개별소비세법 시행령 제8조 제1항 단서 제10호에서는 ‘수탁가공’ 4) 한 물품(보석, 귀금속 제품 제외)에 대하여 “수탁자”가 해당 세액을 납부하는 경우에는 “그 물품을 인도한 날(반출시점)”에 “위탁자가 실제로 판매하는 가 격”에 상당하는 금액을 ’제조장에서 반출할 때의 가격‘으로 하도록 별도로 정하고 있다.
• 나) 미납세반출 제도 이처럼 개별소비세는 ‘반출시점’에서 과세되므로, 과세물품이 소비를 위한 유통과정에 들어가는 것이 아닌 경우에도 제조장에서 반출되면 일단 과세되는 문제점이 발생함에 따라 개별소비세법령은 일정한 경우 소비목적이 아닌 반출에 대해서는 일단 개별소비세 과세를 유보하는 ‘미납세반출’ 제도를 두고 있다. 즉, 이 사건과 같이 수탁자(제조자)가 원료를 공급받거나 위탁공임만을 받고 제조한 물품을 제조장에서 위탁자의 저장창고(반입장소)에 반출하는 경우, 미납세반출 승인신청 등의 절차를 거쳤다면 예외적으로 그 반출시점에 제조자(수탁자)로부터 개별소비세를 징수하지 아니할 수 있고(개별소비세법 제14조 제1항 제3호), 이러한 경우에는 ① 해당물품의 반입장소(위탁자의 저장창고)를 ‘제조장’으로, ② 반입자(위탁자)를 개별소비세법 제3조 에 따른 ‘제조자’(납세의무자)로 보도록 의제하므로(개별소비세법 제14조 제1항 제3호, 제4항), 결국 위 규정에 따라 위탁자가 납세의무자가 되어 위탁자의 저장창고 등 반입장소에서 다시 반출할 때 개별소비세가 과세되도록 할 수 있다. 그러나 이러한 ‘미납세반출’을 하려면 ① 반출자(수탁자)가 미납세반출대상 물품을 제조장에서 반출할 때 반출지 관할 세무서장에게 미납세반출 승인신청서를 제출하여 그 승인을 받아야 하고, 반출지 관할 세무서장은 승인서를 발급하고 반입지 세무서장에게 그 사실을 통지해야 하며(개별소비세법 시행령 제19조 제1항, 제2항), ② 미납세반출을 적용받아 과세물품을 반입한 자(위탁자)는 반입한 날이 속하는 분기의 다음달 15일까지 반입사실을 반입지 관할세무서장에게 신고해야 하고, 반입지 관할 세무서장은 승인지 관할 세무서장의 승인내용과 대조하여 확인한 후 반입자(위탁자)에게 반입증명서를 발급하며(개별소비세법 제14조 제5항, 개별소비세법 시행령 제20조), ③ 발급받은 반입증명서는 해당 물품을 반출한 날부터 3개월의 범위에서 반출지 관할 세무서장이 지정하는 날까지 제출되어야 하되(개별소비세법 시행령 제19조의2, 제20조 제4항, 제5항), ④ 미납세반출한 물품이더라도 ‘반입장소에 반입된 사실’ 또는 ‘정해진 용도로 제공한 사실’을 증명하지 않은 것에 대해서는 반출자(수탁자)로부터 개별소비세를 징수한다(개별소비세법 제14조 제2항, 개별소비세법 시행령 제20조 제2항, 제6항). 결국 위 법령의 규정들을 종합하면, 수탁가공업체들이 임가공 제조과정을 마치고 위탁자인 원고에게 위탁제조품을 인도하고 검수받기 위하여 제조장에서 반출하는 경우에도 무조건 개별소비세가 과세되지 않는다고 볼 수 없고, 앞서 본 법령의 규정에 따라 미납세반출 신청 및 승인을 받아야만 해당 개별소비세가 면제된다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두16074 판결 등 참조). 