가공매입계산서 혐의자료에 의하여 과세처분시 사기기타부정행위로 보기 어려워 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없음

사 건 서울고등법원 2021-누-35867(2021.12.15) 원고 박AA 피고 BB세무서장 원 심 판 결 서울행정법원 2021.02.05. 선고 2019구합82158 판 결 선 고 2021.12.15.

1. 제1심판결 중 아래에서 무효임을 확인하는 부분에 해당하는 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 원고에 대하여, 2017. 11. 5. 한 2010년 귀속 종합소득세 4,043,560원(가산세 포함), 2017. 12. 1. 한 2011년 귀속 종합소득세 69,469,992원(가산세 포함)의 부과처분은 각 무효임을 확인한다.

2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.

3. 소송총비용 중 50%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 원고에 대하여, 2017. 11. 5. 한 2010년 귀속 종합소득세 4,043,560원(가산세 포함), 2012년 귀속 종합소득세 2,796,499원(가산세 포함), 2013년 귀속 종합소득세 56,846,010원(가산세 포함)의 각 부과처분, 2017. 12. 1. 한 2011년 속 종합소득세 69,469,992원(가산세 포함)의 부과처분은 각 무효임을 확인한다. 1)

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결문 2쪽 9행부터 6쪽 마지막행까지의 “1. 처분의 경위 등” 항목 부분 및 7쪽 “나. 관계 법령” 항목 부분 각 기재와 같으므로(그 별지 “관계 법령” 부분 포함), 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장 요지

1. 이 사건 불기소처분의 취지와 관련 행정소송의 경과 등 제반 사정에 비추어 보면, 이 사건 각 부과처분은 과세근거가 되는 사실관계 또는 법률관계가 전혀 없는 상황에서 이루어진 것으로서, 그 하자의 정도가 중대․명백하므로 무효이다.

2. 원고는 이 사건 각 계산서를 DD푸드 등 이 사건 각 거래처의 중간소상인이나 판매행사진행 팀장으로부터 수령한 후 그들을 통해 물품대금을 송금하였을 뿐, 구 국세기본법(2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항 제1호에 따라 10년의 부과제척기간이 적용되게 되는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 한 적이 없다. 따라서 이 사건 각 부과처분에 관하여는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제3호 에 따라 5년의 부과제척기간이 적용되어야 하는데, 이 사건 각 부과처분 중 2010년도 및 2011년도 귀속 종합소득세에 대한 각 증액경정처분은 그 과세표준 신고기한의 다음날인 2011. 6. 1. 및 2012. 6. 1.부터 각 부과제척기간인 5년이 도과한 후인 2017. 11. 5. 및 2017. 12. 1.에 이루어진 것이어서 무효이다.

• 나. 관련 법리

1. 행정처분의 당연무효를 구하는 소송에서는 그 무효를 구하는 사람에게 그 행정처분에 존재하는 하자가 중대하고 명백하다는 것을 주장·증명할 책임이 있다. 또한 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있는 경우에, 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면, 그 하자가 중대하더라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 그와 같이 과세 요건사실을 오인한 위법의 과세처분을 당연무효라고 볼 수 없다(대법원 2012. 2. 23. 선고 2011두22723 판결 등 참조).

2. 구 국세기본법 제26조의2 제1항 에 의하면, 국세인 소득세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년이 경과한 후에는 부과할 수 없고(제3호), 다만, 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 10년(제1호), 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 7년(제2호)이 경과한 후에는 부과할 수 없다고 규정하고 있으며, 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조의3 제1항 제1호는 과세표준과 세액을 신고하는 국세의 경우 부과제척기간은 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 ‘과세표준신고기한’이라 한다)의 다음날부터 기산한다고규정하고 있고, 소득세법 제70조 제1항 은 당해 연도의 종합소득금액이 있는 거주자는그 과세표준을 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있는바, 이와 같은 국세부과의 제척기간이 경과한 후에 이루어진 부과처분은 무효이다(대법원 1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결, 대법원 2004. 6. 10.선고 2003두1752 판결 등 참조).

3. 한편, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 의 입법 취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에는 과세관청이 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로, 당해 국세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 따라서 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 아니한다(대법원 2013. 12.12. 선고 2013두7667 판결 등 참조). 4) 조세범 처벌법 제3조 제1항, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조 제1항,제2항 등에서는 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세를 환급․공제받은 경우 포탈세액 등의 다과에 따라 2년 이하의 징역 또는 포탈세액 등의 2배 이하에 상당하는 벌금부터 최고 무기 또는 5년 이상의 징역과 포탈세액 등의 2배 이상 5배이하에 상당하는 벌금에 처하도록 규정하고 있어 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’는 형사처벌의 구성요건으로 되어 있는 이상, 어떠한 행위가 조세법상 ‘사기나 그 밖의 부정한행위’에 해당하는지 여부를 가림에 있어서도 형사처벌 법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 해석하여야 할 것이다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두29168 판결 등 참조).

