상속재산 시가평가, 대여금 채권의 상속재산 여부, 퇴직금의 상속재산 여부, 동거주택 상속공제 요건 위헌 여부

사 건 2022누35291 상속세등부과처분취소 원 고 AAA, BBB, CCC 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2022. 9. 2. 판 결 선 고

2022. 9. 20.

1. 원고들의 상소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2019. 1. 2. 원고들에게 한 상속세 43,434,820원(가산세포함)의 부과처분을 취소한다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 이유 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 나. 이 사건 아파트의 가액 평가방법

1. 원고들의 주장 요지

• 가) 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2018. 3. 20. 법률 제15522호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제2항은 시가에 관하여 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’이라는 객관적이고 합리적인 기준을 정하면서, ‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정한다. 위임입법은 모법이 정한 기준(객관성과 합리성)을 벗어나서는 안 되므로, 구 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받아 제정된 구 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2018. 2. 13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조에 따른 시가는 모법의기준인 객관성과 합리성을 충족하는 가액인 공시가격을 그 한도로 하는 것으로 해석해야 하고, 이를 초과하는 가액을 시가로 인정하는 것은 위임입법의 범위를 벗어난 것으로서 위법하다(이하 ‘제1주장’이라 한다).
• 나) 구 상증세법 시행령 제49조 제4항은 ‘제1항을 적용할 때’를 전제로 하고 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호는 ‘해당 재산’에 대한 매매사실이 있는 경우에 대한 규정이므로, 과세대상인 해당 상속재산에 대한 매매사실이 없는 경우에는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항이 적용될 수 없고, 따라서 구 상증세법 시행령 제49조 제4항도 적용될 여지가 없다. 이 조항은 해당 재산에 대한 매매 등의 사실이 있는경우에만 적용해야 한다(이하 ‘제2주장’이라 한다).
• 다) 구 상증세법 시행령 제49조 제4항의 ‘동일하거나 유사한 다른 재산’은 ‘피상속인의 상속재산 중 다른 재산’으로 해석하여야 한다. 피상속인이 아닌 자의 재산에 대한 가액은 그 객관성과 합리성을 보장할 수 없다. 따라서 타인의 재산에 대한 거래가액을 유사 매매사례가액으로서 이 사건 아파트의 시가로 볼 법률의 근거가 없고, 이사건 아파트는 매매된 적이 없으므로 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조에 따라 공시지가로 평가하여야 한다(이하 ‘제3주장’이라 한다).

