기존 신고 및 납부의 효력을 부인하고 추가로 세액을 부과・고지한 것이므로 이는 감액경정에 해당하지 않아 항고소송의 대상이 될 수 있음

사 건 서울고등법원-2019-누-62859 종합소득세부과처분취소 원고(피항소인) AAA 외9 피고(항소인) BB세무서장 외7 변 론 종 결 2021.04.16. 판 결 선 고 2021.06.04.

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 피고들이 원고들에게 한 [별지 1] 목록 기재 각 부과처분을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 주위적으로, 주문과 같은 판결을 구한다. 1) 예비적으로, 피고들이 원고들에게 한 [별지 1] 목록 기재 각 부과처분은 존재하지 아니함을 확인한다(원고들은 이 법원에서 예비적 청구를 추가하였다).

• 가. CCC은 ○○치과 네트워크소속 각 치과병원의 실질적 소유자이고, 원고들은 CCC과의 약정에 따라 아래와 같이 ○○치과네트워크 소속 의료기관의 사업자등록을 마친 후 해당 의료기관의 원장들로서 월 매출액의 20% 또는 10%를 대가로 받기로 하고 근로를 제공한 근로자들이다.
• 나. 원고들은 자신들의 사업소득에 대한 종합소득세 명목으로 피고들에게 아래 표 기재와 같이 종합소득세과세표준 및 세액을 신고・납부하였다(이하 위 신고 부분을 ‘이 사건 신고’라 한다).
• 다. ○○지방검찰청은 CCC의 위장사업자를 이용한 현금수입 매출누락 등의 수사결과를 ○○지방국세청장에게 통보하였다. ○○지방국세청장은 CCC에 대한 세무조사를 실시하여 ○○치과네트워크 소속 각 의료기관의 매출누락금액을 반영한 소득금액을 실제사업자인 CCC의 사업소득으로 경정하면서 원고들을 포함한 명의사업자에 대한 부외급여를 필요경비로 공제하는 한편, 원고들을 포함한 명의사업자들의 근로소득자료를 피고들을 포함한 관할세무서에 통보하였다.
• 라. 이에 따라 피고들은 근로소득에 대한 종합소득세 명목으로 원고들에 대하여 [별지 2] 기재와 같이 무신고가산세 및 납부불성실가산세를 포함한 종합소득세를 각 경정・고지하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 하되, 본세액 부분만을 통틀어 ‘이 사건 본세 부과처분’이라 하고, 무신고가산세 및 납부불성실가산세 부분을 통틀어 ‘이 사건 가산세 부과처분’이라 한다). 또한 피고들은 CCC이 실제사업자라는 이유로 원고들이 신고한 기존 사업소득을 모두 부인하고, 이 사건 신고에 기한 원고들의 납부세액을 CCC의 기납부세액으로 보아 CCC의 체납세액에 충당하였다.
• 마. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 20××. ××. ××.부터 2016. ××. ××.까지 조세심판원에 각 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 20××. ××. ××.부터 20××. ××. ××.까지 원고들의 위 심판청구를 모두 기각하였다.
• 바. 한편 피고들은 이 사건 소제기 이후인 20××. ××.경 이 사건 가산세 부과처분을 직권으로 전부 취소하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 6호증, 을 제4 내지 13호증의 각 기재(각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

• 가. 주위적 청구

1. 피고들이 원고들에게 발송한 납세고지서 및 경정결의서의 내용, 피고들이 원고들에게 감액경정결정에 따라 초과납부세액을 환급한다는 취지의 환급통지서가 아닌 납세고지서를 발송한 점, 피고들은 이 사건 본세 부과처분이 독립된 부과처분임을 전제로 위 처분과 아울러 이 사건 가산세 부과처분을 함께 하였던 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 본세 부과처분은 감액경정처분이 아닌 독립된 부과처분임이 명백하다.