• 다. 구체적 판단

1. 이 사건 각 부과처분 중 2010년 및 2011년 귀속 종합소득세에 대한 각 증액경정처분의 부과제척기간 도과 여부 제1심판결의 인정사실 및 앞선 증거들과 갑 제21호증(가지번호 포함)의 각 기재를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 앞선 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 주장하는 바와 같이 이 사건 각 계산서를 그 발급 명의인인 DD푸드 등 이 사건 각 거래처가 아닌 김CC나 송DD으로부터 수령하였다고 하더라도 이를 두고 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 객관적인 자료를 찾아볼 수 없다. 따라서 피고의 원고에 대한 이 사건 각 부과처분 중 2010년 및 2011년 귀속 각 종합소득세에 대한 증액경정처분2)은 5년의 부과제척기간이 경과한 후에 이루어진 것으로서 무효라고 할 것이다. 따라서 이를 지적하는 범위에서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

• 가) 원고는 2007. 11. 27. ‘어HH’이라는 상호로 개인사업자등록을 하고, 반찬(젓갈류) 도소매업을 영위하면서, 2010년부터 2013년까지 DD푸드 등 이 사건 각 거래처로부터 수취한 이 사건 각 계산서에 기재된 공급가액 합계 395,811,268원을 필요경비(매입원가)로 산입하여 2010년, 2011년, 2012년 및 2013년 귀속 각 종합소득과세표준신고서를 그 법정기한 내에 모두 제출하였다.
• 나) 그런데 원고는 그 무렵 위 반찬(젓갈류) 등을 DD푸드 등 이 사건 각 거래처로부터 직접 공급받은 것은 아니었고, 이른바 DD푸드 등 이 사건 각 거래처의 중간소상인인 김CC나 판매행사진행 팀장인 송DD 등을 통하여 공급받은 후 그에 대한물품대금 역시 김CC나 송DD 등이 지시하는 대로 김CC의 배우자나 송DD 명의의계좌 등으로 송금하였고, 이후 김CC나 송DD 등으로부터 이 사건 각 계산서를 DD푸드 등 이 사건 각 거래처 명의로 발급받은 것으로 보인다.
• 다) 이러한 경위로 ○○지방국세청장이 DD푸드 등 이 사건 각 거래처에 대한 세무조사 당시 2016. 3. 15.경 DD푸드 등 이 사건 각 거래처가 그 매출처인 원고에게발급한 이 사건 각 계산서가 실물거래 없이 발급된 가공 계산서(입금액 상당의 계산서가 발행되었으나 계산서상 사업자가 입금하였음이 확인되지 않는 경우)라는 이유로, 관련 과세자료를 피고를 비롯한 해당 매출처 주소지 관할 세무서장들에게 통보하는 한편, 위 가공 계산서 발급과 관련하여 이 사건 각 거래처 대표자 등을 조세범처벌법위반 및 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등) 혐의로 ○○지방검찰청에 고발하였던 것이고, 피고 역시 원고에 대하여 이 사건 각 계산서 기재 공급가액을 종합소득세 산정 시 필요경비로 산입하지 않기로 하는 내용의 2017. 11. 5.자 증액경정처분 및 2017. 12. 1.자 증액경정처분을 하였던 것이다.
• 라) 그런데 ○○지방검찰청은 ‘○○지방국세청이 DD푸드 등이 매출계산서를 발급한 업체와 송금자명이 다른 경우를 모두 가공거래로 특정하였으나, 실제 거래처 명의로 송금되지 않았다고 하여 그 부분이 실제로 거래대금이 송금되지 않은 것으로 단정하기는 어렵고, 거래처 명의가 아닌 개인 명의로 거래대금을 송금했을 가능성이 없다고 볼 수 없는 점, 특히 중간소상인이 DD푸드 등으로부터 물건을 받아 거래처에 판매한 후 그 판매대금 중 수수료를 제외한 나머지를 DD푸드 등에 송금한 것으로 보이는데, DD푸드 등의 매출액 중 김CC, 이FF 등 중간소상인을 통한 거래금액이 약10%에 이를 정도로 상당한 점 등에 비추어 이 사건 각 거래처 대표자 등이 가공거래에 의한 허위의 매출계산서를 발급하고 이에 근거하여 합계표를 작성한 후 이를 제출하였다고 볼 만한 뚜렷한 증거가 없다’고 보아 이 사건 각 거래처 대표자 등에 대하여 혐의없음(증거불충분)의 불기소처분을 하였다.
• 마) 또한, ○○○세무서장이 2018. 2.경 앞서 본 판매행사진행 팀장인 송DD(‘PK경식품’이라는 상호로 사업자등록을 한 개인사업자이다)에 대한 세무조사를 실시한 후 송DD이 2012년에 원고를 상대로 얻은 125,159,944원의 면세 매출액의 신고를 누락한 사실을 확인하고 관련 과세자료를 피고에게 통보하자, 피고 역시 2018. 9. 28. 원고의 종합소득세 산정 시 위 125,159,944원 상당의 매입액을 필요경비로 산입하기로 하여 원고의 2012년 귀속 종합소득세를 59,119,420원 다시 감액경정처분 하였다.
• 바) 결국 위와 같은 사정에 비추어 보면, 원고가 2010년부터 2013년까지 DD푸드등 이 사건 각 거래처 명의로 발급받은 이 사건 각 계산서는 그 중간소상인인 김CC나 판매행사진행 팀장인 송DD 등을 통하여 반찬(젓갈류) 등을 공급받으면서 수령한 것으로서, 당시 원고가 김CC나 송DD 등에게 지급한 물품대금은 DD푸드 등 이 사건 각 거래처에 원고 또는 어HH 명의가 아닌 김CC나 송DD 등의 명의로 실제로 송금되었을 가능성이 높아 원고의 매출소득에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 비용에 해당하는 것으로 보이는바, 그 무렵 원고에게 사실과 다른 세금계산서를 수령한다는 인식 외에 특별히 ‘소득이나 수익을 은폐하거나 은닉’한다는 등의 인식이 있었던 것으로는 보이지 않는다.
• 사) 그 밖에 원고가 거짓 기장․증빙 등의 작성, 관련 자료의 파기나 별도의 소득과 관련된 조작․은폐 등 조세범 처벌법 제3조 제6항 각호에 해당하는 행위를 하였다고볼 증거가 없고, 달리 원고가 소득을 은닉하기 위해 적극적으로 부정한 행위에 나아갔다고 인정할 만한 다른 정황도 보이지 아니한다.