2. 판단

• 가) 제1주장에 관한 판단 구 상증세법 제60조 제1항의 ‘시가’에 대한 위임 근거규정인 같은 조 제2항은“시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다”고 규정하여 시가로 인정되는 가액의 종류와 범위를 대통령령으로 위임하였을 뿐 평가 가액의 한도를 공시가격 등 특정한 금액으로 제한하고 있지 않다. 따라서 그 위임을 받아 제정된 구 상증세법 시행령 제49조에 따라 시가로 인정되는 가액이 공시가격보다 높다고 하더라도 위임의 한계를 벗어난 것이라고 할 수 없다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
• 나) 제2주장에 관한 판단 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 법 제60조 제2항에서 ‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 ‘매매 등’이라한다)가 있는 경우에 각 호에 따라 확인되는 가액을 말한다고 규정하면서, 제1호 본문에서 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 해당 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 해당 재산에 대하여 수용‧경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액‧경매가액 또는 공매가액을 들고 있다. 같은 조 제4항은 제1항을 적용할 때 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대하여 위 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액이 있는 경우에는 해당 가액을 구 상증세법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다고 규정하고 있고, 같은 조제2항은 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용하되, 해당 재산의 매매 등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다고 규정하고 있다. 위 규정의 내용을 종합하면, 구 상증세법 시행령 제49조 제4항은 이 사건 아파트와 같이 매매 등 사실이 없는 재산에 대하여, 이와 가액이 비슷하다고 볼 수 있는 유사한 재산에 대한 가액을 당해 재산의 시가로 보기 위한 규정이라고 보아야 한다. 원고들은 구 상증세법 시행령 제49조 제4항에서 ‘제1항을 적용할 때’ 부분에 주목하여 구 상증세법 시행령 제49조 제4항은 과세대상인 해당 재산에 대하여 매매 등이 있는 경우에만 적용된다고 주장하나, 당해 재산에 대한 매매 등 사실이 있는 경우에는 그 가액을 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따라 그대로 당해 재산의 시가로 인정하면 되므로 굳이 다른 재산의 가액을 당해 재산의 시가로 볼 필요가 없다. 또한 구 상증세법 시행령 제49조 제2항 단서는 “해당 재산의 매매 등의 가액이 있는 경우에는 구 상증세법 시행령 제49조 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다”고 명시하고 있으므로, 해당 재산에 대해 매매 등 사실이 있는 경우에만 구 상증세법 시행령 제49조 제4항을 적용해야 한다는 원고들의 주장은 위 규정에 부합할 수 없고, 원고들의 해석은 받아들일 수 없다.
• 다) 제3주장 및 이 사건 아파트의 가액 평가방법의 위법 여부에 관한 판단 구 상증세법 제60조 제2항은 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등만을 시가에 포함하도록 한정하고 있지 않고, 구 상증세법 시행령 제49조 제4항이나 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2018. 3. 19. 기획재정부령 제658호로 개정되기 전의 것) 제15조 제3항도 ‘다른 재산’을 피상속인 소유의 재산으로 한정하고 있지도 아니하다. 따라서 ‘다른 재산’에는 피상속인 이외의 자의 재산도 포함된다고 봄이 타당하다. 원고들은 피상속인이 아닌 자의 재산에 대한 가액은 그 객관성과 합리성을 보장할 수 없다고 지적하나, 구 상증세법 시행령 제49조 제4항은 비교대상이 되는 다른 재산의 범위를 면적·위치·용도 등 구체적 기준을 정하여 당해 재산과 유사한 것으로 한정하고 있고, 일반적이고 정상적인 거래의 경우 객관적 교환가치를 반영한 가격에 거래가 이루어지므로, 구 상증세법 시행령 제49조 제4항의 요건을 충족하는 재산에 대한 매매가액은 과세대상인 당해 재산에 대한 매매가액과 유사하다고 추단할 수 있고,이를 당해 재산의 시가로 보더라도 불합리하지 않다. 앞서 본 각 규정의 해석에 비추어 살피건대, 이 사건 아파트에 관하여 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에 따른 매매거래가액, 감정가액, 경매가액 등이 존재하지 않는 사실, 이에 피고는 같은 조 제4항을 적용하여 이 사건 아파트와 면적‧위치‧용도‧종목 및 기준시가가 유사한 아래 표 기재 유사재산 1 내지 5에 관한 매매사례가액을 조사한 사실, 피고는 그중 망인에 대한 상속개시일과 가장 근접한 시기에 매매계약이 체결된 유사재산 1의 매매사례가액을 이 사건 아파트의 시가로 보아 이 사건 아파트의 재산가액을 585,000,000원으로 평가한 사실 등은 당사자 사이에 다툼이 없다. <표> 그렇다면, 유사재산 1의 매매사례가액은 구 상증세법 제60조 제2항, 구 상증세법 시행령 제49조 제4항, 제1항에 따른 유사 매매사례가액에 해당하여 이 사건 아파트의 시가로 평가할 수 있고, 이 사건 아파트는 구 상증세법 제60조 제2항에 따른 시가가 존재하는 경우에 해당하므로, 같은 조 제3항 및 제61조 제1항이 적용될 여지가 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 다. 대여금 채권의 상속재산 포함 여부

1. 원고들의 주장 요지 구 상증세법 제15조 제1항은 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 2억 원 이상인 경우에만 과세가액에 산입한다고 규정한다. 망인의 계좌에서 인출되어 망인의 동생 EEE을 통하여 FFF, GGG에게 전달된 금원 1억 원은 위 규정에서 정한 2억 원에 미치지 못하므로 위 조항의 반대해석상 상속재산으로 추정되지 아니한다. 그럼에도 피고가 망인에게 대여금 채권이 존재한다고 보고 원고들에게 이에 대해 상속세를 부과한 것은 위법하다.

