세무조사절차 위법 및 재산취득자금 추정여부

사 건 2021누77649 증여세등부과처분취소 원 고 김AA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2022. 6. 9. 판 결 선 고

2022. 7. 7.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2019. 2. 1. 원고에 대하여 한 2011년 귀속 증여세 ---,---,---원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 제1심판결의 인용 원고가 이 법원에서 주장하는 사유는 제1심에서 주장한 내용과 크게 다르지 않고, 원고의 주장을 제1심과 이 법원에 제출된 증거와 함께 다시 살펴보더라도 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다. 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 아래와 같이 제1심판결문의 해당 부분을 고치고, 제2항에서와 같이 원고가 이 법원에서 추가 또는 강조하는 주장과 그에 대한 판단을 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다. 【고치는 부분】

○ 2면 7, 8행의 “딸들인 김XX, 김XX, 김XX, 김XX, 김XX(이하 위 5인을 통틀어 ‘김XX 등’이라 한다)”을 “딸들인 김XX, 김XX, 김XX, 김XX, 김XX, 김XX(이하 위 6인을 통틀어 ‘김XX 등’이라 한다)”으로 고친다.

○ 3면 3, 4행의 “상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)”을 “구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)”으로 고친다.

○ 9면 7행의 “원고는”을 “김DD은”으로 고친다.

○ 9면 15행, 16면 17행과 마지막 행, 17면 2 내지 4행의 각 “상증세법”을 “구 상증세법”으로 고친다.

○ 12면 11행의 “상증세법”을 “구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다)”으로 고친다.

○ 13면 3행부터 14면 2행까지를 아래와 같이 고친다. 「구 상증세법 제45조 제1항은 “직업, 연령, 소득 및 재산 상태 등으로 볼 때 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 재산을 취득한 때에 그 재산의 취득자금을 그 재산의 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산취득자의 증여재산가액으로 한다.”라고 규정하여 재산취득자금의 증여추정 규정을 두고 있고, 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조 제1항은 “구 상증세법 제45조 제1항 및 제2항에서 ’대통령령으로 정하는 경우‘란 다음 각 호에 따라 입증된 금액의 합계액이 취득재산의 가액 또는 상환금액에 미달하는 경우를 말한다. 다만, 입증되지 아니하는 금액이 취득재산의 가액 또는 채무의 상환금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 2억 원 중 적은 금액에 미달하는 경우를 제외한다.”라고 규정하면서, ‘신고하였거나 과세받은 소득금액’(제1호), ‘신고하였거나 과세받은 상속 또는 수증재산의 가액’(제2호), ‘재산을 처분한 대가로 받은 금전이나 부채를 부담하고 받은 금전으로 당해 재산의 취득 또는 당해 채무의 상환에 직접 사용한 금액’(제3호)을 들고 있다. 한편 구 상증세법 제45조 제3항은 “취득자금 또는 상환자금이 직업, 연령, 소득, 재산 상태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우와 취득자금 또는 상환자금의 출처에 관한 충분한 소명이 있는 경우에는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다.”라고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조 제2항은 ‘대통령령으로 정하는 금액’이란 ‘재산취득일 전 또는 채무상환일 전 10년 이내에 해당 재산 취득자금 또는 해당 채무 상환자금의 합계액이 3천만 원 이상으로서 연령․세대주․직업․재산상태․사회경제적 지위 등을 고려하여 국세청장이 정하는 금액을 말한다’고 규정하고 있다.

○ 18 내지 21면의 별지 ‘관계 법령’을 이 판결의 별지 ‘관계 법령’으로 대체한다.

• 가. 원고의 주장

1. 절차적 하자 피고의 세무조사는 다음과 같이 구 국세기본법 제81조의7 제1항 과 제81조의9 제2항 및 제15조, 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제63조의6 제1항과 제63조의10 제1항에서 정한 절차 규정을 위반하였고, 이는 이 사건 처분을 취소하여야 할 정도의 중대한 절차상 하자에 해당한다.

