외국법인을 제2차 납세의무자로 지정할 수 있는지 여부
외국법인을 제2차 납세의무자로 지정할 수 있는지 여부
사 건 서울고등법원-2020-누-57686 원 고 aa 피 고 zz세무서장 변 론 종 결 2021.07.02. 판 결 선 고 2021.08.27.
1. 원고가 환송 전 당심에서 감축 및 교환적으로 변경한 청구를 포함하여 제1심판결 중 피고에 대한 부분을 다음과 같이 변경한다. 피고가 원고에 대하여, 2013. 4. 3. 원고를 bb의 제2차 납세의무자로 지정한 다음 한 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 각 부과처분, 2015. 6. 22. 한 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분 및 2013. 4. 23. 한 별지3 ‘부동산목록’ 제1, 8항 기재 각 부동산에 대한 압류처분을 모두 취소한다.
2. 항소제기 이후의 소송 총비용은 피고가 부담한다 청구취지 및 항소취지
피고가 원고에 대하여, 2013. 4. 3. 원고를 bb의 제2차 납세의무자로 지정한 다음 한 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 각 부과처분, 2015. 6. 22. 한 별2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분 및 2013. 4. 23. 한 별지3 ‘부동산목록’제1, 8항 기재 각 부동산에 대한 압류처분을 모두 취소한다(원고는 ① 제1심에서 피고가 한 2013. 4. 22.자 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분의 취소를 구하다 가, 피고가 제1심판결 후 종전 압류처분을 직권취소하고 위 각 채권의 소유자를 bb에서 원고로 변경하여 2015. 6. 22. 다시 위 각 채권에 대한 압류처분을 하자, 환송 전 당심에서 위와 같이 2015. 6. 22.자 압류처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 교환적으로 변경하였고, ② 피고의 별지3 ‘부동산목록’ 기재 각 부동산에 대한 압류처분의 취소를 구하다가, 피고가 환송 전 당심에서 별지3 ‘부동산목록’ 중 제2 내지 7항 기재 부동산에 대한 부분을 취소하자, 나머지 부분인 제1, 8항 기재 부동산 부분에 대한 취소를 구하는 것으로 그 청구취지를 감축하였다).
1. 소송의 경과 및 이 법원의 심판범위
1. bb은 원고의 주식을 소유하고 있지 않으므로 bb이 원고의 과점주주임을 전제로 제2차 납세의무가 있다고 한 이 사건 원고에 대한 부과처분과 이에 터 잡은 부동산 및 채권 압류처분은 위법하다. 2) 국세기본법 제40조 에서 정하고 있는 납세의무자인 ‘법인’은 국내에 본점을 둔 내국법인에 한정되는 것이므로, 홍콩에 본점을 둔 외국법인인 원고는 국세기본법 제40조 에 규정된 ‘법인’에 해당하지 아니하므로 제2차 납세의무를 부담하지 아니한다. 3) 국세기본법 제40조 제1항 제1, 2호는 ‘정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 경우(제1호)’ 및 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우(제2호)’에 한하여 법인의 제2차 납세의무를 인정하고 있는데, 원고의 주식은 위 각 호에 해당하지 않으므로 원고에 대한 제2차 납세의무 부과는 위법하다.
4. 설령 원고가 bb의 납세의무에 대하여 제2차 납세의무를 부담하더라도 원고의 순자산가액은 제2차 납세의무자 지정에 따른 납부기한 종료일인 2013. 4. 25. 환율에 의할 때 원(= HKD × 원/HKD)인바, 위 금액을 초과하는 부과처분 및 이에 터 잡은 각 압류처분은 위법하다. 또한 해당 국세의 납부기간 종료 일을 기준으로 자산과 부채의 총액을 평가한다고 하더라도 원고의 2011년도 감사보고서에 의하면 2011. 3. 31. 현재 순자산금액이 (-) HKD로 결손을 보고 있으므로 원고가 제2차 납세의무자로서 부담할 의무가 없다.
○ 제1심판결문 제8쪽 15행 다음에 아래 내용을 추가한다.
(7) 원고의 2006년도 정관에는 아래와 같은 내용의 규정이 존재한다.
2. 회사는 비공개회사이며 이에 따라 다음 각호의 규정이 적용된다. (a) 주식 양도권은 이하에 규정된 방식으로 제한된다. (b) 회사 사원(회사가 고용하고 있는 자 및 과거에 회사가 고용한 자로서 고용 당시 회사사원이었고 고용 결정 이후 계속해서 회사 사원으로 있어 온 자 제외)의 수는 50인으로 한 호에 해당하지 않으므로 원고에 대한 제2차 납세의무 부과는 위법하다.
