이 사건 지급금이 사례금에 해당하는지 여부

사 건 2020누37484 과세처분취소 청구의 소 원 고 AAA 피 고 FF세무서장 변 론 종 결

2020. 08. 13. 판 결 선 고

2020. 09. 10.

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송 총비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 및 항 소 취 지

피고가 2018. 5. 1. 원고에 대하여 한 2012년 귀속분 종합소득세 97,697,062원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

주문과 같다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결의 이유 중 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부에 대한 판단

• 가. 당사자들의 주장

1. 원고의 주장

• 가) 원고가 이 사건 교회로부터 지급받은 금원은 근로자로서 목회활동을 하고 받은 것으로 2015. 12. 15. 신설되어 2018. 1. 1. 시행된 소득세법 제21조 제1항 제26호 소정의 종교인 소득에 해당하는바, 이 사건 처분은 원고가 과거에 받은 소득에 대하여 그 이후 신설된 법률조항을 소급적용한 과세처분이므로 위법하다.
• 나) 원고는 이 사건 교회와 근로계약을 맺고 장기간 근무를 한 근로자로서 1, 2차 지 급금은 퇴직금에 해당하는바, 퇴직금에 대한 세금납부의무는 원천징수의무자인 이 사 건 교회에 있으므로, 피고가 누락된 원천징수세액에 대하여 원천납세의무자인 원고에 대하여 한 이 사건 처분은 위법하다.
• 다) 1, 2차 지급금과 같은 종교인의 퇴직 사례금에 관하여는 비과세관행이 존재하였는바, 이 사건 처분은 이러한 비과세관행에 반하여 내려진 것이어서 위법하다.
• 라) 원고 이외의 다른 종교인들은 퇴직 사례금을 지급받고 있음에도 과세되지 아니하였음에도 원고에 대하여만 과세처분이 이루어진 점, 퇴직금을 지급받은 근로자들의 경우 퇴직소득으로 과세되는 것과 달리 원고에 대하여는 높은 세율이 적용되는 기타소득에 해당함을 전제로 과세가 이루어진 점 등에 비추어 보면, 이 사건 처분은 조세평등주의에 위배되어 위법하다.
• 마) 이 사건 처분은 이 사건 토지에 대한 공용수용 과정에서 이 사건 토지의 매매대금 사용처를 소명하면서 1, 2차 지급금이 원고에게 지급된 사실이 밝혀짐에 따라 이루어진 점, 원고는 1, 2차 지급금을 퇴직금 명목으로 받은 것임에도 퇴직금에 비해 높은 세율이 적용되는 기타소득을 전제로 과세처분이 이루어진 점 등에 비추어 보면, 이 사건 처분은 비례의 원칙에 위배하여 위법하다.

2. 피고의 주장

• 가) 원고가 이 사건 교회로부터 지급받은 1, 2차 지급금은 구 소득세법 제21조 제1항 제17호에서 규정하는 사례금에 해당하는바, 2차 지급금을 사례금으로 보아 정당세액을 산출하면 원고가 부담해야 할 총 결정세액은 317,613,926원이므로, 이 사건 처분은 정당세액의 범위 내에 있어 적법하다(피고는 당심에서 이 부분 처분사유를 추가하였다).
• 나) 가사 1, 2차 지급금이 사례금에 해당하지 않는다고 하더라도 이는 구 소득세법 제21조 제1항 제19호 에서 규정하고 있는 인적용역을 일시적으로 제공하고 받는 대가에 해당하고, 1, 2차 지급금의 귀속시기도 원고가 실제로 은퇴한 2012년이므로, 피고가 이를 원고에 대한 2012년 귀속 과세소득으로 보고 종합소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 피고의 주장에 대한 판단

