단순상속등기한 것만으로 상속재산분할협의가 이루어졌다고 볼 수 없으므로 배우자상속공제를 적용할 수 없음

사 건 2022누32308 상속세부과처분취소 원 고 김AA, 김BB, 임GG의 소송수계인 김AA, 임GG의 소송수계인 김BB 피 고 EE세무서장 변 론 종 결

2023. 4. 6. 판 결 선 고

2023. 5. 18.

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2020. xx. xx. 원고들에게 한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 당사자의 지위 등 김FF은 2013. xx. xx. 유언을 남기지 않고 사망하였다(이하 김FF을 ‘고인’이라 한다). 임GG은 고인의 아내이고, 원고 김AA, 김BB은 고인의 자녀들이다.
• 나. 상속세의 신고 ․ 부과 등 경과

1. 원고 김AA, 김BB과 임GG(이하 이들을 한꺼번에 표시할 경우 ‘원고 김AA 등’이라 한다)은 2014. xx. xx. 상속세를 신고하였다. 원고 김AA 등은 고인이 남긴 별지 1 목록 기재 부동산들(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)과 정기예탁금 등에 대하여총 상속재산가액을 xx,xxx,xxx,xxx원으로 산정하고, 구 상속세 및 증여세법(2016. 12.20. 법률 제14388호로 일부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제19조에 따른 배우자상속공제로 30억 원을 공제하는 등의 과정을 거쳐 세액을 x,xxx,xxx,xxx원으로 계산해 제출하였다.

2. 당시 원고 김AA 등은 상속재산 전체를 원고 김AA 등이 공동으로 상속한 것으로 보아, 각 상속인별로 상속재산명세서를 작성하였다. 원고 김AA 등은 2014. xx. xx. 이 사건 부동산 중 상속재산 분할과 관련하여 이견이 있던 일부 부동산을 제외한 토지 24필지와 건물 1동에 대하여 법정 상속분에 따라 임GG 3/7, 원고 김AA․김BB 각 2/7씩의 비율로 상속등기를 마쳤다.

3. 원고 김AA 등은 2014. xx. xx. 위와 같이 신고한 상속세에 대하여 연부연납허가신청을 하였고, 피고는 2014. xx. xx. 이를 허가하였다.

4. 피고는 원고 김AA 등이 신고한 상속세 신고내역과 고인의 사전증여 여부 등에 대하여 2014. xx. xx. ~ 2015. xx. xx. 사이에 조사를 실시한 다음, 2015. xx. xx. 원고 김AA 등에게 추가로 xxx,xxx,xxx원의 상속세를 부과하였다. 원고 김AA 등은 2015. xx. xx.까지 위와 같이 신고․부과된 상속세를 모두 납부하였다.

• 다. 상속재산 분쟁의 경과

1. 한편 임GG과 원고 김BB은 2014. xx. xx. 원고 김AA을 피신청인으로 삼아 의정부지방법원에 상속재산분할을 위한 조정을 신청하였다(의정부지방법원 2014너103).

2. 2014. 10. 28. 조정이 불성립됨에 따라 위 조정절차는 소송절차로 이행되었다(의정부지방법원 2014느합506).

3. 2015. xx. xx. 그 소송의 조정기일에서, 원고 김AA 등이 상속재산분할협의서를작성함으로써 조정이 성립되었다. 이에 따라 원고 김AA 등은 2015. xx. xx. 및 2015. xx. xx. 이 사건 부동산에 관하여 협의분할로 인한 재산상속등기를 마쳤다

• 라. 피고의 경정결정과 그 이후의 분쟁경과 및 소송수계

1. 그 이후인 2019. xx. xx. ~ 2019. xx. xx. 사이에 국세청에 대한 감사원의 감사가 있었다. 그 감사의 과정에서, 원고 김AA 등에 대한 상속세 세무조사 당시 상속재산분할협의 등에 따라 실제로 상속재산이 분할되었는지 확인하지 않은 채 재산분할기간 이전에 완료된 상속등기(이하 ‘단순 상속등기’라 한다)를 기초로 배우자 상속공제를 과다하게 인정하였다는 점이 지적되었다.