4. 설령 원고가 bb의 납세의무에 대하여 제2차 납세의무를 부담하더라도 원고의 순자산가액은 제2차 납세의무자 지정에 따른 납부기한 종료일인 2013. 4. 25. 환율에 의 때 원(= HKD × 원/HKD)인바, 위 금액을 초과하는 부과처분 및 이에 터 잡은 각 압류처분은 위법하다. 또한 해당 국세의 납부기간 종료일을 기준으로 자산과 부채의 총액을 평가한다고 하더라도 원고의 2011년도 감사보고서에 의하면 2011. 3. 31. 현재 순자산금액이 (-)HKD로 결손을 보고 있으므로 원고가 제2차 납세의무자로서 부담할 의무가 없다.
- 나. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
- 다. 인정사실 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 아래의 내용을 추가하는 외에는 제1심판결문 해당 부분(제6면 제12행부터 제8면 제17행까지) 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
○ 제1심판결문 제8쪽 15행 다음에 아래 내용을 추가한다.
(7) 원고의 2006년도 정관에는 아래와 같은 내용의 규정이 존재한다.
2. 회사는 비공개회사이며 이에 따라 다음 각호의 규정이 적용된다. (a) 주식 양도권은 이하에 규정된 방식으로 제한된다. (b) 회사 사원(회사가 고용하고 있는 자 및 과거에 회사가 고용한 자로서 고용 당시 회사 사원이었고 고용 결정 이후 계속해서 회사 사원으로 있어 온 자 제외)의 수는 50인으로 한인 및 외국법인을 말한다. 이하 같다)이 아닌 사단, 재단, 그 밖의 재단(이하 ‘법인 아닌 단체’라 한다) 중 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것은 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.”고 규정하고 있고, 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3호는 “외국법인이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을말한다.”고 규정하고 있다. 구 국세기본법 제40조 제1항 에서 ‘법인’의 범위에 특별히 외국법인을 제외하는 규정을 두고 있지 않은 이상, 제13조 제1항에서 규정한 바와 같이 외국에 본점을 둔 법인이 포함된다고 할 것이고, 국세기본법 제40조 에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하기 위한 것인바, 외국법인의 경우에도 일정한 요건을 충족하는 경우 보충적 납세의무를 부담하게 하는 것이 위 규정의 입법취지에도 부합한다. 따라서 홍콩에 본점을 둔 외국법인인 원고는 국세기본법 제40조 제1항 의 ‘법인’에 포함된다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.
- 바. 원고의 제2차 납세의무 인정 요건에 관한 판단 법인의 제2차 납세의무와 관련하여 국세기본법 제40조 제1항 제2호 는 ‘출자자의 소유주식 또는 출자지분이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때’라고 규정하고 있다. bb이 체납자로서 그의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족한 사실 및 bb이 원고의 과점주주에 해당한다는 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 원고의 주식이 법률 또는 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지를 살펴본다.
1. 원고의 주식이 법률에 의하여 양도가 제한되는 경우에 해당하는지 국세기본법 제40조 제1항 은 국세의 납부기간 종료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 ‘출자자’라 한다)의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 때에 그 법인은 일정한 경우에 한하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다고 규정하고 있다. 국세기본법 제40조 에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 원래의 납세의무자인 출자자의 재산에 대해 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서도 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하고 실질적 조세평등을 이루기 위한 것이다. 그러나 이러한 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 보충적인 성질의 납세의무를 부과하는 것이고, 또한 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하므로 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다. 국세기본법 제40조 제1항 은 같은 항 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 법인이 제2차 납세의무를 진다고 한정적으로 규정하고, 그 중 제2호는 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)를 규정하고 있다. 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 양도 제한과 압류 제한의 성격․관계 등을 종합하여 보면, 출자자의 소유주식 등에 대하여 법률 등에 의한 양도제한 이외의 사유로 국세징수법에 의한 압류 등 체납처분절차가 제한되는 경우까지 이 사건 조항에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다. 따라서 출자자의 소유주식 등이 외국법인이 발행한 주식 등으로서 해당 외국법인의 본점 또는 주사무소 소재지국에 있는 재산에 해당하여 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다고 하더라도, 이러한 사유는 이 사건 조항에서 말하는 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’라고 할 수 없다. 위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, bb이 실제로 원고의 지분 100%를 가진 과점주주라 하더라도 bb이 소유한 원고의 주식이 외국법인이 발행한 주식으로서 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다는 사유는 이 사건 조항의 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’로 볼 수 없다.