• 가) 처분사유 변경의 적법여부 과세처분취소소송에서의 소송물은 과세관청의 처분에 의하여 인정된 과세표준 및 세액의 객관적 존부이고, 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결시까지 그 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침하기 위하여 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 처분사유를 교환․변경할 수 있으며, 과세관청이 종합소득세부과처분의 정당성을 뒷받침하기 위하여 합산 과세되는 종합소득의 범위 안에서 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 변경에 해당하여 허용된다(대법원 2002. 3. 12. 선고 2000두2181 판결, 2011. 1. 27. 선고 2009두1617 판결 등 참조). 피고는 당초 원고가 이 사건 교회로부터 받은 1, 2차 지급금이 구 소득세법 제21조제1항 제19호 에 따른 ‘인적용역을 일시적으로 제공하고 받은 대가’에 해당한다고 보아 이 사건 처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같고, 당심에 이르러서는 1, 2차 지급금이 구 소득세법 제21조 제1항 제17호 소정의 ‘사례금’에 해당한다는 처분사유를 주위적 처분 사유로 하고, 당초 처분사유를 예비적 처분사유로 주장함으로써 처분사유를 변경하였
• 다. 피고가 당초 주장한 구 소득세법 제21조 제1항 제19호 에 따른 ‘인적용역을 일시적으로 제공하고 받은 대가’라는 처분사유와 당심에서 추가한 구 소득세법 제21조 제1항 제17호 소정의 ‘사례금’에 해당한다는 처분사유는 모두 원고가 이 사건 교회로부터 퇴 직 선교비 명목으로 1, 2차 지급금을 지급받았다는 하나의 객관적 사실관계에 기초한 것으로서 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서의 처분사유 변경에 해당하여 허용된 다고 할 것이다.
• 나) 1, 2차 지급금의 법적 성격

(1) 관련 법리 (가) 구 소득세법 제21조 제1항 제17호 가 기타소득의 하나로 규정한 ‘사례금’은 사무처리 또는 역무의 제공 등과 관련하여 사례의 뜻으로 지급되는 금품을 의미하고, 여기에 해당하는지는 당해 금품 수수의 동기·목적, 상대방과의 관계, 금액 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2013. 9. 13. 선고 2010두27288 판결 등 참조). (나) 구 소득세법 제21조 제1항 제17호, 제19호, 제2항, 제37조 제2항, 구 소득세법시행령(2013. 1. 16. 대통령령 제24315호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라고 한다) 제87조 제1호 (나)목의 내용과 문언 및 규정 체계 등을 종합해 보면, 제19호 각 목의 기타소득은 어느 것이나 ‘인적용역의 제공에 대한 대가’에 해당하여야 하므로, 용역의 제공과 관련하여 얻은 소득이라도 용역에 대한 대가의 성격을 벗어난 경우에는 제19호의 소득으로 볼 수 없다. 제19호에서 제17호의 규정을 적용받는 용역 제공의 대가는 제외한다고 규정한 것도 같은 의미로 이해될 수 있고, 필요경비의 계산 에서 제19호의 소득은 최소한 100분의 80을 정률로 산입할 수 있도록 한 반면 제17호 의 사례금에 대해서는 일반원칙에 따르도록 한 것도 마찬가지 취지라고 할 것이다. 그러므로 일시적 인적용역을 제공하고 지급받은 금품이, 제공한 역무나 사무처리의 내용,당해 금품 수수의 동기와 실질적인 목적, 금액의 규모 및 상대방과의 관계 등을 종합적으로 고려해 보았을 때, 용역제공에 대한 보수 등 대가의 성격뿐 아니라 사례금의 성격까지 함께 가지고 있어 전체적으로 용역에 대한 대가의 범주를 벗어난 것으로 인정될 경우에는 제19호가 아니라 제17호의 소득으로 분류하는 것이 타당하다(대법원 2017. 4. 26. 선고 2017두30214 판결 참조).