2. 이를 통보받은 피고는, 임GG에 대한 배우자 상속공제액을 30억 원에서 5억원으로 다시 산정한 후, 이를 토대로 2020. xx. xx. 고인의 사망에 따른 상속과 관련하여 상속세와 가산세 합계 x,xxx,xxx,xxx원을 추가하는 내용의 경정결정을 하여 이를 원고 김AA 등에게 고지하였다(이하 그와 같은 피고의 증액 경정처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

3. 원고 김AA 등은 2020. xx. xx. 조세심판원에 이 사건 처분에 대한 심판을 청구했지만, 조세심판원은 2020. 11. 11. 원고 김AA 등의 심판청구를 기각하였다.

4. 원고 김AA 등은 2021. xx. xx. 이 사건 처분의 취소를 구하는 이 사건 소송을제기하였다. 제1심법원은 2021. xx. xx. 원고 김AA 등의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다.

5. 원고 김AA 등은 이에 불복해 2022. xx. xx. 항소장을 제출했다. 그런데 임GG은 이 법원 계속 중이던 2022. xx. xx. 사망하였다. 이에 원고 김AA, 김BB이 임GG의 소송상 지위를 수계하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 기록상 명백한 사실, 갑 제1, 2, 8, 10호증의 각 기재(가지 번호 있는 것은 각 가지번호 포함. 이하 같다), 변론 전체의 취지

원고 김AA 등이 2014. xx. xx. 이 사건 부동산 중 일부에 관하여 단순 상속등기를 한 것은, 실질적으로 배우자 상속재산 분할기한까지 원고 김AA 등 사이에 상속재산을 분할한 데에 따른 것이다. 그럼에도 형식상 단순 상속등기가 이루어졌다는 이유만으로, 배우자 상속공제 요건을 갖추지 못했다고 판단하여 증액 경정에 이른 이 사건 처분은 위법하다(구 상증세법 제19조 제2항에서는 배우자 상속공제를 위한 등기원인을 제한하지 않으므로, 여기서 배우자 상속재산의 ‘분할’은 반드시 공동상속인 사이의 협의로 상속재산 분할이 된 경우에만 한정할 수 없다는 것이 주된 주장의 요지로 보인다). 아울러 임GG이 소송 결과에 따른 후속 등기가 마쳐진 이후에도 여전히 30억 원이 넘는 가액의 상속재산을 분할 받음으로써 실질적으로 배우자 상속공제액 이상의 상속재산을 분할 받았는데, 배우자 상속공제를 인정하지 않은 이 사건 처분은 실질과세의 원칙 등에 반하는 것으로 위법하다.

별지 2 기재와 같다.

구 상증세법 제19조 제1항 본문은 피상속인(거주자)의 사망 당시 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제함을 규정한다. 구 상증세법 제19조 제2항은 이와 같은 배우자 상속공제의 요건을 정하는데, 상속세과세표준신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내)의 다음날부터 6개월이 되는 날까지(‘배우자상속재산분할기한’) 배우자의 상속재산을 분할(등기가 필요한 경우 그 등기가 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다고 규정한다. 이 사건에서는 고인이 사망한 2013. xx. xx.로부터 1년 이내인 2014. xx. xx.경 공동상속인인 원고 김AA 등이 상속재산 중 일부 부동산에 관해 법정상속분에 따른 소유권이전등기를 마쳤다. 그러므로 다른 요건들은 일응 충족된 걸로 보인다. 다만 구 상증세법에서 정하는 ‘분할’이 어떤 의미로서 구체적으로 어떤 범위 내에서 인정되는 것인지, 이 사건에서 그러한 ‘분할’이 있었는지 여부만 문제된다.

5. ‘분할’의 의미 및 범위에 관한 판단 ‘분할’이라는 개념에 관해 상증세법이나 관계 조세법령에서 별도의 정의규정을 찾아 보기 어려운 이상, 특별한 사정이 없는 한 민법상 개념과 해석론을 따라야 한다. 상속의 개시에 따라 형성되는 공동상속인 사이의 공유관계(민법 제1006조)는 잠정적법률관계여서 그 해소를 통해 상속재산을 상속인들에게 분배하는 절차가 필요하다. 그것이 ‘상속재산의 분할‘이라고 할 수 있다. 그 분할의 방법은 유언이 있는 경우 유언에 의하고(민법 제1012조), 유언이 없으면 공동상속인들의 협의에 의하며(민법 제1013조 제1항), 협의가 이루어지지 않는 경우 민법 제269조 의 공유물분할절차를 준용해 가정법원의 심판으로 분할한다(민법 제1013조 제2항).2) 즉 민법은 상속재산 분할에 관해 ① 유언, ② 협의분할, ③ 재판분할의 3가지 유형을 정하고 있다. 협의분할에 의하는 경우, 이는 일종의 계약이므로 그 방법이나 형식에 제한이 없으며 구두에 의한 협의도 가능하다. 다만 부동산 상속등기의 편의 등을 위해 ’상속재산분할협의서‘가 작성되는 것이 일반적이며, 협의분할에 의한 상속 등기의 신청을 위해서는 상속인 전원의 인감증명서가 첨부되어야 한다. 따라서 구 상증세법 제19조 제2항에서 말하는 ’분할‘도, 위와 같이 공동상속인들 사이의 잠정적 공유관계를 해소하고 특정 상속재산을 피상속인의 배우자 몫으로 분배하는 내용의 절차, 즉 민법 제1013조에서 규정하고 있는 상속재산의 분할을 뜻한다고 할 수 있다.

