이 사건 쟁점주택 양도가 1세대 3주택 해당되어 장기보유특별공제 배제 및 중과세율 적용 대상인지 여부

사 건 2021누75186 양도소득세등부과처분취소 원고, 항소인 AAA외1 피고, 피항소인 aa세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2021. 11. 26. 선고 2020구단71928 판결 변 론 종 결

2023. 02. 23. 판 결 선 고

2023. 04. 06.

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2020. 1. 9. 원고 AAA에 대하여 한 2018년 귀속 양도소득세 79,839,700원(가산세 포함) 및 2020. 2. 6. 원고 BBB에 대하여 한 2018년 귀속 양도소득세 75,387,590원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

1. 제1심판결의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 아래와 같이 제1심판결문의 해당 부분을 고치거나 추가하고, 제2항에서와 같이 원고들이 이 법원에서 추가 또는 강조하는 주장과 그에 대한 판단을 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다. 【고치거나 추가하는 부분】

○ 2면 11행의 “원고 BBB이 2010. 7. 14. 상속받은”을 “원고 BBB이 2010. 7. 14. 상속받아 2011. 1. 26. 소유권이전등기를 마친”으로 고친다.

○ 4면 10행의 “이 사건 신정동 주택은”을 “이 사건 신정동 주택을”로 고친다.

○ 5면 아래에서 10행의 “상속주택” 다음에 “(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)”를 추가한다.

○ 6면 아래에서 6행부터 2행의 “(구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제10호 에서는 일반주택을 중과세율 배제 대상으로 규정하고 있으나, 이 사건 양도 당시 상속주택인 이 사건 신정동 주택 이외에 대체주택인 이 사건 청담동 주택도 소유하고 있었으므로, 이 사건 주택은 위 제10호 소정의 일반주택에 해당하지 않는다)”를 아래와 같이 고친다. 『 [구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제10호 에서는 일반주택(1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택)을 중과세율 배제 대상으로 규정하고 있으나, 원고들 세대는 이 사건 주택 외에도 이 사건 신정동 주택과 이 사건 청담동 주택도 소유하고 있었으므로 이 사건 주택은 제10호 소정의 일반주택에 해당하지 않는다(이 사건 신정동 주택은 원고 BBB이 2010. 7. 14. 상속받았는데 이 사건 양도는 상속일로부터 5년이 경과한 이후인 2018. 12. 11. 이루어져 이 사건 신정동 주택은 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제7호 의 상속주택에 해당하지 않고, 이 사건 청담동 주택은 대체주택으로서 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1 내지 8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택이 아니다)].』

○ 8면 11행의 “이 사건 신정동 주택” 다음에 “(단, 원고 BBB은 2010. 7. 14. 이사건 신정동 주택을 상속받아 이 사건 양도 당시 상속받은 날로부터 5년이 경과한 상태였다)”를 추가한다.

○ 10면 11행의 “부합한다.(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조)”를“부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).”로 고친다.

○ 11면 11행의 “표2”를 “표 2”로 고친다.

○ 11면 아래에서 2행의 “표2”를 “표 2”로 고친다.

○ 16 내지 23면의 별지를 이 판결의 별지로 대체한다.

• 가. 원고들의 주장

1. 첫 번째 주장 이 사건 주택은 고가주택에 해당하여 이 사건 양도에 따른 양도차익 내지 장기보유 특별공제액의 산정은 구 소득세법 제95조 제3항 과 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제160조 제1항 각 호에 의하여야 한다. 그런데 구 소득세법 시행령 제159조의3 은 구 소득세법 제95조 제2항 단서의 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”을 ‘1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조ㆍ제155조의2ㆍ제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것’으로 정하고 있는바, 원고들 세대의 이 사건 주택 소유는 구 소득세법 시행령 제95조 제2항 단서의 “1세대 1주택”에 해당하고, 구 소득세법 제95조 제2항 본문에서 적용을 제외한 구 소득세법 제104조 제7항 각 호에 따른 자산의 범위와 구 소득세법 95조 제2항 단서에서 정하는 위 “1세대 1주택”의 범위가 서로 달라 구 소득세법 제95조 제2항 단서가 구 소득세법 제95조 제2항 본문의 적용을 전제하는 규정이라고 볼 수 없으므로, 구 소득세법 시행령 제160조 제1항 제2호 의 “법 제95조 제2항에 따른 장기보유 특별공제액”은 이 사건에서 구 소득세법 제95조 제2항 단서에 따라 계산한 금액을 가리키는 것으로 해석하여야 한다. 그럼에도 피고는 원고들이 외관상 1세대 3주택을 보유하고 있었다는 이유로 장기보유 특별공제의 적용을 배제한 채 이 사건 각 처분을 하였는바, 이 사건 각 처분에는 처분의 근거조항을 잘못 적용한 위법이 있다.

