국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때 과세전적부심사 기회를 부여하지 않는 예외사유에 해당함

사 건 2020누51978 상속세부과처분무효확인 등의 소 원 고 AAA 피 고

○○세무서장 원 심 판 결 서울행정법원-2018-구합-89763(2020.07.23.) 판 결 선 고 2021.07.02

1. 제1심판결을 아래와 같이 변경한다.

• 가. 피고가 2017. 12. 1. 원고에게 한 2009. 6. 5. 상속분 상속세 10,291,185,930원(가산세 포함) 부과처분 중 8,832,747,238원(가산세 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.
• 나. 원고의 주위적 청구 및 나머지 예비적 청구를 기각한다.

2. 소송 총비용 중 85%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지

주위적으로 피고가 2017. 12. 1. 원고에게 한 2009. 6. 5. 상속분 상속세10,291,185,930원(가산세 포함)의 부과처분이 무효임을 확인한다. 예비적으로 피고가2017. 12. 1. 원고에게 한 2009. 6. 5. 상속분 상속세 10,291,185,930원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고 제1심판결 중 주위적 청구 부분을 취소한다. 피고가 2017. 12. 1. 원고에게 한 2009.

6. 5. 상속분 상속세 10,291,185,930원(가산세 포함)의 부과처분이 무효임을 확인한다.

• 나. 피고 제1심판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기 각한다.

이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문 제6면 제11행부터 제13행까지를 “세무조사 결과에 따라 피고는 2017. 12. 1. 원고 및 공동상속인에게 상속세 10,291,185,930원(= 본세 4,591,180,180원 + 가산세 5,700,005,743원 + 자진납부세액 관련 추가 7원)1)을 증액하는 것으로 경정·고지(이하 ’이 사건 처분‘이라 한다)하였다”로 고쳐 쓰는 외에는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

• 가. 원고 주장의 요지, 나. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문 제34면 제24행의 “국세징수법”을“구 국세징수법(2020. 12. 29. 법률 제17758호로 전부개정되기 전의 것)”으로 고쳐 쓰는 외에는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
• 다. 판단

1. 세무조사 사전통지 생략의 위법 여부 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 과세전적부심사청구권 침해 여부