6. 원고들의 관련 주장과 이에 대한 판단

• 가. 이에 대해 원고들은, 전체 상속재산에서 배우자 몫의 상속재산을 실제 분할하기로 상속인들 사이에 의사가 있었다면(여기에 상속등기 및 상속세 신고까지 있었다면) 구 상증세법 제19조 제2항이 정하는 배우자 상속공제의 요건을 충족한다는 취지로 주장한다. 배우자가 그 몫으로 분할받는 순재산을 상속인들 사이에 구체적으로 협의해 확정하는 상속재산분할협의 절차 없이도, 상속받는 재산에 대한 분할 및 상속세 신고와 단순 상속등기로서도 공제요건을 충족한다는 취지의 주장이다. 원고들의 주장이 반드시 명확하지는 않으나, 상속인들 사이에 일정한 상속재산(부동산)을 피상속인의 배우자 몫으로 하기로 하는 의사의 합치와 이에 따른 단순 상속등기만 있다면, 구 상증세법 제19조 제2항의 배우자 상속공제 요건을 모두 충족하는 해석론이라고 이해된다. 그러나 1) 원고들이 내세우는 ’상속인들 간의 의사 합치‘와 앞서 본 민법 제1013조 제1항에서의 ’협의분할‘ 사이에 어떤 차이가 있는지 의문이다. 위 5.항처럼 구두에의한 협의분할도 가능하다는 관점에서 보면, 더욱 그러하다. 서면이든 구두로든 공동상속인들이 법정 상속분에 따라 상속재산을 확정적으로 분배하기로 합의한다면, 그것 역시 협의분할의 일종임은 물론이다. 만약 원고들이 민법 제1012 ~ 1013조에서 말하는 유언, 협의, 재판에 따른 분할 외에 다른 유형의 ’의사 합치‘나 ’협의‘를 주장하는 것이라면, 그것이 어떤 것인지는 쉽게 상정하기 어렵다.

2. 상증세법 그 밖의 관련 법령에서는, 배우자 상속공제 요건의 충족을 위해 상속대상 부동산의 등기원인이 ’협의분할에 의한 상속’이어야 한다는 취지로 규정하고 있지 않다. 따라서 그 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’일 경우에만 배우자 상속공제가 인정된다고 볼 수는 없다. 즉 실체법적으로는, 단순 상속등기가 마쳐진 경우에도 그것이 ‘협의분할’에 따른 것이라면 배우자 상속공제 요건이 충족될 여지가 있다. 다만 상속인들 사이에 상속재산에 관한 분할의 협의가 이루어져 그에 따른 등기를 신청할 때에는, 상속을 증명하는 서면에 추가하여 상속재산의 분할을 증명하는 서면까지 첨부해야 하고, 이때에는 ‘협의분할에 의한 상속’을 원인으로 한 등기가 마쳐지게 되는데, 이 경우에는 구 상증세법 제19조 제2항의 상속공제 요건 즉 ‘분할’이 있었다는 점을 증명하기가 보다 용이할 것이다. 반면 단순 상속등기의 경우에는 그와 같은 협의분할 사실이 서면화되지 않기 때문에, 구두로라도 공동상속인들 사이에 협의분할 약정이 있었다는 점을 다른 증빙자료에 의해 증명해야 하는 부담이 생길 뿐이다.