2. 두 번째 주장 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 투기 목적의 주택 소유 억제를 위해 양도소득세 중과 및 장기보유 특별공제 배제를 규정한 구 소득세법 제104조 제7항, 제95조 제2항의 위임을 받았음에도 투기 목적이 없는 것으로 인정되어 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 에서 특례로 규정된 ‘대체주택’을 다주택 산입에 포함시키는 등 구 소득세법의 수권 범위를 넘어 위임입법의 한계를 벗어난 위법이 있다. 나아가 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 구 소득세법이 양도소득세 중과규정을 둔 입법취지에 어긋나게 투기 목적을 전혀 고려하지 않은 채 각 호에서 열거한 사유를 제외하면 모두 중과세율 적용대상으로 규정하고 있어 조세법률주의에도 반한다. 뿐만 아니라, 구 소득세법 시행령은 2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정되어 2019. 12. 17. 이후 이 사건 양도가 이루어졌다면 중과세율이 적용되지 않았을 것인데, 이 사건 양도가2018. 12. 11. 이루어졌다는 사정만으로 과중한 양도소득세를 부과하고 장기보유 특별공제를 받지 못하는 결과가 초래되어 이는 조세 평등의 원칙에도 반한다. 따라서 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 이 사건 양도에 적용되어서는 안 된다. 설령 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 을 적용하더라도, 원고들 세대는 이 사건 양도 당시 상속주택인 이 사건 신정동 주택과 구 소득세법 시행령 제155조 가 적용되는 이 사건 주택과 ‘대체주택’인 이 사건 청담동 주택만을 보유하고 있어 투기 목적이 전혀 없었다고 할 것이므로, 위 조항이 적용될 수는 없다.

3. 세 번째 주장 설령 이 사건 양도가 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도라고 하더라도, 원고들은 이 사건 양도 이후 정해진 납부기간 내에 성실하게 납세의무를 이행하였고, 1세대 1주택 특례가 적용되므로 원고들에게 투기 목적이 있었다고 보기도 어려우며, 원고들은 이 사건 양도 전 국세청에 충분한 질의를 거쳤다. 따라서 원고들에게 납세의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 인정되므로, 적어도 가산세 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.