2. 이 사건 본세 부과처분은, ① 원고들의 당초 종합소득세 신고․납부에 의하여 납세의무가 소멸하였음에도 납세의무가 존속함을 전제로 하여 이루어졌으며, ② 동일한 납세의무자와 과세물건에 대하여 중복하여 이루어진 처분에 해당하여 이중과세금지원칙에 위배되고, ③ 원고들이 CCC으로부터 급여를 지급받는 과정에서 실질적으로 소득세 원천징수가 이루어졌으므로 원고들의 근로소득에 대하여 다시 종합소득세를 부과할 수 없음에도 이루어진 것인바, 위법하여 취소되어야 한다.

• 나. 예비적 청구 원고들은 이 법원에 이르러, 피고들이 이 사건 본세 부과처분이 감액경정처분에 불과하다고 주장하면서도 원고들이 이 사건 본세 부과처분에 따라 추가로 납부한 세액의 환급을 거절하고 있는바, 이는 이 사건 본세 부과처분이 존재하는 것과 같은 외관이 남아 있기 때문이므로, 원고들로써는 이 사건 본세 부과처분이 독립된 부과처분으로 존재하지 않는다는 점에 대한 확인을 받을 직접적・구체적 이익이 있다는 취지로 주장하면서 예비적 청구를 추가하였다.

• 가. 피고의 본안전항변

1. 이 사건 본세 부과처분은 이 사건 신고의 과세표준의 일부를 취소하는 감액경정처분에 해당하여 그 자체로 독립하여 항고소송의 대상이 되지 아니하므로, 이 사건 본세 부과처분에 대한 취소를 구하는 원고들의 주위적 청구는 부적법하다.

2. 원고들은 현재 대한민국을 상대로 국세환급금 등 청구의 소를 제기하여 다투고 있고, 조세의 과오납부액은 부당이득의 반환을 구하는 민사소송으로 그 환급을 청구하는 것이 원칙이므로 원고들이 이 사건 본세 부과처분의 부존재확인을 구할 이익이 없다. 나아가 이 사건 본세 부과처분이 감액경정처분에 해당하여 그 자체로 독립하여 항고소송의 대상이 되지 않는 이상, 이 사건 본세 부과처분의 부존재확인을 구하는 원고들의 예비적 청구 역시 부적법하여 허용되지 않는다.

• 나. 이 사건 소의 적법 여부

1. 앞서 든 증거들, 을 제 14 내지 21, 23, 24호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지로부터 알 수 있는 다음 사정을 종합하면, 이 사건 본세 부과처분은 항고소송의 대상이 되는 독립된 부과처분에 해당한다고 봄이 타당하고, 이에 대한 피고의 본안전항변은 받아들이지 아니한다.

① 구 국세징수법(2018. 12. 31. 법률 제16098호로 개정되기 전의 것) 제9조는 세무서장 또는 시장, 군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납세기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다고 규정하고, 소득세법 제83조, 같은 법 시행령 제149조 제1항은 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 경우에는 그 내용 등을 납세고지서에 기재하여 서면으로 통지하도록 하고 있다. 위 규정들은 헌법과 국세기본법이 규정하는 조세법률주의의 대원칙에 따라 처분청으로 하여금 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 처분을 행하게 함으로써 조세행정의 공정성을 기함과 동시에 납세의무자에게 부과처분의 내용을 상세하게 알려서 불복여부의 결정 및 그 불복신청에 편의를 주려는 취지에서 나온 것이다(대법원 1984. 3. 27. 선고 83누711 판결 참조). 이에 따라 과세처분의 부과결정 또는 경정결정의 고지가 납세고지서에 의하여 행하여지는 경우 납세고지서에 기재된 객관적 의미대로 그 효력을 발생함이 원칙이다(대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결 등 참조).