(2) 구체적 판단 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사정, 즉 1, 2차 지 급금은 원고가 장기간 이 사건 교회에 담임목사(당회장)로 재직하면서 이 사건 교회의 유지․발전에 공헌한 데 대한 포괄적 보상의 의미로 지급된 것인 점, 1, 2차 지급금이 12억 원에 달하는 거액으로 일시적 특정 용역에 대한 대가로 보기는 어려운 점, 1, 2차 지급금의 재원은 원고의 주장에 의하더라도 원고가 사비로 매입하여 교회 명의로 해 두었던 이 사건 토지의 매각대금으로 보이고 1, 2차 지급금을 지급받을 당시 원고가 이 사건 교회에 특별히 위 금원에 상응할 정도의 용역을 제공한 것은 아닌 점 등에 비추어 보면, 1, 2차 지급금은 전체적으로 용역에 대한 대가의 범주를 벗어난 것으로 구 소득세법 제21조 제1항 제19호 에서 규정하는 인적용역의 대가가 아니라 구 소득세법 제21조 제1항 제17호 에서 규정하는 사례금에 해당한다고 봄이 상당하다.

• 다) 1, 2차 지급금의 귀속연도

(1) 관련 법리 (가) 구 소득세법 제39조 제1항 은 ‘거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.’고 규정하고, 제24조 제1항은 ‘거주자의 각 소득에 대한 총수입금액은 해당 과세기간에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다.’고 규정하며, 구 소득세법 시행령 제50조 제1항 제3호 는 기타소득 중 사례금(구 소득세법 제21조 제1항 제17호) 또는 인적용역의 대가(구 소득세법 제21조 제1항 제19호)의 수입시기를 ‘그 지급을 받은 날’로 규정하고 있다. (나) 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기 사이에 시간적 간격이 있는 경우 과세대상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때에 소득 이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있는 것이다. 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위해서는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없다. 여기서 소득이 발생할 권리가 성숙, 확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 2003. 12. 26. 선고 2001두7176 판결 등 참조)

(2) 구체적 판단 (가) 이 사건 교회의 당회에서는 2011. 12. 14. 원고에게 지급할 퇴직 선교비의 액수를 논의하던 중 이 사건 토지 보상금 약 12억 원이 그 기준으로 제시되었고, 그와 더불어 다른 교회에서 퇴임하는 담임목사에게 40억 원, 15억 원 가량이 지급되었다는 사례도 언급되었던 사실, 위 당회에서는 퇴직 선교비의 일부 지급에 대한 표결을 통해 원고에게 1차 지급금을 지급하기로 결의하는 한편, 일사부재리 원칙을 들면서 퇴직 선교비 지급 자체는 확정되었음을 분명히 한 사실, 2012. 7. 12.자 당회에서는 이 사건 토지 보상금 액수(12억 원)를 기준으로 퇴직 선교비 총액을 확정한 사실은 각 앞서 본바와 같은바, 위와 같은 사정 및 원고가 당회장 지위를 유지하고 있기는 하였으나 2011. 12. 14. 당회에서 소급 지급임을 결의한 것은 1차 지급금이 종국적으로 원고에 게 귀속됨을 천명하기 위한 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 2011. 12. 14. 당회에서 최종 지급금액이 확정되지는 않았어도 1차 지급금 상당액을 퇴직 선교비의 일부로 원고에게 지급하는 것은 확정되었다고 봄이 타당하다. 그리고 앞서 본 바와 같이 원고는 그 다음날인 2011. 12. 15. 이 사건 교회로부터 1차 지급금을 지급받았다. 따라서 1차 지급금의 귀속연도는 구 소득세법 시행령 제50조 제1항 에 따라 지급을 받은 날이 속한 2011년이라 할 것이다. (나) 한편, 이 사건 교회의 당회에서는 2012. 7. 12. 원고에게 퇴직 선교비로 12억 원을 지급하기로 만장일치로 결의한 사실, 이 사건 교회는 2012. 7. 12.자 당회 결의에 따라 2011년에 기 지급한 1차 지급금을 제외한 2차 지급금을 원고에게 추가로 지급한 사실은 앞서 본 바와 같다. 그리고 위 인정사실에 의하면, 2차 지급금의 귀속연도는 구 소득세법 시행령 제50조 제1항 에 따라 지급을 받은 날이 속한 2012년이라 할 것이다.