• 나. 판단

1. 첫 번째 주장에 대한 판단

• 가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).
• 나) 구 소득세법 제95조 제3항 은 고가주택에 해당하는 자산의 “장기보유 특별공제액”의 계산을 구 소득세법 시행령 제160조 제1항 제2호 로 위임하고 있는데, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제160조 제1항 제2호 는 위 장기보유 특별공제액의 계산방법을 ‘구 소득세법 제95조 제2항 에 따른 장기보유 특별공제액 × (양도가액 –9억원) / 양도가액’으로 정하고 있다. 한편, 구 소득세법 제95조 제2항 의 법문은 ‘제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인것 및 … 에 대하여 그 자산의 양도차익(…)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.’이다. 또한 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 는 양도소득을 과세기간에 발생한 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득을 의미한다고 정하고 있다. 한편, 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 들고 있는바, 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택은 구 소득세법 제95조 제2항 본문의 ‘제94조 제1항 제1호에 따른 자산’에서 제외된다.
• 다) 위 법령의 문언 및 체계에 비추어 살피건대, 구 소득세법 제95조 제2항 단서의 ‘대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)’은 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 에 따른 자산일 것을 당연한 전제로 하므로, 구 소득세법 제95조 제2항 은 장기보유 특별공제액(단, 구 소득세법 제95조 제3항 에서 규정한 고가주택에 해당하는 자산의 장기보유 특별공제액은 제외한다)을 양도차익에 보유기간별 공제율을 곱하여 계산하는 것으로 정하되, 보유기간별 공제율을 본문과 단서로 나누어 다르게 규정하면서 본문에서는 ‘구 소득세법 제94조 제1항 제1호 에 따른 자산(제104조 제3항에따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것’ 등에 대한 보유기간별 공제율을, 단서에서는 ‘구 소득세법 제94조제1항 제1호 에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각호에 따른 자산은 제외한다)으로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)’에 대한 보유기간별 공제율을 각 정하고 있다고 해석함이 상당하다. 즉,구 소득세법 제95조 제2항 본문의 괄호 부분은 구 소득세법 제95조 제2항 단서 규정에 우선하여 적용된다고 보아야 하고, 구 소득세법 제104조 제7항 각 호에 따른 자산의 범위와 구 소득세법 제95조 제2항 단서의 ‘대통령령으로 정하는 1세대 1주택’의 범위가 다르다는 이유로 달리 해석할 것은 아니다. 그렇다면 구 소득세법 제95조 제2항 단서 규정은 같은 항 본문에서 해당 자산이 장기보유특별공제 적용 제외 자산이 아님을 전제로 하는 것이어서 구 소득세법 제95조 제2항 본문의 괄호 ‘ 소득세법 제104조 제7항 각 호에 따른 자산’으로 장기보유특별공제 적용대상에서 제외될 경우에는 위 단서 규정이 적용될 여지가 없고, 구 소득세법 시행령 제160조 제1항 제2호 가 적용될 수도 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2. 두 번째 주장에 대한 판단 관계 법령과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들에 의하면, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 이 위임입법의 한계를 벗어났다거나 조세법률주의 내지 조세 평등의 원칙에 반한다고 볼 수 없고, 이 사건에 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 이 적용되지 않는다고 보기 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