2. 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지
- 가) 처분사유의 추가 여부
(1) 피고는 환송 후 이 법원에서 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하여 국세기본법 제40조 제1항 제2호 의 요건을 충족한다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 피고가 파기환송심에서 정관상의 양도제한을 사유로 피고의 처분이 적법하다고 주장하는 것은 당초의 처분사유와 기본적 사실관계의 동일성이 없는 별개의 사실을 처분사유로 주장하는 것으로서 인정될 수 없다고 주장한다.
(2) 행정처분의 취소를 구하는 항고소송에 있어서는 실질적 법치주의와 행정처분의 상대방인 국민에 대한 신뢰보호라는 견지에서 처분청은 당초 처분의 근거로 삼은 사유와 기본적 사실관계에 있어서 동일성이 인정되는 한도 내에서만 새로운 처분사유를 추가하거나 변경할 수 있을 뿐 동일성이 인정되지 않는 별개의 사실을 들어 처분사유로 주장하는 것은 허용되지 않는다(대법원 1994. 9. 23. 선고 94누9368 판결, 대법원 2004. 2. 13. 선고 2001두4030 판결 등 참조).
(3) 갑 제1호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 피고는 이 사건 원고에 대한 부과처분을 하면서 국세기본법 제40조 에 따라 원고를 bb의 국세체납액에 대한 제2차 납세의무자로 지정하였음을 통지하였고, 피고는 이 사건 소 제기 후 상고심에 이르기까지 원고의 주식이 국세기본법 제40조 제1항 제2호 중 ‘법률상 주식 양도제한’에 해당한다는 주장을 하다가, 환송 후 이 법원에서 원고의 주식이 ‘정관에 의하여 양도가 제한된 경우’에 해당한다는 주장을 한 사실이 인정된다. 그러나 피고는 이 사건 원고에 대한 부과처분을 하면서 원고의 사실상 주주인 bb에 대한 체납액 징수임을 이유로 하여 근거 법규로 국세기본법 제40조 를 명시하였는데, 피고의 ‘정관상 양도 제한’ 주장은 국세기본법 제40조 의 요건 중 하나에 해당하고, 국세기본법 제40조 제1항 제2호 의 요건 중 양도제한의 근거가 법률에 의한 것인지, 정관에 의한 것인지 여부는 이 사건 처분이 이루어진 하나의 객관적인 사실관계에 관하여 과세요건의 구성과 법적 평가를 달리할 뿐 과세원인이 되는 기초사실이 달라지는 것은 아니라고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 이 사건 소송 진행 중에 ‘정관상의 양도제한’ 사유를 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 이루어진 처분사유의 추가변경에 해당하여 허용되므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.
- 나) 정관에 의한 양도제한 여부
(1) 원고의 정관에는, 회사 사원의 수를 50인으로 한정하고, 주식에 대한 청약 공모가 금지되며, 이사들은 주식 양도의 등록을 어떠한 사유도 제시하지 아니하고 거부할 수 있는 규정이 존재함은 앞서 본 바와 같다.
(2) 그러나 앞서 본 법리에 따르면, 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 납세의무를 부과하는 것으로서 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 하는바, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 위 인정사실에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우로서 국세기본법 제40조 제1항 제2호 의 요건을 충족한다고 보기 어렵다.
① 주식의 양도에 관하여 상법은 제335조 제1항에서 “주식은 타인에게 양도할 수 있다. 다만, 회사는 정관으로 정하는 바에 따라 그 발행하는 주식의 양도에 관하여 이사회의 승인을 받도록 할 수 있다.”고 규정하고, 제2항은 “제1항의 단서에 위반하여 이사회의 승인을 얻지 아니한 주식의 양도는 회사에 대하여 효력이 없다.”고 규정하고 있다. 이처럼 상법은 주식양도를 제한하는 것은 주주의 투하자본회수와 직결되는 문제로서 주식양도제한은 이사회의 승인을 얻도록 하는 방법으로 정관에 그 취지를 규정하도록 명시하고 있다. 조세법규의 엄격해석의 원칙에 입각하여 국세기본법 제40조 제1항 제2호 의 요건 중 ‘법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’를 해석하면, 위 요건은 상법에서 정하고 있는 정관상 주식양도 제한의 방법과 같이 개인 간의 주식 거래에 대하여 법인의 이사회가 개입하여 그 허용 여부를 결정하는 등 양도 자체에 대한 승인 절차를 규정하고 있는 경우를 의미한다고 할 것이다.