2. 구 상증세법 제15조 제1항의 해석 구 상증세법 제15조 제1항 제1호에 의하면 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산 종류별로 계산하여5억 원 이상인 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입한다. 위 조항은 어디까지나 피상속인이 처분한 재산의 ‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우’에 일정한 조건 하에 이를 상속재산으로 추정하는 조항일 뿐, 피상속인이 처분한 금액이 위 조항에서 정한 액수 미만인 경우에는 실제 용도를 따질 필요도 없이 상속재산으로 인정될 수 없다는 내용을 규정한 것이 아니다. 구 상증세법 제2조 제3호 (나)목에 따르면 ‘상속재산’이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함하므로, 망인의 재산에서 인출한 금액이 위 조항에서 정한 일정한 금액 미만이더라도, 그 용도가 대여금으로 인정되는 경우에는 망인의 대여로 발생한 대여금 채권이 구 상증세법 제2조 제3호 (나)목에서 정한 ‘재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 권리’로서 상속재산에 포함될 수 있다. 따라서 망인의 계좌에서 인출된 금액이 2억 원 미만이므로 구 상증세법 제15조제1항에 따라 위 금액이 상속재산으로 인정될 수 없다는 취지의 원고들의 해석은 받아들이지 않는다.

3. 대여금 채권의 존부에 관한 판단 이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 제1심판결 제7면 제15행부터 제9면 제21행까지의 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

4. 대여금 채권이 회수불능인지 여부 구 상증세법 제60조 제1항에 의하면 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속 개시일 현재의 시가에 의하여야 하고, 구 상증세법 시행령 제58조 제2항 단서의 규정에 의하면, 대부금․외상매출금 및 받을 어음 등의 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능 한 것으로 인정될 경우에는 그 가액을 상속재산가액에 산입하지 않는바, 여기서 말하는 회수불가능 한 것이라 함은 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미한다고 보아야 하고, 한편 채권의 회수불능은 상속세 과세가액결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로, 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다고 할 것이다(대법원 1995. 3. 14. 선고 94누9719판결 등 참조). 위 법리에 의하면, 망인의 대여금 채권이 회수불능인 경우 그 가액을 상속재산가액에 산입하지 않을 수 있다고 할 것이나, 그와 같은 예외적인 사유에 관한 아무런 입증이 없으므로 결국 망인의 대여금 채권액은 상속재산가액에 포함된다.

• 라. 퇴직금의 상속재산 포함 여부

1. 원고들의 주장 요지 구 상증세법 제10조는 ‘피상속인에게 지급될’ 퇴직금 등을 상속재산으로 본다고 규정하고 있다. ‘피상속인에게 지급될’이라는 문구가 명백하게 있는데, 피상속인이 사망하면 그는 권리능력이 소멸하여 금원 등의 귀속주체가 될 수 없으므로, 피상속인이 사망한 후에 발생한 금원은 피상속인에게 지급될 수 없다. 따라서 피상속인이 사망하기 전에 이미 발생한 퇴직금 등만 이 규정에 따라 상속재산에 포함되고, 피상속인의 사망 후 발생한 퇴직금은 피상속인에게 지급될 수 없는 재산이어서 상속재산이 될 수 없다. 공무원연금법에서 공무원의 해직사유를 퇴직과 사망으로 나누고 있고, 사망으로 해직된 경우는 퇴직이 아니라고 규정하고 있다. 이와 달리 공무원이 아닌 자에 대하여 사망에 의한 퇴직과 그 밖의 사유에 의한 퇴직을 구분하지 않고 어느 경우에나 퇴직금을 상속재산으로 평가하는 것은 권리능력에 대한 일반 법리를 고려하지 않은 것으로서 부당하다. 그럼에도 피고가 망인의 사망 후 발생한 퇴직금을 상속재산으로 본 것은 위법하다.