개별소비세법 제14조 에서 규정한 미납세반출 제도는 특정한 과세물품에 대하여 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출하는 것을 허용하는 과세유보조치로서, 이는 개별소비세가 최종소비자를 담세자로 예정하여 과세되는 조세인 점을 감안하여, 과세물품의 단순한 보관장소의 변경이나 제조공정상 필요에 의한 반출 등의 경우에는 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출을 허용함으로써 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하려는 데 그 취지가 있다. 이러한 미납세반출 제도는 반출자 등이 과세물품을 지정된 반입장소에 반입한 사실이나 정해진 용도로 제공한 사실을 일정한 기한 내에 증명하는 등의 사후관리를 예정하고 있고, 이를 위해서는 과세물품의 반출 전에 ‘반출에 대한 승인’과 반입 후에 ‘반입사실에 대한 증명’ 등의 절차를 필요로 한다. 이와 같은 미납세반출 제도, 그 승인신청과 승인절차의 내용 및 취지 등에 비추어 보면, 수탁자가 위탁공임만을 받고 제조한 물품을 위탁자에게 인도하기 위하여 제조장에서 반출하는 경우라도 그 물품들에 관하여 앞서 본 시행령 규정들에 따라 반출지 관할세무서장에게 미납세반출 승인신청서를 제출하여 승인을 받지 아니한 경우에는 개별소비세법 제14조제1항 에서 규정한 개별소비세 징수유보의 대상에 해당하지 아니한다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두16074 판결의 취지 참조).

2. 구체적 판단 앞서 본 사실들, 앞서 든 증거들에 갑 제4호증의 기재, 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 위탁제조분 개별소비세액의 납세의무자는 수탁가공업체들이고, 위탁제조분 개별소비세액을 예수금 성격으로 보아 익금불산입 하여야 한다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 주장은 받아들일 수 없고, 원고가 주장하는 위법사유가 있다고 볼 수 없다.

• 가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결 등 참조).
• 나) 개별소비세법령에 의하면 원칙적으로 원고가 수탁가공업체들에게 의뢰하여 제조한 위탁제조품의 개별소비세 납세의무자는 ‘수탁가공업체들’로서, 그 반출시점에 납세의무가 성립하고, 과세가격은 위탁제조품을 인도한 날에 ’위탁자가 위탁제조품을 실제로 판매하는 금액‘을 반출가격으로 보아 과세표준을 산정한다.
• 다) 개별소비세법령상 개별소비세의 납세의무자를 과세물품인 모피제품을 제조하여 반출하는 자로 규정하고 있고, 위․수탁계약에 따라 그 제품을 제조하는 경우 수탁자가 위탁자에게 과세대상 모피제품을 미납세반출한 후 위탁자가 그 물품을 다시 반출하는 경우에만 위탁자가 개별소비세 납세의무자가 된다고 할 것인데, 이 사건의 경우 수탁가공업체들이 위탁자인 원고에게 모피제품을 납품하는 과정에서 반출지 관할세무서장인 OO세무서장 또는 GG세무서장에게 미납세반출을 신청하거나 승인받은 사실이 없다. 설령 수탁가공업체들이 미납세반출 신청 및 승인을 받은 사실이 있더라도, 반입자인 원고가 법정기한 내에 반입지 관할세무서장인 피고에게 적법한 반입신고 및 확인, 이에 대한 반입증명 등을 수령하여 반출지 관할세무서장들에게 제출한 것으로 보이지도 않는다. 이처럼 이 사건 위탁제조품 개별소비세액은 개별소비세법 제14조 제1항 소정의 개별소비세 징수유보의 대상에 해당하지 않는다.