3. 상속재산 분할협의에 따라 상속등기가 마쳐진 이후에도, 공동상속인들이 언제든지 그 협의를 해제하고 새로운 분할 협의를 할 수 있음은 원고들의 주장과 같다. 하지만 민법 제1013조에 따른 상속재산 분할 절차가 완료되었다면, 일응 공동상속인 사이의 잠정적 공유관계가 해소되고 상속 개시시에 소급하여 각 상속인별로 상속재산이 일응 종국적으로 귀속되는 법률효과가 발생하게 된다. 즉 협의에 의한 상속재산분할은, 상속이 개시되어 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 공동상속인들 간의 협의를 통해 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것을 의미한다. 구 상증세법 제19조 제2항은 원칙적으로 이 시점을 포착하여 배우자 상속공제 제도를 적용하려는 것으로 이해할 수 있다. 그 이후의 분할협의 해제나 재분할이 있는 경우에는 상증세법 제4조 제3항 본문에 따라 증여세의 부과 대상이 될 뿐이다(대법원 2002. 7. 12. 선고 2001두441 판결 등 참조). 구 상증세법 제19조 제2항의 해석론에 직접적 영향을 주지는 못한다.

• 나. 원고들은 또한, 상속재산 분할 협의가 있는 경우에만 구 상증세법 제19조 제2항이 정하는 ‘분할’이라고 해석한다면, 조세평등의 원칙이나 배우자의 재산권, 일반적 행동의 자유 및 양심의 자유 등을 침해하는 것으로서 위헌이라는 취지로도 주장한다. 원고들은 ① 공동상속인들 사이에 상속재산 분할에 관한 의사의 합치가 있어야만 배우자 상속공제가 가능하다면, 상속인들에게 자신의 양심 또는 의사에 반하는 협의분할을 강요하는 것으로서 양심의 자유와 표현의 자유를 침해하며, 이러한 강요로 인해 분할 협의가 된 사람들과는 달리 불평등하게 취급해 그 결과 재산권을 침해한다거나, ② 공동상속인들 사이에 원만한 협의분할이 어려운 경우가 빈번할 뿐 아니라, 외국 거주나 대습상속 등으로 상속인들 상호간에 거주 여부도 확인되지 않는 경우도 있는 등의 현실에서, 협의가 원만하게 이루어진 타인에 비해 부당하게 불평등한 처우를 하는 것이라는 등의 주장을 전개하고 있다. 살피건대 구 상증세법 제19조가 규정하는 배우자 상속공제 제도는, 배우자 간 상속은 세대 간 이전이 아니고 수평적 이전이므로 이를 감안하여 상속재산 중 일정비율 까지는 과세를 유보한 후 잔존배우자 사망 시 과세하도록 하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 잔존 배우자의 상속재산에 대한 기여 인정 및 생활 보장을 반영한 것이다(헌법재판소 2001. 11. 29. 선고 99헌바120 결정 참조). 다만 구 상증세법 제19조 제2항이 일정한 기한까지 상속재산의 분할 및 이에 따른 등기 등을 요구하는 것은, 상속인들이 추상적인 법정상속분에 따른 배우자 상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 상속재산을 자녀 등 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제를 받은 부분에 대하여 부의 무상이전을 시도하는 것을 방지하고 나아가 상속에 관한 조세법률관계를 장기간 불안정한 상태에 두는 것을 막기 위함이다(헌법재판소 2012. 5. 31. 선고 009헌바190 결정 참조). 이러한 입법 취지의 정당성을 부인할 수는 없다. 더구나 구 상증세법 제19조 제2항의 ‘분할’은 협의분할 뿐만 아니라 민법 제1013조 제2항이 규정하는 재판분할의 경우도 포함된다고 해석된다. 위 ① ~ ③ 기재와 같은 주장들은 주로, 공동상속인들 사이에 상속재산 분할에 관한 협의가 원만하게 진행되지 않거나 그 협의가 사실상 곤란한 경우에 관한 것이다. 이러한 경우를 예정하여 법에서 협의분할 외에 재판분할의 방법을 규정하고 있음은 앞서 본 대로이다(민법 제1013조 제2항). 나아가 상증세법 제19조 제3항과 그 위임에 따른 상증세법 시행령 제17조 제2항에서는, 이처럼 상속재산 분할의 심판이 청구되거나(제1호) 상속인이 확정되지 않는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할 세무서장이 인정하는 경우(제2호) 배우자 상속공제를 위한 상속재산 분할의 신고 기한을 연장하고 있다. 따라서 구 상증세법 제19조 제2항에서의 “분할”이 민법 제1013조에서 말하는 상속재산의 분할이라고 해석한다고 해서, 원고들 주장처럼 상속인들의 자유권적 기본권을 침해하는 위헌의 법률이라고 볼 수는 없다.