• 가) 원고의 주장 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제1호 전단 및 구 국세징수법(2020. 12. 29. 법률 제17758호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항 제7호에 따라 과세전적부심사를 배제할 수 있는 예외사유 중 하나인 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’는 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제2호 와의 관계상 납세자가 세무조사 결과를 통지받은 이후 조세포탈을 하려고 하는 행위만을 의미한다. 그런데 피고는 세무조사 개시한 다음 날 원고의 재산에 대하여 압류절차를 진행하여 원고로서는 조세를 포탈할 수 없는 상황이었으므로 원고에게는 과세전적부심사를 배제시킬 수 있는 예외사유가 없었다. 그리고 설령 위 규정들을 달리 해석하여 과세전적부심사를 배제할 수 있는 예외사유인 ‘국세를 포탈하려는 행위’를 세무조사 결과 통지 전후의 행위를 모두 포함한다고 보더라도, 피고가 주장하는 사유들은 모두 원고의 사위인 BBB가 원고와 상의 없이 BBB의 이익을 위하여 한 행위일 뿐 원고에게는 세무조사 결과 통지 전후에 걸쳐 조세를 포탈하려는 행위가 없었다. 그럼에도 피고가 원고에게 세무조사 결과 통지 후 30일 이내에 이 사건 처분을 한 것은 원고의 과세전적부심사청구 기회를 박탈한 것이어서 그에 터잡은 이 사건 처분은 당연무효에 해당한다.
• 나) 판단 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 아래와 같이 고쳐 쓰는 부분 외에는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다. 〇 제1심 판결문 제12면 제7행부터 제13면 제2행까지를 아래와 같이 고쳐 쓴다. 『(1) 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제1호 전단 규정에 의하여 준용되는 구 국세징수법 제14조 제1항 제7호 에 규정된 ’국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때‘의의미는 아래와 같이 각 규정의 문언 내용과 체계 등을 고려할 때 납세자가 세무조사 결과를 통지받은 이후 조세포탈을 하려고 하는 행위만을 의미한다고 볼 수 없고, 관련 세무조사 결과 통지 전후를 불문하고 조세포탈을 하려고 하는 행위가 인정될 때에는 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않은 채 과세처분을 할 수 있는 예외사유를 규정한 것이라고 봄이 타당하다. (가) 구 국세기본법 제81조의15 제2항 (이하 ’과세전적부심사 예외규정‘이라 한다)은 과세전적부심사를 거치지 아니하고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전에 과세처분을 할 수 있는 예외사유를 규정하고 있는바, 제1호 전단은 ’ 국세징수법 제14조 에 규정된 납기전징수의 사유‘를, 제2호는 ’ 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우‘를 각 규정하고 있다. 한편 조세범 처벌법 제3조제1항 및 제21조는 ’사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자‘는 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 고발이 있어야 처벌할 수 있도록 규정하고 있다. 따라서 과세전적부심사 예외규정 중 제2호에 규정된 ’ 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우‘란 조세범 처벌법 제3조 제1항 에 규정된 ’사기나 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈하는 자‘를 고발하는 경우를 포함한다. 한편 과세전적부심사 예외규정 중 제1호 전단 규정에 의하여 준용되는 구 국세징수법 제14조 제1항 제7호 에 의하면 ’국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때‘도 과세전적부심사를 배제할 수 있는 예외사유에 해당한다. (나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두36953 판결 참조). 그런데 과세전적부심사 예외규정 중 제1호 전단 규정에 의하여 준용되는 구 국세징수법 제14조 제1항 제7호 는 ’국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때‘라고 규정하고 있을 뿐 그 시기에 대하여 특별한 제한을 두고 있지 아니하므로 위 규정 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석을 할 수 없다(원고는, 구 국세징수법 제14조 제1항 은 각 호의 사유가 있으면 납기 전이라도 ’확정된 국세‘를 징수할 수 있도록 규정하고 있으므로 이를 준용하고 있는 과세전적부심사 예외규정 중 제1호의 ’납기전징수의 사유‘도 조세채권이 확정된 이후 발생한 사유만을 의미한다고 주장한다. 그러나 구 국세징수법 제14조 제1항 은 조세가 부과되어 확정된 후 납기 전이라도 각 호에 규정된 사유에 해당하면 조세를 징수할 수 있도록 규정한 조항임에 반하여 과세전적부심사 예외규정은 세무조사 결과통지 또는 대통령령으로 정하는 과세예고 통지 후 ’조세가 부과되기 이전‘의 사전구제절차이므로 납기전징수의 사유와 달리 ’조세채권이 확정된 후‘ 보장되는 구제절차라고 할 수 없다. 따라서 과세전적부심사 예외규정 중 제1호 전단에 의하여 준용되는 ’구 국세징수법 제14조 에 규정된 납기전징수의 사유‘는 구 국세징수법 제14조 중 ’각 호에 규정되어 있는 사유‘만을 준용한다고 봄이 타당하다. 또한 원고는, 과세전적부심사 예외규정은 납세자로부터 징수의 확보를 위한 규정일 뿐 조세부과를 확보하기 위한 규정이 아니라고도 주장한다. 그러나 구 국세징수법 제24조 제2항 에 ’납세자에게 구 국세징수법 제14조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있어 국세가 확정된 후에는 그 국세를 징수할 수 없다고 인정할 때에는 국세로 확정되리라고 추정되는 금액의 한도 내에서 납세자의 재산을 압류할 수 있도록‘ 조세확정 전 재산압류 규정을 별도로 두고 있으므로, 과세전적부심사 예외규정이 징수의 확보만을 위한 규정이라고 해석할 수는 없다. 따라서 과세전적부심사 예외규정은 조세채권이 성립된 후 조세를 부과하기 이전에 발생한 사유를 기준으로 판단하여야 한다). (다) 과세전적부심사 예외규정 중 제2호는 ’ 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우‘를 규정하고 있고, 조세범 처벌법 제3조 제1항 은 ’사기나 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈한 자‘를 규정하고 있어, 결국 과세전적부심사 예외규정 중 제2호는 ’조세포탈의 행위를 한 경우‘를 그 대상으로 하고 있다. 반면에 과세전적부심사 예외 규정 중 제1호 전단 규정에 의하여 준용되는 구 국세징수법 제14조 제1항 제7호 는 ’국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때‘라고 규정하고 있어 조세포탈의 행위를 한 경우뿐만 아니라 그러한 행위를 하려고 하였다는 합리적인 의심이 있는 경우도 대상으로 하고 있다. 따라서 두 규정 사이에 그 대상이 반드시 일치한다고 볼 수도 없다. (라) 과세전적부심사의 청구에 대한 결정을 하기 전이라도 과세전적부심사 예외규정 사유가 있는지를 판단하는 기준일은 ’세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날‘이라고 할 것이다(대법원 2020. 4. 9. 선고 2018두57490 판결 참조). 그렇다면 피고로서는 세무조사결과 통지 이전에 있었던 행위와 상황 등을 기초로 세무조사 결과 통지일에 납세자가 ’국세를 포탈하려는 행위가 있는지‘를 판단하여야 할 것이지 이와 달리 원고의 주장과 같이 세무조사 결과 통지일 이후의 사유만으로 ’국세를 포탈하려는 행위가 있는지‘를 판단할 수는 없다. (마) 구 국세징수법 제14조 는 제7호에 ’국세를 포탈하려는 행위‘를 규정한 이외에 제1호 내지 제6호 및 제8호도 납기전징수 사유를 규정하고 있는데, 위 각 호의 사유들은 세무조사 결과 통지 이후의 사유들만을 규정하고 있지 아니하므로, 그와 함께 규정되어 있는 제7호의 사유만을 세무조사결과 통지 이후의 사유를 규정하였다고 해석할 수도 없다.』

3. 이 사건 매매사례가액이 정당한 시가에 해당하는지 여부 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