• 라) 미납세반출 제도는 개별소비세가 최종소비자를 담세자로 예정하여 과세하는 조세인 점을 감안하여 개별소비세의 부담을 유보한 채로의 반출을 허용하기 위해 도입된 제도이다. 원고가 주장하는 것처럼 수탁가공업체들이 독자적으로 최종 소비자로부터 개별소비세를 징수하는 것에 어려움이 있어 원고가 위탁제조분 개별소비세 상당액을 납부하고 이를 익금불산입 하려고 했다면 미납세반출 제도를 이용하였어야 했다. 이에 관하여 원고는, 미납세반출 승인신청서 작성시한 내 정확한 과세표준, 단가 등을 알지 못하여 고급모피제품의 위탁가공의 경우 미납세반출 승인신청이 불가하고, 따라서 수탁가공업체들이 미납세반출 승인신청서를 제출하지 않은 데에 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 미납세반출 승인신청서의 제출이 없더라도 위탁자인 원고를 납세의무자로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 개별소비세법 시행령 제8조 제10호 는 수탁가공의 경우 ’그 물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 “상당”하는 금액‘을 개별소비세법 제8조 제1항 제2호 의 ’반출할 때의 가격‘으로 하는 것으로 정하고 있다. 또한 피고의 내부지침인 개별소비세 집행기준에서 ’그 물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액‘의 과세표준을 ’(동종․동질 물품의 판매가격의 합계/동종․동질의 물품의 판매수량의 합계)×제조장에서 반출한 수량‘으로 산정할 것을 정하고 있다. 나아가 미납세반출 제도는 앞서 본 것처럼 반입사실의 신고, 반입증명서 발급 등’ 반입장소에 반입된 사실‘ 또는 ’정해진 용도로 제공한 사실‘ 등의 증명을 요하여 사후관리를 예정하고 있고, 사후관리 과정에서 제출을 요하는 개별소비세 미납세 물품 반입증명서(개별소비세법 제14조 제5항, 개별소비세법 시행령 제20조 제1항, 개별소비세법 시행규칙 제7조 제1항)에서도 미납세반출 승인신청서와 마찬가지로 ’수량, 단가, 과세표준’의 기재를 하여야 한다. 이러한 사정들을 종합하여 보면, 미납세반출 승인신청서에서의 ’수량, 단가, 과세표준‘ 등의 기재사항이 위탁자가 실제로 판매하는 정확한가격 등에 기초한 내용을 기재할 것을 요구한다고 보기는 어렵고, 정확한 내용의 기재가 어렵더라도 사후관리 등을 통하여 그 내용을 수정하는 것이 불가능해 보이지 않는다. 따라서 고급모피제품의 위탁가공에 있어 미납세반출 승인신청이 불가하다고 볼 수 없고, 수탁가공업체들이 미납세반출 승인신청서를 제출하지 않은 것에 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보이지도 않는다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.
• 마) 원고와 수탁가공업체들 사이에 원고가 개별소비세를 대납하는 내용의 묵시적 약정이 있어 원고가 수탁가공업체들의 개별소비세를 대납해준 것이라 보더라도, 이는 당사자들 사이의 합의 내지 확정판결에 기초하여 지급한 것일 뿐이다. 따라서 당초부터 위탁제조분 개별소비세액 상당이 원고가 납세의무자로서 담세자인 소비자로부터 징수하여 국가에 납부하여야 하는 ’예수금‘의 성격을 갖는다거나 익금불산입 대상이라고 볼 수는 없다.
• 바) 기업회계기준에서 개별소비세를 매출액에 포함시키지 않는 것은, 개별소비세액이 간접세에 해당하여 소비자로부터 징수하여 국가에 납부하여야 하는 성격을 가지고 있기 때문이다. 그러나 앞서 본 것처럼 원고는 자신과 수탁가공업체들 사이의 합의 내지 확정판결에 기초하여 위탁제조분 개별소비세액 상당의 금액을 국가에 납부한 것일 뿐, 납세의무자로서 위탁제조분 개별소비세액을 소비자로부터 징수하여 개별소비세 명목으로 국가에 납부한 것이 아니다. 그렇다면 위 세액 상당의 금액을 기업회계기준에서의 ’개별소비세‘ 항목이라 볼 수 없다 할 것이므로, 이를 전제로 한 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 하고, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하다. 따라서 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판단한다.