② 피고들은 원고들에게 각 경정결의서(을 제4 내지 13호증, 이하 ‘이 사건 경정결의서’라 한다)와 각 과세예고통지서(을 제14 내지 21, 23, 24호증, 이하 ‘이 사건 과세예고통지서’라 한다)를 발송한 후 원고들에게 각 납세고지서(갑 제1호증, 이하 ‘이 사건 납세고지서’라 한다)를 발송하였다. 이 사건 경정결의서의 ‘경정(재경정)’란에는 ‘기납부세액’이 0원 또는 당초 신고・납부한 금액에 크게 미치지 못하는 금액으로 기재되어 있고, 이 사건 경정결의서의 ‘경정(재경정)’란에 ‘추가고지세액’과 ‘가산세액’으로 각 기재되어 있는 금액과 동일한 세액이 이 사건 납세고지서를 통하여 원고들에게 통지되었다. 위와 같은 이 사건 경정결의서와 이 사건 납세고지서의 기재를 종합하면, 피고들은 이 사건 본세 부과처분을 하면서 원고들이 한 이 사건 신고 및 그에 따른 납부의 효력을 부인하고, 이 사건 납세고지서에 기재된 세액을 추가로 부과・고지하였음이 객관적으로 드러난다.

③ 피고들은 원고들에게 감액경정에 따른 환급통지서가 아닌 납세고지서를 발송하였고, 이 사건 본세 부과처분과 더불어 원고들에게 무신고가산세와 납부불성실가산세를 부과하였는데, 이는 단순한 감액경정처분에 따른 업무수행으로 보기에는 이례적인 모습이다. 나아가 피고들은 CCC이 실제사업자라는 이유로 원고들이 신고한 기존 사업소득을 부인하고 이 사건 신고에 따른 원고들의 기납부세액을 CCC의 기납부세액으로 보아 CCC의 체납세액에 충당하였다. 위와 같은 피고들의 세액 부과 방식이나 관련 조치에 비추어 보면 피고들 역시 이 사건 본세 부과처분을 원고들에 대한 별도의 처분으로 파악하고 있었던 것으로 보인다.

④ 이에 대하여 피고들은 감액경정처분은 반드시 납세고지서의 형식을 갖출 것을 요하지 아니하고, 이 사건 경정결의서와 과세예고통지서의 기재들을 종합적으로 고려하면 감액경정의 뜻을 객관적으로 알 수 있으므로, 이 사건 본세 부과처분이 감액경정처분에 해당한다는 취지로 주장한다. 이 사건 과세예고통지서 중 일부에 ‘2012년 귀속분 종합소득세를 실사업자인 CCC의 종합소득세로 결정한 후 명의대여자의 실제 급여를 종합소득세로 경정고지’한다는 내용이 기재되어 있기는 하다(을 제15호증의 3). 그러나 이 사건 과세예고통지서의 ‘과세예고 내용’란이나 ‘경정사유’란에는 CCC에 대한 세무조사 결과에 따라 원고들의 근로소득에 대한 과세가 이루어질 것이라는 취지의 내용만이 기재되어 있는 경우가 대부분이고(오히려 일부 과세예고통지에는 명의위장 사업소득을 ‘취소’한다는 표현이 사용되었다) 2), 이 사건 경정결의서의 ‘조사내용 및 산출근거’란에도 근거법령으로 소득세법 제80조 가 기재되어 있을 뿐이므로, 위와 같은 관련 서류의 내용만으로 원고들이 감액경정의 뜻을 객관적으로 알 수 있었다고 보기는 어렵다.

2. 한편 이 사건 소 중 예비적 청구 부분은 이 사건 본세 부과처분이 독립된 부과처분으로 존재하지 않아 주위적 청구 부분이 부적법하다고 판단되는 경우에 대비한 것인데, 앞서 본 바와 같이 이 사건 본세 부과처분이 독립된 부과처분이라고 판단하므로, 원고들의 예비적 청구에 대해서는 더 나아가 판단하지 않는다.