• 가) 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 는 제1문에서 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 20을 더한 세율을 적용한다.’고 규정하고 있으며, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 ‘법 제104조 제7항제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.’고 규정하고 있는바, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 의 위임에 따라 규정된 것이다.
• 나) 한편, 구 소득세법 제104조 제7항 제1호 는 제1문에서 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용한다.’고 규정하고, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 은 ‘법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.’고 정하고 있는데, 위 시행령 제167조의10 제1항 제8호에서는 대체주택을 들고 있는바, 구 소득세법령은 어떠한 주택을 세율 산정에 있어 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에서 제외할 것인지와 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위에서 제외할 것인지에 대하여 달리 규정하고 있다. 이러한 법령의 문언과 체계에 ① 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조절 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하는 것이어서, 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지는 입법자의 입법 형성적 재량에 기초한 정책적ㆍ기술적 판단에 맡겨져 있는 점(헌법재판소 2010. 10. 28. 선고 2009헌바67 전원재판부 결정 참조), ② 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 일괄적으로 중과세 대상이 된다고 할 경우의 불합리를 방지하기 위하여 1세대 3주택 이상에서 제외되는 주택에 대하여 상세히 규정하고 있고, 이러한 예외에 해당하지 않는 한 모두 중과세 대상에 포함하려는 것이 당초 입법의도로 보이는 점, ③ 일시적 2주택에 대하여 1세대 1주택 특례를 인정하고 구 소득세법 제167조의10 제1항 에서 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위에서 대체주택을 제외하는 취지는 대체주택의 취득 목적이 거주를 위한 것이므로 거주이전의 자유를 실질적으로 보장하려는 데에 있는데, 1세대 3주택 이상을 소유한 경우에는 일시적 2주택의 경우에 비하여 거주이전의 자유 보장을 위해 위와 같은 특례를 인정할 필요성이 적다고 볼 여지가 있어 구 소득세법령에서 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위와 1세대3주택 이상에 해당하는 주택의 범위를 달리 규정할 필요성도 인정되는 점, ④ 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 점(대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결 등 참조) 등을 보태어 보면, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 이 ‘국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 양도하는 주택’을투기 목적으로 소유하는 경우로 한정하여 규정하지 않았다고 하여 위임입법의 한계를벗어났다거나 조세법률주의에 반한다고 볼 수 없고, 설령 원고들의 이 사건 주택, 이 사건 신정동 주택, 이 사건 청담동 주택의 소유가 투기 목적이 아니었다 하더라도, 이사건에서 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 의 적용을 배제할 수는 없다. 다) 소득세법 시행령은 2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되면서 제167조의3 제1항 제12호에 ‘법 제95조 제4항에 따른 보유기간이 10년 이상인 주택을 2020. 6. 30.까지 양도하는 경우 그 해당 주택’을 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에서 제외하는 것으로 규정하고, 부칙 제18조에 ‘제167조의3 제1항 제12호의 개정규정은 2019. 12. 17. 이후에 양도하는 분부터 적용한다.’는 소급적용 조항을 두었다. 한편, 소득세법 시행령은 2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정되면서 제167조의3 제1항 제13호에 ‘제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택’을 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에서 제외하는 것으로 규정하고, 부칙 제2조에서 ‘양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.’고 규정하고 있다. 이러한 위 시행령의 변화로 원고들이 주장하는 것처럼 주택의 양도시기에 따라 적용되는 세율이 달라지는 결과가 발생하기는 하였다. 그러나 ① 앞서 본 것처럼 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지는 입법자의 입법 형성적 재량에 기초한 정책적ㆍ기술적 판단에 맡겨져 있는 점, ② 국가의 조세정책은 탄력적․합리적으로 운용할 필요성이 큰 만큼 조세에 관한 법규와 제도는 신축적으로 변할 수밖에 없는 점 등을 감안하면, 위 각 시행령 개정규정은 위법적 요소를 없애려는 반성적 고려에서 비롯된 것이라기보다는 입법자가 조세감면의 혜택을 받는 범위를 합리적으로 조정하기 위한 입법형성 재량권 행사에 따라 이루어진 것으로 보이므로, 원고들의 주장과 같이 개정 소득세법 시행령의 시행 전과 후에 결과적으로 차별이 발생한다 하더라도 그것이 조세평등원칙에 위반된다고 보기 어렵다.

3. 세 번째 주장에 대한 판단

• 가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이다. 따라서 단순한 법률의 부지나오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없다. 그러나 세법 해석상 의의(疑意)로 인한견해의 대립 등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하고, 이와 같은 경우 설령 과세관청이 세법에 위반된 신고를 그대로 받아들이면서 시정지시 등을 하지 아니하였다고 하더라도 정당한 사유가 있다고 할 수 없다(대법원 1991. 9. 13. 선고 91누773 판결, 대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두13632 판결 등 참조).
• 나) 위 법리에 비추어 살피건대, 원고들은 이 사건 양도 전 국세청에 충분한 질의를 거쳤다고 주장하나, 이를 인정할 아무런 자료가 없을 뿐 아니라 설령 원고들이 국세청의 질의를 거쳤고 이를 신뢰하였다고 하더라도 그러한 사정은 정당한 세액에 관한 단순한 법률의 부지․착오가 있었다는 사정에 불과하고, 원고들이 주장하는 다른 사정들을 고려하더라도 이는 모두 법률의 부지․착오 또는 사실관계의 오인에 의한 사정으로서 가산세 부과를 면제할 정당한 사유가 있는 때에 해당한다고 볼 수는 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장 역시 받아들일 수 없다.

4. 소결 결국 원고들의 주장은 모두 이유 없어 받아들일 수 없고, 이 사건 각 처분은 적법하다.

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 재판장 판사 함상훈 판사 표현덕 판사 박영욱