• 가. 이와 같은 견지에서 이 사건 기록을 본다. 이 사건에서 단순 상속등기가 마쳐진 2014. xx. xx.경 고인의 공동상속인들 전원 사이에 상속재산 중 일부 부동산에 관하여, 원고들 주장처럼 법정 상속분과 동일하게 상속재산을 확정적으로 분할하기로 하는 ’협의분할‘ 약정이 서면화된 것은 이 법원에 제출되지 않았다. 결국 당시 공동상속인들 사이에 구두로라도 ’협의분할‘이 있었는지 여부를 살펴보아야 한다. 살피건대 ① 상속재산에 대해 법정상속분에 따른 등기 등이 되어 있다고 해서, 바로 그에 상응하는 상속재산의 분할 협의가 있었다고 보는 것은 무리이다.

② 민법 제1006조에 의하면 상속재산은 상속인들의 공유에 속한다. 민법 제265조 단서에 의하면 공유물의 보존행위는 각자가 할 수 있다. 따라서 상속인 중 1인이 상속인 전부를 위하여 상속을 증명하는 서면을 첨부하여 ‘상속’을 원인으로 한 등기를 신청 할 수 있다. 이러한 경우 공동상속인 전원을 신청인으로 하여 나머지 상속인들의 등기까지 법정상속분에 따라 신청하여야 하며, 일부 상속인의 상속지분에 대한 상속등기를 할 수는 없다. 그러므로 ‘상속’을 원인으로 한 등기가 마쳐졌다고 하여, 공동상속인들 사이에 그 등기 내용대로의 상속재산분할협의가 이루어졌다고 섣불리 인정할 수는 없다(서울고등법원 2018. 2. 1. 선고 2017나2052963 판결 참조).9)

③ 원고 김AA 등이 상속세를 신고할 때에 제출한 것으로 보이는 상속세과세표준신고서(갑 제3호증)에는, 일응 공동상속인 별로 법정상속분에 따른 상속재산 및 그 가액이 기재되어 있을 뿐이다. 공동상속인들 전원의 의사 합치로 법정상속분에 따라 상속재산을 확정적으로 분할한다는 내용은 찾기 어렵다. 상속세 연부연납허가 통지서(갑 제4호증)의 내용을 보더라도 그러하다.

④ 단순 상속등기 이후 나머지 부동산에 관해서는, 법적 쟁송절차를 통해 2015. xx. xx. 정식으로 상속재산 협의분할이 이루어졌기도 하다. 결국 원고들이 제출한 증거들만으로는, 2014. xx. xx. 당시 이미 공동상속인들 사이의 잠정적 공유상태를 넘어 고인의 배우자인 임GG 몫으로 상속재산 일부를 분배한다는 내용의 협의분할 약정이 성립되었다는 점이 충분히 증명되었다고 할 수 없다.

• 나. 원고들은 2015. xx. xx. 있었던 상속재산분할협의와 이를 기초로 내려진 이 사건 처분에 의할지라도 임GG의 상속분이 종전에 배우자 상속공제를 받았던 금액인 30억원을 초과하므로, 해당 배우자 상속공제 액수에 문제가 없는 이상 달리 보아야 한다는 취지로도 주장한다. 하지만 세액의 공제요건에 관한 조세법규의 해석은 조세공평의 원칙 등에 비추어 법문대로 엄격히 해석해야 하고, 합리적 이유 없이 확장․유추 해석할 수 없다. 원고 김AA 등이 배우자 상속공제의 요건을 구비하지 못한 이상, 이 사건 처분 이후 경정된 임GG의 상속분이 30억 원을 초과한다 할지라도 달리 볼 여지는 없다. 그것이 실질과세의 원칙이나 조세평등의 원칙에 반한다고 할 수 없다. 원고 김AA 등이 배우자 상속공제의 요건을 구비하지 못한 것이 다소 부적절한 피고의 업무 처리에 기인한 측면이 있다고 가정하더라도 마찬가지이다.

이 사건 처분은 위법하다고 할 수 없다. 그 취소를 구하는 원고들의 청구는 받아들일 수 없어 기각해야 한다. 제1심판결은 이와 결론이 같다. 그러므로 원고들의 항소를 모두 기각하기로 한다.