• 가) 세무조사의 사전통지절차는 납세자로 하여금 미리 세무조사의 대상과 사유 등을 알 수 있게 하여 충분히 조사에 대비할 수 있도록 하는 등 납세자의 방어권과 직결되는 절차로서, 국세기본법이 세무조사의 사전통지 기한을 조사 개시 7일 전에서 10일 전, 15일 전으로 계속 강화해 온 점 등에 비추어 보면, 사전통지절차와 관련된 규정은 과세관청이 반드시 엄격하게 준수하여야 하는 강행규정이다. 그런데 피고는 2018. 2. 27.부터 세무조사를 실시하면서도 조사 시작 후인 2018. 2. 28.에서야 원고에게 사전통지를 하였으므로, 위 세무조사에는 납세자에 대한 사전통지를 흠결한 절차상 하자가 있다.
• 나) 이 사건 사전통지서에는 피고의 세무조사 대상 세목으로 ‘상속세’만 기재되어 있을 뿐 실제 과세처분이 내려진 ‘증여세’는 누락되어 있고, 세무조사 대상 과세기간이 ‘2016. 9. 22.’로 기재되어 있을 뿐 실제 과세처분의 대상이 된 ‘2011. 5.분 증여’는 위 기간에 포함되어 있지 아니하며, 세무조사의 조사 사유로 중복세무조사금지의 예외 규정에 해당하는 ‘구 국세기본법 제81조의4 제2항 제4호 ’가 기재되어 있으나, 실제 조사 사유는 ‘원고가 망인으로부터 사전증여 받은 재산이 있는지 여부를 조사’하기 위한 것이다. 이처럼 피고는 이 사건 사전통지서에 조사대상 세목, 조사대상 과세기간, 조사 사유를 잘못 기재함으로써 원고가 방어권을 행사하는 데 지장을 초래하였다.
• 다) 구 국세기본법 제81조의9 에 따르면, 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등에 한하여 세무조사 진행 중에 그 조사의 범위를 확대할 수 있으나(제1항), 이 경우 반드시 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다(제2항). 그런데 피고가 세무조사 과정에서 증여세 부과를 위한 조사까지 진행하였음에도, 원고에게 세무조사의 조사 범위가 확대되었다는 사실을 전혀 알리지 않은 것은, 원고가 세무조사의 대상을 제대로 파악하여 이에 대비할 여지를 박탈한 중대한 위법이 있다.

2. 실체적 하자 원고의 이 사건 아파트 취득자금과 관련하여 구 상증세법 제45조 제1항이 적용될 수 없음에도, 위 증여추정 규정을 적용한 이 사건 처분에는 다음과 같은 실체상 하자가 있다.

• 가) 이 사건 아파트 매매 당시 원고의 직업, 연령, 소득 및 재산 상태 등에 비추어 보면, 원고가 이 사건 아파트를 자력으로 취득하지 않았다거나 망인으로부터 그 취득자금을 증여받았다고 단정할 만한 아무런 근거가 없다.
• 나) 구 상증세법 제45조 제1항이 적용되기 위한 전제 사실로서 이 사건 아파트의 취득자금 존재 자체를 원고에게 소명하도록 요구하는 것은, 과세요건에 대한 궁극적인 증명책임을 납세자인 원고에게 지우는 것으로서 증명책임 원칙에 반한다.
• 다) 설령 원고가 이 사건 아파트를 취득하는 과정에서 망인으로부터 ○○ 아파트의 계약금 및 중도금 일부를 증여받았다고 하더라도, 당시 ○○ 아파트에 마쳐진 채무자 김DD 명의로 된 근저당권의 피담보채무 상당액은 증여될 수 없다. 따라서 ○○ 아파트에 남아 있던 5,000만 원 상당의 대출채무액은 원고에게 증여되었다고 볼 수 없으므로, 적어도 위 금액에 대한 피고의 증여세 부과는 위법하다.
• 나. 판단

1. 절차적 하자 여부 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 비록 피고가 이 사건 처분에 이를 때까지 절차상 잘못을 일부 하였더라도, 그러한 절차상 잘못이 이 사건 처분을 위법하다고 볼 정도로 중대한 하자에 이르렀다거나 원고의 방어권을 실질적으로 침해하였다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

