주택신축판매업의 사업개시일은 해당 사업에 대해 수입이 최초로 발생한 시기임

사 건 2019누55981 종합소득세등부과처분취소 원 고 송AA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2020. 4. 24. 판 결 선 고

2022. 1. 14.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2017. 10. 11. 원고에게 한 2016년 귀속 종합소득세 114,896,660(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 제1심판결 이유의 인용 제1심에서 제출된 증거들에다가 이 법원에서의 변론 내용을 더하여 보더라도 제1심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 인정된다. 이에 이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 아래 제2항 기재와 같이 고치는 외에는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

〇 제1심 판결 제4쪽부터 제8쪽까지의 ‘1) 기준경비율 적용의 적법 여부’ 부분을 아래와 같이 고쳐 쓴다.

1. 기준경비율 적용의 적법 여부

• 가) 추계결정과 단순경비율 ⑴ 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제80조 제3항은, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 하되, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는바에 따라 소득금액을 추계조사 결정할 수 있다고 규정하였다. 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것, 이하같다) 제143조는 위와 같은 추계조사결정의 방법을 규정하고 있는데, 그 제4항에서는 ‘단순경비율’ 적용대상자를 ◦‘해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자로서 해당 과세기간의 수입금액이 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하는 사업자’(제1호), ◦‘직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자’(제2호)로 정하였다. ⑵ 위와 같은 규정의 내용에 의하면, 종합소득세 추계결정에 있어 단순경비율을 적용받기 위해서는 ① 당해에 사업을 신규로 개시한 사업자로서 그 과세기간의 수입금액이 일정 금액에 미달하거나, ② 해당 과세기간 이전에 사업을 신규로 개시한 계속사업자로서 그 직전 과세기간의 수입금액이 일정 금액에 미달하여야 한다는 것이다. 그런데 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제1호 는 그 기준금액을 ‘구 소득세법 시행령 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액’으로, 같은 항 제2호는 그 기준 금액을 ‘다음 각 목의 금액’으로 달리 정하고 있는바, 결국 단순경비율 적용대상자인지 여부를 판단하기 위해서는 ‘당해 과세연도에 신규로 사업을 개시한 자인지 여부’를 먼저 가려야 할 것이다.
• 나) 주택신축판매업의 사업개시시기 ⑴ 조세법률주의 원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니한다. 그러나 조세법규의 문언 자체에 의하더라도 그 의미가 분명하지 아니하거나 외견상 법규 상호 간에 배치되거나 충돌하는 것처럼 보이는 경우 법원으로서는 당연히 법규 상호 간의 조화로운 해석을 통하여 문제가 되고 있는 문언의 진정한 의미를 밝혀내야 한다. 이 경우 법관은 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 아니하는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 법규의 합목적적 해석을 할 수 있음은 물론이다(대법원 2015. 4. 16. 선고 2011두5551 전원합의체 판결 등 참조). ⑵ 관계 법령의 문언과 체계, 그 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 보면, 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 에 따른 단순경비율 적용 여부와 관련하여서는 주택신축판매업의 사업 개시일을 ’주택의 분양을 개시한 시점‘으로 봄이 타당하다(대법원 2021. 1. 14. 선고 2020두40914 판결, 대법원 2021. 1. 14. 선고 2020두43289 판결 참조). ㈎ 구 소득세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것) 제143조 제4항 제1호는 ‘당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자’ 모두에 대하여, 제2호는 당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자 외에 ‘직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 기준금액에 미달하는 사업자’에 대해 단순경비율을 적용하는 것으로 규정하고 있었다. 그 후 2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정된 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제1호 는 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자라 하더라도 일정규모 이상 사업자의 경우 주요 경비의 증빙 비치 및 기장이 충분히 가능한 점을 고려하여 단순경비율 적용을 통한 소득세액 축소를 방지하기 위하여 신규사업자 중 해당 과세기간 수입금액이 복식부기의무자 기준에 해당하는 경우에는 단순경비율 적용을 배제하기 위한 취지에서, 신규사업자 중 기준금액 이상의 수입이 있는 사업자에 대해서는 단순경비율 적용대상에서 배제하되, 그 부칙(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호) 제12조에서 위 시행령 시행일 전에 착공일 또는 착공예정일을 2010. 