• 라) 이 사건 처분의 적법여부 과세처분의 취소를 구하는 소송에서 그 과세처분의 위법 여부는 그 과세처분에 의하여 인정된 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 의하여 판단하여야 할 것이므로 (대법원 1982. 5. 11. 선고 81누296 판결, 대법원 1999. 9. 3. 선고 98두4993 판결 등), 과세관청이 과세표준과 세액의 산출․결정과정에서 잘못을 저질러 과세처분이 위법한 경우라도 그와 같이 하여 부과 고지된 세액이 정당한 산출 세액의 범위를 넘지 아니하 고 잘못된 방식이 과세단위와 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 것이 아니라면 정당 세액 범위 내의 부과고지처분이 위법하다 하여 이를 취소할 것은 아니다(대법원 1992.7. 28. 선고 91누10695 판결, 대법원 1993. 9. 28. 선고 92누10180 판결 등). 1, 2차 지급금은 구 소득세법 제21조 제1항 제17호 에서 규정하는 사례금에 해당한다는 점 및 1차 지급금의 귀속연도는 구 소득세법 시행령 제50조 제1항 에 따라 지급을 받은 날이 속한 2011년인 점은 앞서 본 바와 같다. 2차 지급금을 과세대상으로 하여 위 금원이 구 소득세법 제21조 제1항 제17호 소정의 사례금임을 전제로 원고에게 부과, 고지하여야 할 2012년 귀속 종합소득세를 산정하면 그 정당세액은 아래와 같다. 이 사건 처분에 의하여 원고에게 부과된 세액은 원고가 부담하여야 할 정당한 세액의 범위를 넘지 아니하는 이상, 피고가 과세표준과 세액을 구체적으로 산출, 결정하는 과정에 있어 계산방식 등에 잘못이 있다고 하더라도 이 사건 처분을 위법하다고 하여 취소할 것은 아니다.

2. 원고의 주장에 대한 판단

• 가) 소급과세로서 위법하다는 주장에 대하여 피고는, 원고가 이 사건 교회로부터 지급받은 금원이 2015. 12. 15. 신설되어 2018. 1. 1. 시행된 소득세법 제21조 제1항 제26호 에 해당됨을 전제로 이 사건 처분을 한 것이 아님은 앞서 본 바와 같다. 따라서 피고가 위 소득세법 제21조 제1항 제26호 를 소급 적용하여 이 사건 처분을 하였음을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
• 나) 1, 2차 지급금이 퇴직금에 해당한다는 주장에 대하여

(1) 관련 법리 근로기준법상의 근로자에 해당하는지 여부는 계약의 형식이 고용계약인지 도급계약인지보다 그 실질에 있어 근로자가 사업 또는 사업장에 임금을 목적으로 종속적인 관계에서 사용자에게 근로를 제공하였는지 여부에 따라 판단하여야 하고, 위에서 말하는 종속적인 관계가 있는지 여부는 업무 내용을 사용자가 정하고 취업규칙 또는 복무(인사)규정 등의 적용을 받으며 업무 수행 과정에서 사용자가 상당한 지휘․감독을 하는 지, 사용자가 근무시간과 근무장소를 지정하고 근로자가 이에 구속을 받는지, 노무제공자가 스스로 비품․원자재나 작업도구 등을 소유하거나 제3자를 고용하여 업무를 대행케 하는 등 독립하여 자신의 계산으로 사업을 영위할 수 있는지, 노무 제공을 통한 이윤의 창출과 손실의 초래 등 위험을 스스로 안고 있는지와 보수의 성격이 근로 자체의 대상적 성격인지, 기본급이나 고정급이 정하여졌는지 및 근로소득세의 원천징수 여부 등 보수에 관한 사항, 근로 제공 관계의 계속성과 사용자에 대한 전속성의 유무와 그 정도, 사회보장제도에 관한 법령에서 근로자로서 지위를 인정받는지 등의 경제적․사회적 여러 조건을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2006. 12. 7. 선고 2004다29736판결 등 참조). 한편, 근로자성이 다투어지는 개별 사건에서 근로자에 해당하는지 여부는 개별 근무지에서의 업무형태 등 구체적인 사실관계 및 증명의 정도에 따라 달라질 수밖에 없다. 사실심의 심리 결과 근로자성을 인정하기 어려운 사정들이 밝혀지거나, 근로자성을 증명할 책임이 있는 당사자가 소송과정에서 근로자성을 인정할 수 있는 구체적인 사실을 증명할 증거를 제출하지 않는 등의 경우에는 근로자성이 부정될 수 있다(대법원 2016.4. 15. 선고 2015다252891 판결 등 참조).