② 한편, 상법 제337조 제1항 은 주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못한다고 규정하고 있으므로 주주로부터 기명주식을 양도받았다 하더라도 주주명부에 명의개서를 하지 아니하면 회사에 대하여 주주의 권리를 행사할 수 없는 것인데(대법원 2001. 12. 21.자 2001그121 결정 등 참조), 이러한 명의개서 제도는 주식양도의 효력 내지 주주권 귀속 문제와는 별도로 상법이 주식의 유통성으로 인해 주주가 계속 변동되는 단체적 법률관계의 특성을 고려하여 주주들과 회사 간의 권리관계를 획일적이고 안정적으로 처리할 수 있도록 마련한 것이다 (대법원 2017. 3. 23. 선고 2015다248342 전원합의체 판결 등 참조). 이처럼 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우에 주식의 양수인은 회사에 대한 관계에서 주식양도의 대항요건을 충족하지 못하여 주주권을 행사하지 못하게 되는 것인 반면, 주식양수인이 이사회의 승인을 얻지 아니한 경우에는 회사에 대한 관계에서 주식양도의 효력 자체가 부정되는 것으로서 명의개서 제도와 주식양도 제한은 그 규정의 취지와 효력에 있어 구별된다.
③ 법인의 정관에 주식양도에 있어 이사회의 승인을 받도록 규정한 경우 법인은 적법하게 주식을 취득한 양수인에 대하여도 양도에 관한 승인을 하지 않을 수 있고, 이 경우 주식양수인은 상법 제335조의2, 제335조의7에 의하여 양도상대방의 지정청구, 회사에 대한 주식의 매수청구권을 행사할 수 있으나, 본인이 회사와의 관계에서 이사회의 승인을 구하는 등 직접 주식양도의 효력을 인정받을 수 있는 소송상 구제방법에 대하여 상법은 규정하고 있지 아니하다. 반면, 주식취득자가 명의개서를 부당하게 거절당한 경우에는 회사를 상대로 명의개서절차이행청구의 소를 제기할 수 있고, 명의개서 청구권 또는 주주권확인청구권을 피보전권리로 하여 임시주주의 지위를 구하는 가처분도 가능하다. 이러한 명의개서와 주식양도 제한 제도의 효력과 구제방법의 차이 등을 고려하면, 정관에서 법인의 이사회가 주주명부의 등록을 거절할 수 있는 규정을 두고있는 경우 이를 주식양도 자체의 요건을 가중하는 주식양도 제한 규정과 동일한 것으 로 해석하기는 어렵다.
④ 피고는, 원고의 정관에서 회사의 사원수를 50인으로 한정하고, 주식에 대한 청약 공모를 금지하며, 이사들이 주식 양도의 등록을 거부할 수 있다고 규정함으로써 주식양수인은 주주로서의 권리를 행사하는 데 제약이 있고, 주식양수인이 자신의 권리를 행사하기 위하여 홍콩에 본점을 둔 법인을 상대로 소송을 제기하기 위해서는 막대한 비용이 투입되어 결과적으로 원고의 주식은 그 양도가액이 매우 낮게 형성될 수밖에 없어서 이를 환가하기 어렵다고 주장한다. 그러나 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용요건에 관한 엄격 해석의 원칙, 이 사건 조항의 문언 및 원고 법인의 정관 상 규정 등을 종합하여 보면, 정관상 주식양도 자체가 제한되는 경우 이외에 사실상 주식 환가가 어려워 주식양도가 제한되는 경우까지 국세기본법 제40조 제1항 제2호 에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다.
- 사. 소결론 원고의 주식은 국세기본법 제40조 제1항 각호의 요건을 충족하였다고 볼 수 없어 원고에게 bb이 체납한 국세에 대하여 국세기본법 제40조 에 따른 제2차 납세의무가 있다고 볼 수 없는바, 피고의 이 사건 원고에 대한 부과처분, 부동산 압류처분, 채권 압류처분은 모두 위법하므로 취소되어야 한다.
그렇다면, 원고가 환송 전 당심에서 감축 및 교환적으로 변경한 청구를 포함하여 환송판결에 의하여 이 법원의 심판 대상이 된 부분은 이유 있어 이를 인용하여야 할 것인데, 제1심판결 중 피고에 대한 2013. 4. 3.자 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 각 부과처분, 2013. 4. 23.자 별지3 ‘부동산목록’ 제1, 8항 기재 부동산에 대한 압류처분 부분은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심판결 중 환송판결에 의하여 파기된 부분을 변경하기로 하여, 주문과 같이 판결한다
판결 내용은 붙임과 같습니다.