2. 판단 구 상증세법 제10조 본문은 “피상속인에게 지급될 퇴직금, 퇴직수당, 공로금, 연금 또는 이와 유사한 것이 ‘피상속인의 사망으로 인하여’ 지급되는 경우 그 금액은 상속재산으로 본다”고 규정하고 있다. 피상속인에게 지급될 퇴직금 등이 피상속인의 사망으로 인하여 지급되는 경우란 피상속인이 사망하였음을 전제로 피상속인에게 권리가 있었던 퇴직금 등이 그의 사망 이후에 사망을 원인으로 하여 지급되는 경우를 의미한다고 해석하는 것이 위 규정의 문언에 가장 부합하는 해석이다. 따라서 위 규정에 의하면 피상속인이 사망한 이후에 지급되는 퇴직금도 상속재산에 포함된다고 보아야 한다. 한편, 공무원연금법 제3조 제1항 제3호 는 “퇴직이란 면직, 사직, 그 밖에 사망외의 사유로 인한 모든 해직을 말한다”고 규정하여, 사망으로 인한 해직은 퇴직의 범위에서 제외하고 있고, 공무원연금법 제54조 는 공무원이 재직 중 사망하거나 공무원이었던 사람이 사망한 경우에 지급하는 퇴직유족급여에 대하여 규정하고 있다. 구 상증세법 제10조 단서 제2호는 이와 같이 공무원연금법에 따라 지급되는 유족연금 등을 상속재산으로 보지 아니한다고 규정하고 있는데, 원고들은 공무원과 마찬가지로 공무원이 아닌 사람의 경우에도 실질적으로 유족이 지급받는 퇴직금은 상속재산에 포함되지 않는다고 보는 것이 타당하다는 취지로 주장한다. 그러나 공무원과 일반 사기업 근무자는 임용, 징계, 근무기간동안 공직자로서 부담하는 의무, 근무형태, 급여체계 등이 상이하므로, 공무원이 사망한 경우 지급되는 퇴직유족급여와 공무원이 아닌 자가 사망한 경우 지급되는 퇴직금 등을 구 상증세법에서 다르게 취급하고 있다고 하더라도 부당하다고 할 수 없다. 이는 공무원 신분의 특수성을 고려한 입법자의 정책적 선택의 결과일 뿐 원고들이 주장하는 권리능력에 대한 일반 법리와는 무관한 문제이다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

• 마. 동거주택 상속공제 적용 여부

1. 원고들의 주장 요지 구 상증세법 제23조의2 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 규정’이라 한다)는 피상속인과 직계비속인 상속인이 상속개시일 부터 소급하여 10년 이상 동거하는 경우에 상속주택가액의 100분의 80에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제하도록 하면서 상속인이 미성년자인 기간을 동거기간에서 제외하도록 규정하고 있는바, 이와 같이 양육 받고 보호되어야 할 미성년자를 1세대 1주택 서민의 주거안정을 위한 공제혜택에서 배제하는 것은 합리적인 이유 없이 나이에 따라 차별하는 것으로서 헌법 제11조의 평등권과 헌법 제23조의 재산권 및 신뢰이익을 침해하는 것으로서 위헌이다. 따라서 위 법률의 적용을 배제하고 원고 BBB, CCC의 동거기간이 인정되어야 하며, 이 사건 아파트의 상속세 과세가액에서 그 일부가 공제되어야 한다.

2. 판단 이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 제1심판결 제11면 제6행부터 제12면 제19행까지의 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

원고들의 이 사건 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고들의 항소는 이유 없어 기각한다.