4. CCCC증권에 대한 주식매수권이 망인의 BBB에 대한 사전증여재산에 해당하는지 여부 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

5. 부당과소신고가산세 부과처분의 위법 여부 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 아래와 같이 고쳐 쓰는 부분 외에는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에의하여 이를 인용한다. 〇 제1심 판결문 제27면 제9행의 “상속세 10,291,185,930원”부터 제13행의 “이 사건처분을 하였다”까지를 아래와 같이 고쳐 쓴다. 『상속세 10,291,185,930원[= 상속세 본세 4,591,180,180원 + 가산세 5,700,005,74원2){= 신고불성실 가산세 1,716,697,819원(= 일반과소신고 가산세 2,070,882원 + 부당과소신고 가산세 1,7145,626,937원) + 납부불성실 가산세 3,983,307,924원 } + 자진납부세액 관련 추가 7원]을 증액하는 내용의 이 사건 처분을 하였다.』

6. 일반과소신고가산세 부과처분의 위법 여부

• 가) 원고의 주장 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
• 나) 판단

(1) 이 사건 처분 중 상속주식가액 과소신고, 현금상속 신고누락에 관한 부당과소신고 가산세 부분은 정당하므로 이에 대한 일반과소신고 가산세 부과 여부를 추가로 검토할 여지가 없다. 다만 앞서 본 바와 같이 이 사건 주식매수권이 원고에게 상속되지 아니하고 BBB에게 사전증여된 사실이 인정되므로, 이 사건 주식매수권이 원고에게 상속되었음을 전제로 한 부당과소신고 가산세는 부당하다 할 것이나, 이 사건 주식매수권이 BBB에게 증여된 이상, DDD에이치에 대한 주식매수권이 BBB에게 증여되었음을 전제로 이에 대한 일반과소신고 가산세가 부과된 바와 같이 이 사건 주식매수권이 BBB에게 증여되었음을 전제로 한 일반과소신고 가산세가 추가로 부과되어야 한다.

(2) 한편 구 국세기본법 제47조의3 제1항 단서 및 구 국세기본법 시행령 제27조의2 제2항 제2호 다목에 의하면, 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 과소신고한 과세표준 상당액에 대하여는 일반과소신고 가산세가 부과되나 다만 세무서장이 구 상증세법 제60조 제2항, 제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 경정하는 경우에는 일반과소신고 가산세가 부과되지 않도록 규정되어 있다. 그러나 위 규정에 의한 일반과소신고 가산세가 부과되지 않는 경우는 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출한 경우이어야 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 원고는 CCCC증권 및 DDD에이치에 대한 주식매수권이 BBB에게 증여되었음에도 이에 대한 상속세를 신고한 적이 없으므로 위 규정이 적용될 수 없어 일반과소신고 가산세가 면제되지 아니한다.

7. 이 사건 처분의 무효 여부(하자의 정도)

• 가) 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).
• 나) 이 사건 처분 중 이 사건 주식매수권이 원고에게 상속되지 않았음에도 이와 달리 원고에게 상속되었음을 전제로 한 부분은 위법하지만 위와 같은 위법사유의 범위 및 정도, 관련 취소세액의 추정 규모, 관련 법령의 취지 등을 종합하여 보면 위와 같은 위법의 정도가 중대·명백하다고 평가하기는 어려우므로, 이 사건 처분 중 위와 같은 하자에 해당하는 부분에 대하여는 취소사유가 있다고 할 것이므로 이와 달리 이 사건 처분이 당연무효임을 전제로 한 원고의 주위적 청구는 이유 없다.

8. 취소의 범위(정당세액) 이 사건 처분 중 이 사건 주식매수권이 원고에게 상속되었음을 전제로 한 부분은 위법하므로 이에 상당하는 1,571,028,200원은 상속인이 상속받은 재산에서 제외되어야 할것이지만, 구 상증세법 제13조 제1항 제2호에 의하여 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 위 1,571,028,200원을 가산하여 상속세과세가액을 산정한다. 다만 구 상증세법 제28조 제1항에 따라 위와 같이 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액 628,411,280원은 상속세산출세액에서 공제한다. 또한 이 사건 주식매수권이 원고에게 상속되었음을 전제로 한 부당과소신고 가산세 295,968,876원을 추가로 공제하되 이 사건 주식매수권이 BBB에게 증여되었으므로 위 증여와 관련된 일반무신고 가산세 11,151,091원은 추가로 포함되어야 하며, 이를 모두 반영한 납부불성실 가산세 545,209,627원은 공제되어야 한다. 따라서 이 사건 처분 중 8,832,747,238원[= 본세 3,962,768,907원 + 신고불성실 가산세 1,431,880,034원(= 부당무신고 가산세 1,418,658,061원 + 일반무신고 가산세13,221,973원) + 납부불성실 가산세 3,438,098,297원]을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

원고의 주위적 청구는 이유 없어 기각하고, 예비적 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고 나머지 예비적 청구는 이유 없어 기각한다. 제1심판결은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심판결을 변경하여 주문과 같이 판결한다.