• 가) 원고가 피고의 세무조사 개시 전에 구 국세기본법 제81조의7 제1항 에서 정한 사전통지서를 수령하지 못하기는 하였으나, 피고는 세무조사를 시작하기 18일 전인 2018. 2. 9. 망인의 상속인들 모두에게 사전통지서를 발송하였고, 원고와 홍CC를 제외한 나머지 상속인들은 세무조사가 실시되기 전 사전통지서를 수령하였다. 다만 원고와 홍CC만 세 차례에 걸친 송달 시도에도 불구하고 폐문부재로 사전통지서를 받지 못하다가 세무조사 개시 다음 날인 2018. 2. 28. 이를 송달받았다. 그 후 피고는 2018. 5. 14. 망인의 상속인들에게 상속개시일 이전 망인의 소유 재산 처분 및 채무부담액의 사용처를 확인하여 해명자료를 제출할 것을 안내하였고, 이에 김DD과 원고로부터 2018. 5. 18.과 2018. 8. 7. 두 차례에 걸쳐 ‘상속 관련 재판이 2건 진행 중이고, 소명자료 제출에 상당한 시간이 소요된다’는 사유로 세무조사 중지 신청을 받아 2018. 5. 18.부터 2018. 8. 3.까지 및 2018. 8. 7.부터 2018. 9. 30.까지 총 133일간 세무조사를 중지하였다. 위와 같은 사정들에 ① 세무조사에서 사전통지를 하도록 규정한 것은, 납세자의 자발적인 협력을 받아 세무조사를 원활하게 수행함으로써 세무조사의 효율성을 도모하는 한편, 납세자가 충분한 시간을 갖고 준비함으로써 세무조사 과정에서 방어권을 적절하게 행사할 수 있도록 보장하는 데에 그 취지가 있는 점, ② 그런데 원고를 비롯한 망인의 상속인들은 망인 사망에 따른 상속세 신고를 하지 않았으므로, 상증세법 제76조 제1항 단서에 따라 과세관청이 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하게 될 것이라는 사정을 충분히 예상할 수 있었던 점, ③ 앞서 본 것처럼 원고는 피고로부터 해명자료 제출 안내를 받고, 세무조사가 4개월 이상 중지됨으로써 방어권을 행사하기 위한 충분한 기회를 가졌던 점, ④ 상속세 조사의 경우에는 상속재산과 상속인에 대한 10년 이내의 사전증여재산, 상속채무 등을 파악하는 금융조사 및 상속재산가치의 평가가 주된 조사대상이 될 뿐만 아니라, 피고가 세무조사 개시 직후 원고와 직접 접촉하여 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부 등을 검사․조사하였다고 볼 만한 정황도 드러나지 않는 점 등을 더하여 보면, 이 사건 사전통지서가 세무조사 시작 전에 원고에게 송달되지 못하였다는 사정만으로 이 사건 처분이 위법하여 취소되어야 할 정도의 중대한 절차상 하자라고 보기는 어렵다.
• 나) 이 사건 사전통지서에는 조사 사유 근거 조항으로 중복세무조사금지에 관한 예외 규정에 해당하는 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제4호 가 기재되어 있기는 하나, 조사대상 세목, 조사대상 과세기간 등에 비추어 볼 때, 이는 구 국세기본법 제81조의6 제4항 의 오기로 보이고, 원고로서는 이 사건 사전통지서의 나머지 기재만으로 세무조사의 목적과 범위 등에 대하여 충분히 알 수 있었다. 따라서 이 사건 사전통지서에 조사 사유가 일부 잘못 기재되었다는 사정만으로 이 사건 처분이 위법하여 취소되어야 할 정도의 중대한 절차상 하자라고 보기는 어렵다.
• 다) 구 국세기본법 제81조의11 제1항 은 ‘세무조사는 세법에 따라 신고․납부의무가 있는 세목을 통합하여 실시하는 것을 원칙으로 한다’는 통합조사의 원칙을 규정하고 있고, 상증세법 제13조 제1항 제1호는 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 포함한다고 규정하고 있으며, 상증세법 제28조 제1항은 위와 같은 경우 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다고 규정하여 증여세액 공제제도를 두고 있다. 따라서 과세관청이 상속세 과세가액을 결정하기 위한 세무조사 과정에서 일반적으로 사전증여재산의 파악과 증여세액 산정이 수반되므로, 피고가 이 사건 처분 내용과 달리 이 사건 사전통지서에 조사대상 세목을 ‘상속세’, 조사대상 과세기간을 ‘2016. 9. 22.’로 기재하였다는 사정만으로 절차상 하자가 있다고 볼 수 없고, 세무조사 범위를 부당하게 확대하여 증여세를 부과하였다고 보기도 어렵다. 특히 과세관청이 조사대상으로 통지한 세목에 관한 세무조사를 통하여 수집한 과세자료를 기초로 삼아 다른 세목에 관한 과세처분을 하더라도, 세무조사권의 남용에 해당된다고 볼 만한 사정이 없는 한 세무조사 범위의 확대에 관한 통지를 하지 아니하였다는 사정만으로 처분 자체가 위법하게 된다고 볼 수 없으므로(대법원 2018. 4. 26. 자 2018두30181 판결의 원심판결인 서울고등법원 2017. 11. 15. 선고 2017누43649 판결 참조), 상속세 조사 결과에 따라 증여세를 부과한 이 사건 처분에 위법 사유가 있다고 볼 수 없다.