(2) 구체적 판단 살피건대, 갑 제11, 12, 16, 17호증, 을 제1호증의2의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고가 2004. 11.부터 2012. 12. 14.까지 원고 배우자의 계좌로 매월 일정한 시기에 이 사건 교회로부터 300만 원 내지 500만 원 상당을 성직비로 지급받은 사실은 인정된다. 그러나 갑 제13, 14호증에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사정, 즉 이 사건 교회는 기독교대한하나님의성회에 소속된 교단인데, 교단 헌법에는 담임목사의 청빙, 당회의 조직과 임원, 당회의 소집과 결의, 당회 운영위원회의 직무, 지방회의 직무 등에 관하여 정하고 있을 뿐 근로관계에서 필수적이라 할 수 있는 급여, 승진, 근무시간 등에 대하여 아무런 정함이 없고, 이 사건 교회에서도 별도의 규범으로 이를 정하고 있지 않은 점, 원고는 이 사건 교회와 별도의 근로계약을 체결한 사실이 없고, 이 사건 교회가 원고가 목사로 재직하는 기간 동안 성직비를 지급하기는하였으나 이는 근로에 대한 대상적 성격으로 지급한 임금이라기보다는 목회활동으로 인하여 다른 영리활동을 하지 못하는 데 대한 사례 내지 생활보조의 측면에서 된 것으로 보이는 점, 원고 주장에 의하더라도 이 사건 교회는 원고가 개척한 교회인바, 원고가 목회활동을 수행함에 있어서 교단이나 이 사건 교회로부터 어떠한 지휘나 감독을 받은 것으로 보이지는 아니하는 점, 원고가 이 사건 교회로부터 지급받은 성직비에 대 하여 근로소득세를 납부하지 않은 것으로 보이고, 산업재해보상보험이나 고용보험에도 가입되어 있지 않은 점 등을 종합하여 보면, 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들만으로는 원고가 종속적인 근로관계를 기반으로 한 근로자의 지위에서 이 사건 교회의 지휘․감독 아래 근로를 제공하였다고 보기는 어렵고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없다. 따라서 원고가 근로자임을 전제로 한 이 부분 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

• 다) 종교인의 퇴직 사례금에 관하여 비과세관행이 존재하였다는 주장에 대하여 원고는 종교인의 퇴직 사례금에 관하여 비과세 관행이 존재하였다고 주장하나, 종교인의 퇴직 사례금에 관하여 비과세 관행이 존재하였다는 점에 관하여는 갑 제4, 5, 6호증, 을 제1호증의 1, 2만으로는 위 주장사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 라) 이 사건 처분이 평등의 원칙 및 비례의 원칙에 위배된다고 주장에 대하여 원고의 이 부분 주장은 원고 이외의 다른 종교인들이 지급받은 퇴직 사례금에 대하여 비과세 관행이 존재하고 있다는 점 및 원고가 지급받은 1, 2차 지급금이 퇴직금에 해당한다는 점을 전제로 하는 것이나, 원고가 주장하는 전제조건이 인정되지 아니함은 앞서 본 바와 같으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.