4. 이 사건 본세 부과처분의 적법 여부

• 가. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 나. 판단 1) 소득세법 제4조 제1항 은 거주자의 소득을 종합소득, 퇴직소득, 양도소득으로 구분하면서, 그중 종합소득을 ‘이자소득․배당소득․사업소득․근로소득․연금소득․기타소득을 합산한 소득’(제1호)으로 규정하고 있다. 당해 연도의 종합소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득 과세표준을 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 소정의 방식에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다(소득세법 제70조 제1항). 한편 구 국세기본법(011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항은 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우 무신고가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 이와 같은 관련 규정의 체계 및 문언 내용에 비추어 보면, 종합소득금액이 있는 거주자가 법정신고기한 내에 종합소득 과세표준을 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 설령 종합소득의 구분과 금액을 잘못 신고하였다고 하더라도 신고가 없었다고 볼 수 없다(대법원 2019. 5. 16. 선고 2018두34848 판결 취지 참조). 원고들이 이 사건 신고 내용과 같이 자신들의 사업소득에 대한 종합소득세 명목으로 피고들에게 각 종합소득세과세표준과 세액을 신고한 사실은 앞서 본 바와 같다. 이러한 사실관계를 위와 같은 법리에 비추어 보면, 원고들이 ○○치과네트워크 소속 각 의료기관에서 근로자로 근무하면서 근로소득을 얻었음에도 자신이 직접 위 각 의료기관을 운영하여 사업소득을 얻은 것처럼 법정신고기한 내에 이 사건 신고를 하였다고 하더라도, 이는 자신이 얻은 근로소득을 사업소득에 포함하여 종합소득 과세표준을 신고한 것으로 볼 수 있다.

2. 한편 실제사업자가 사업자 명의로 직접 납부행위를 하였거나 그 납부자금을 부담하였다고 하더라도 납부의 법률효과는 과세처분의 상대방인 사업명의자에게 귀속될 뿐이고, 실제사업자와 과세관청의 법률관계에서 실제사업자가 세액을 납부한 효과가 발생된다고 할 수 없다(대법원 2015. 8. 27. 선고 2013다212639 판결 참조). 원고들이 이 사건 신고에 따른 세액을 납부한 사실은 앞서 본 바와 같은바, 원고들의 위 세액 납부의 법률효과는 원고들에게 귀속되고, 실제 사업자인 CCC이 원고들의 명의로 직접 납부행위를 하였다는 사정은 위 판단에 영향을 주지 아니한다.

3. 구 국세기본법 제26조 는 국세를 납부할 의무는 ‘납부・충당되거나 부과가 취소된 때’ 소멸한다고 규정하고 있으므로(제1호), 앞서 본 바와 같이 원고들의 이 사건 신고에 따라 당초 납부한 세액이 이 사건 본세 부과처분에 따라 새로 부과된 세액을 초과하는 이상, 원고들의 납세의무는 당초 종합소득세 신고・납부에 의하여 모두 소멸하였다고 봄이 타당하고, 이 사건 본세 부과처분은 그럼에도 원고들의 납세의무가 존속한다고 보아 이루어진 것으로서 위법하다. 결국 이 사건 본세 부과처분은 이미 소멸한 납세의무에 관하여 이루어진 것이어서 위법하므로 이를 취소하여야 한다(위 하자에 관한 원고들의 주장을 받아들이는 이상 원고들의 나머지 주장에 관해서는 더 나아가 판단하지 않는다).

그렇다면 원고들의 주위적 청구는 이유 있으므로 이를 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 정당하지 아니하므로, 원고들의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 이 사건 처분을 취소한다. 1) 원고들은 제1심에서 [별지 2] 목록과 같이 피고들이 원고들에게 한 종합소득세 본세 및 가산세 부과처분을 모두 취소하여 줄 것을 구하였는데, 피고들이 제1심 변론종결 이후 가산세 부분을 직권으로 취소하였다. 이후 원고들은 2019. 10. 17.자 소일부 취하서를 통하여 위 가산세 부분에 대한 소를 취하하고, 2020. 5. 28.자 청구취지 및 청구원인 변경신청서를 통하여 피고들이 위 가산세 부분 직권취소 이후 경정한 구체적 세액을 기준으로 [별지 1] 목록과 같이 각 처분의 구체적 세액을 정리하였다. 2) ‘명의위장 사업소득에 대하여 취소하고 급여소득에 대하여 과세함’(을 제16호증), ‘조사시 확인된 2012년 귀속 근로소득에 대하여 고지결정’(을 제18호증), ‘조사 결과(명의대여) 급여에 대하여 근로소득세 과세할 예정’(을 제23, 24호증) 등