2. 실체적 하자 여부 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 을 제12호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고의 직업, 연령, 소득 및 재산 상태 등에 비추어 원고가 이 사건 아파트를 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려우므로, 구 상증세법 제45조 제1항에 따라 망인으로부터 이 사건 아파트의 취득자금을 증여받았다고 추정되고, 이를 번복하기 위해서는 원고가 별도의 취득자금 출처를 밝히면서 그 자금이 해당 재산의 취득자금으로 사용되었다는 점을 소명하여야 하는데, 그 출처에 관한 충분한 소명을 하였다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

• 가) 원고가 1991년부터 2011. 4.경까지 얻은 임대소득, 사업소득 등 종합소득의 합계액은 세후 1억 7,900만 원으로 월평균 약 74만 원에 불과하여 소득의 정도가 이 사건 아파트의 취득가격에 비해 매우 적은 편이었다. 이에 대하여 원고는 부모인 망인 및 홍CC와 동거하면서 경제적 생활공동체를 형성해 왔고, 망인이 운영한 ‘○○상회’에서 일하면서 실제보다 소득을 적게 신고하였으며, 벌어들인 소득을 전액 저축하거나 망인에게 관리를 위임하여 이 사건 아파트의 취득자금으로 사용하였다고 주장한다. 그러나 원고가 ‘○○상회’에 근무하면서 실제로 얻은 소득이 세무서에 신고한 종합소득액보다 크다거나 얼마인지 알 수 있을 만한 객관적인 자료는 보이지 않고, 망인과 함께 생활하였다는 사정만으로 소득을 모두 저축하거나 망인에게 관리를 위임하여 이 사건 아파트의 취득자금을 마련하였다고 인정하기도 어렵다.
• 나) 원고는 2003. 12. 26. □□ 아파트를 3억 600만 원에 매수 1) 하였다가 2006. 12. 29. 6억 2,700만 원에 매도하여 임대차보증금을 제외한 4억여 원을 취득하게 되었다. 또한 원고는 1990. 4. 26.과 1998. 7. 6. 망인으로부터 △△동 토지 중 1/3 지분과 △△동 건물 중 1/2 지분을 증여받았고, 2005. 6. 15. ☆☆동 토지와 건물 중 각 1/2 지분을 매수하였는데, △△동 건물 전체의 임대차보증금이 6,500만 원, ☆☆동 건물 전체의 임대차보증금이 5,500만 원이었고, △△동 건물과 ☆☆동 건물에서 매월 임대료를 받아 왔다. 그러나 원고가 2007년부터 2008년 사이에 □□ 아파트를 매도하여 얻은 돈을 대부분 현금으로 인출한 점, 이 사건 아파트의 매매대금을 모두 지급한 후에도 원고 명의 계좌에 약 4억 5,000만 원의 예금이 남아 있어 △△동 건물과 ☆☆동 건물의 임대차보증금 및 임대료 수입 상당액은 원고가 보관하고 있는 것으로 보이는 점 등을 고려하면, □□ 아파트 매도대금이나 △△동 건물과 ☆☆동 건물에서 받은 임대차보증금 및 임대료를 이 사건 아파트 취득자금의 출처로 보기 어렵고, 달리 위 대금이 이 사건 아파트를 취득하는 데 사용되었다고 볼 만한 구체적인 자금 흐름에 관한 증빙자료는 드러나지 않는다.
• 다) 망인은 2011. 2. 18. ○○ 아파트를 13억 2,000만 원에 매도하고, 2011. 2. 18. 계약금 1억 3,000만 원, 2011. 4. 7. 중도금 5억 3,000만 원, 2011. 5. 31. 잔금 6억 6,000만 원을 각 지급받았음에도 망인 명의 계좌에는 위 돈이 입금되지 않았다. 한편 원고는 2011. 3. 16. 이 사건 아파트를 7억 1,000만 원에 매수하면서 같은 날 계약금 7,000만 원, 2011. 4. 8. 중도금 3억 원, 2011. 5. 11. 