2. 이 사건 각 부과처분 중 2012년 및 2013년 귀속 종합소득세에 대한 각 증액경정처분의 무효 여부이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결문 9쪽 1행 다음으로 아래의 내용을 추가하는 외에 제1심판결문 8쪽 1행부터 9쪽 1행까지 부분[“2) 구체적판단” 항목 부분] 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

• 라) 한편, 앞서 본 바와 같이 원고가 2010년부터 2013년까지 이 사건 각 계산서에 따른 물품대금을 DD푸드 등 이 사건 각 거래처에 원고 또는 어HH 명의가 아닌 그 중간소상인이나 판매행사진행 팀장인 김CC나 송DD 등의 명의로 실제로 송금하였을 가능성이 높아 보이기는 한다.
• 마) 그러나 과세표준에 대한 입증책임은 과세관청에 있는 것이고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임도 원칙적으로는 과세관청에 있는 것이기는 하나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증토록 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다고 할 것이다(대법원 2004. 9. 23. 선고 2002두1588 판결, 대법원 2007. 10. 26.선고 2006두16137 판결 등 참조). 결국 이 사건의 경우 과세관청인 피고로서는 DD푸드 등 이 사건 각 거래처에 원고 또는 어HH 명의로 이 사건 각 계산서에 따른 물품대금이 입금된 내역이 전혀 확인되지 않는 상황임에도, 원고가 피고의 이 사건 각 부과처분이 이루어지기 전에 이 사건 각 계산서 기재 공급가액이 필요경비로 산입되어야한다는 사실을 적극적으로 입증하지도 않았고, 그 사실관계를 정확하게 조사하지 않는다면 필요경비에 해당하는지 여부를 밝히기도 어려웠을 것이므로, 응당 이 사건 각 계산서를 가공 계산서로 판단하여 그 각 계산서 기재의 공급가액을 필요경비에 산입하지 않을 만하다고 보이고, 나아가 원고가 이 사건 각 부과처분 이후에도 제소기간 내에 위 각 부과처분의 취소를 청구한 바도 없는 사정을 더하여 보면, 그런 경우 그 하자가 외관상 명백하여 당연 무효에 이를 정도라고 보기는 어렵다.
• 라. 소결론 따라서 이 사건 각 부과처분 중 2010년 및 2011년 귀속 각 종합소득세에 대한 증액경정처분은 5년의 부과제척기간이 경과한 후에 이루어진 것이므로 각 무효임을 확인하고, 나머지 2012년 및 2013년 귀속 각 종합소득세에 대한 증액경정처분은 피고가 위 각 처분을 함에 있어 이 사건 각 계산서를 가공 계산서로 보아 그 각 기재 금액을 필요경비에 산입하지 않을 만한 객관적인 사정이 있었다고 볼 것이므로, 그 하자가 외관상 명백하여 당연 무효에 이를 정도라고는 보기 어려우므로 이는 적법한 처분이라고 할 것이다.

그렇다면, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 유지될 수 없으므로, 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심판결 중 위에서 무효임을 확인하는 부분에 해당하는 원고 패소부분을 취소하고, 원고의 나머지 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 1) 원고는 당심에서 2012년 귀속 종합소득세 61,915,920원(가산세 포함) 부과처분 중 59,119,420원 부분에 관한 청구취지 및 항소취지를 감축하였다(원고의 2021. 5. 14.자 항소취지 변경신청서 참조).