잔금 3억 4,000만 원을 각 지급하였고, 잔금은 원고 명의 ○○은행 계좌(계좌번호 000-, 이하 ‘○○은행 계좌’라 한다)와 △△은행 계좌(계좌번호 000-, 이하 ‘△△은행 계좌’라 한다)에서 지급된 것으로 보인다. 그런데 원고 명의 ○○은행 계좌에는 2011. 3. 10. 1억 2,448만 원, 2011. 5. 2. 2억 원이 각 입금되었고, 원고 명의 △△은행 계좌에는 2011. 4. 7. 2억 2,000만 원이 입금되었는바, 아래와 같은 사정들에 비추어 보면 원고의 ○○은행 계좌와 △△은행 계좌에 입금된 총 5억 4,448만 원의 출처가 원고 자금이라고 보기 어렵다. ⑴ 망인은 2011. 1. 10. 자신 소유의 서울 □□구 □□동 000 토지와 그 지상 3층 건물(이하 ‘□□ 상가 등’이라 한다)을 3억 800만 원에 매도하고 2011. 3. 10. 매수인에게 소유권이전등기를 마쳐 주었는데, 위 소유권이전등기 일자에 원고의 ○○은행 계좌에 1억 2,448만 원이 현금과 자기앞수표로 입금되었다. ⑵ 망인이 ○○ 아파트 중도금 5억 3,000만 원을 지급받은 2011. 4. 7. 원고의 △△은행 계좌가 개설되어 같은 날 위 계좌에 2억 2,000만 원이 입금되었다가, 이 사건 아파트 잔금 지급일인 2011. 5. 11. 위 돈이 인출되고 계좌가 해지되었다. ⑶ 원고의 ○○은행 계좌와 △△은행 계좌로 3회에 걸쳐 총 5억 4,448만 원이 입금된 장소는 ○○ 아파트 부근인 ○○은행 ○○지점 또는 △△은행 △△지점이었다. ⑷ 망인은 원고가 이 사건 아파트를 취득할 무렵에 □□ 상가 등과 ○○ 아파트를 양도하여 원고에게 재산을 증여할 만한 충분한 재력이 있었고, 위 양도대금을 다른 곳에 투자하는 등으로 사용하였다고 볼 만한 정황은 드러나지 않는다.
• 라) 원고가 이 사건 아파트를 취득할 무렵인 2011. 3. 10.부터 2011. 5. 2.까지 ○○은행 계좌와 △△은행 계좌에 입금된 합계 5억 4,448만 원의 출처를 설명하지 못하고 있고, 이 사건 아파트의 계약금 및 중도금으로 지급한 합계 3억 7,000만 원의 구체적 출처도 특정하지 못하는 이상, 원고 명의 계좌를 통해 이 사건 아파트 매매대금이 일부 지급되었다는 사정만으로 취득자금의 출처가 충분히 소명되었다고 보기 어렵다. 나아가 증여추정에 관한 구 상증세법 제45조 제1항, 제3항의 문언과 취지에 비추어 볼 때, 원고에게 이 사건 아파트의 취득자금 출처를 소명하도록 요구하는 것이 과세요건에 대한 증명책임 원칙에 반한다고 할 수도 없다.
• 마) 한편 ○○ 아파트에 관하여는 2005. 6. 9. 채무자를 김DD, 채권최고액을 4억 8,000만 원으로 한 근저당권설정등기가 마쳐졌는데, 당시 김DD은 총 4억 원을 대출받았다가 이후 수시로 변제하여 2011. 4. 25. 기준으로 대출원금이 49,999,471원 남아 있었고, 같은 날 위 잔존 원금과 이자 62,485원을 변제하여 2011. 4. 26. 근저당권설정등기가 해지로 말소되었다. 이러한 김DD의 채무 변제와 근저당권설정등기의 말소 경위, 망인이 ○○ 아파트 양도대금으로 김DD의 채무를 변제하였다고 인정할 만한 객관적인 자료가 보이지 않는 점 2) 등을 고려하면, 원고가 망인으로부터 증여받은 이 사건 아파트의 취득자금 7억 1,000만 원에서 위 채무 변제에 사용된 5,000여만 원을 공제할 합리적인 근거가 있다고 보기 어렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 이하 본 항에서 매수, 매도, 증여일자는 소유권이전등기를 마친 날을 기준으로 한다. 2) 피고는 김DD의 소명에 따라 김DD이 채무를 변제한 것으로 보아 그와 관련된 김DD의 수증액이 없다고 파악 하였다.