12. 31. 이전의 날로 적어 착공신고를 하고 2011. 1. 1. 이후에 신규로 건설업, 부동산개발 및 공급업을 개시하는 사업자에 대하여는 종전의 규정에 따라 단순경비율을 적용할 수 있도록 경과규정(이하 ‘부칙 규정’이라 한다)을 두었다. 또한 2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되어 2019. 1. 1. 이후 개시하는 과세기간의 소득분에 대하여 적용되는 소득세법 시행령 제143조 제4항 은 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자(제1호)뿐만 아니라 직전 과세기간의 수입금액의 합계액이 기준금액에 미달하는 사업자(제2호)의 경우에도 해당 과세기간 수입금액이 복식부기의무자 기준에 해당하는 경우에는 단순경비율 적용대상에서 배제하여 기준경비율이 적용되도록 규정하고 있다. 이와 같은 소득세법 시행령 제143조 제4항 의 개정 연혁에 비추어 보면, 단순경비율 제도는 기준경비율 제도에서 요구하는 주요경비의 지출증빙에 대한 기장 능력이 부족한 소규모 영세사업자의 납세비용을 최소화하려는 취지의 제도로서, 입법자는 단순경비율의 적용 대상 사업자의 범위를 점차 축소하여 온 것으로 보인다. 나아가 부칙 규정의 문언에 의하면 입법자는 ‘건축 착공’과 그에 따른 ‘건설업, 부동산 개발 및 공급업의 개시’를 별개의 개념으로 파악하고 있는 것으로 보인다. 따라서 이러한 입법 취지 등을 고려할 때, 사업 특성상 일정한 규모 이상으로 장기간 사업을 영위하는 주택신축판매업의 경우에는 사업자의 의사에 따라 그 시기가 좌우될 수 있는 착공일 보다는 판매 대상 주택의 공급이 객관적이고 현실적으로 가능한 시기로 사업 개시일을 파악할 필요가 있다. ㈏ 주택신축판매업의 사업개시일은 사업의 준비가 끝나고 본래의 사업목적을 수행하거나 수행할 수 있는 상태로 된 때를 기준으로 실질적으로 판단하여야 할 것인데(대법원 1995. 12. 8. 선고 94누15905 판결 참조), 원래 주택신축판매업은 그 속성상 부동산매매업에 포함되는 것으로서(대법원 2010. 7. 22. 선고 2008두21768판결 참조), 그 목적은 결국 주택을 판매하고자 하는 데 있는 것으로, 주택이 준공 되었다는 사실만으로는 판매행위를 개시했다고 보기 어렵다. 즉, 주택이 준공되었다는 사정만으로는 당해 행위가 사업으로서 주택신축판매업을 위한 것이라는 것이 객관적으로 명백해졌다고 보기 어렵고, 설령 사후에 해당 주택을 모두 분양하였다고 하더라도 주택의 준공은 분양을 위한 준비행위에 불과하다고 봄이 타당하다. ㈐ 소득세법상의 사업소득에 해당하는지 여부는 그 사업의 수익목적 유무와 사업의 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업 활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 가려야 한다(대법원 1991. 11.26. 선고 91누6559 판결 등 참조). 주택신축판매업은 주택을 신축하여 이를 판매하는 사업이라 할 것인데, 주택을 신축하는 경우 나대지 위에 주택을 신축할 수도 있으나 대지 위의 기존 주택을 철거한 후 그 지상에 새로운 주택을 신축할 수도 있다. 기존 주택을 철거하고 새로운 주택을 신축하는 경우, 기존 주택 철거 과정에서 일정한 부산물이 발생하여 그 판매수입을 얻을 수도 있으나, ① 이는 주택신축판매라는 사업목적을 달성하기 위한 과정에 부산한 것일 뿐 그 자체로 독립된 목적을 가진 영업행위라고 보기는 어려운 점, ② 그 속성상 기존 주택의 철거 과정에서 1회적으로 발생할 수 있는 것일 뿐, 계속적․반복적으로 발생할 가능성은 낮아 보이는 점, ③ 그 수입금액은 통상적으로 주택을 분양하여 얻을 수 있는 수입에 비하여 극히 미미할 것으로 보이는 점, ④ 사업을 위하여 토지와 그 지상 건물을 매입하였으나 그 토지만을 사용할 목적인 경우, 토지와 건물의 매입 원가는 모두 당해 사업을 위한 비용으로 처리되고, 이때 건물철거비용 또한 토지 취득을 위하여 발생한 회피 불가능한 비용이므로 해당 토지의 취득을 위한 취득원가에 포함시키게 될 것인데, 이에 비하여 그 철거 과정에서 발생한 부산물의 판매수입을 별도의 수익으로 보게 되면 당해 수입은 대응 비용을 산정할 수 없는 수입이 되어 불합리한바, 위와 같은 부산물의 판매수입은 별도의 수익으로 인식하기보다는 토지의 취득비용에서 차감하는 것이 회계 상으로도 합리적이라고 볼 여지가 있는 점, ⑤ 위와 같은 부산물 판매수입의 발생 시기를 사업소득의 발생시기로 보게 되면, 주택의 판매행위가 개시되기 이전에 사업자가 임의의 시점을 선택하여 과세요건의 적용을 회피할 수 있게 되어 불합리한 점 등에 비추어 보면, 처음부터 부산물 판매를 영업의 목적으로 하여 계속적․반복적으로 수행하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 위와 같은 부산물 판매수입이 발생하였다고 하여 그 시점에 사업소득이 발생하여 주택신축판매업이 개시되었다고 보기는 어렵다. ㈑ 구 소득세법은 제1조의2 제1항 제5호에서 ‘사업자’의 정의에 관하여 규정하고, 제19조 제1항에서 어떠한 업종에서 발생하는 소득이 사업소득에 해당하는지에 관하여 규정하면서, 제168조 제3항에서 구 소득세법에 따라 사업자등록을 하는 사업자에 대하여 사업자등록의 신규신청 및 변경신청의 방법에 관하여 부가가치세법 제8조 가 준용된다고 규정하고 있을 뿐, 사업소득에 있어서의 ‘사업개시일’에 관하여는 부가가치세법 시행령 제6조 와 같이 사업 개시일을 명시적으로 확정하는 규정을 두거나 그와 같은 규정을 준용한다는 규정을 두고 있지는 않다. 그런데 관계 법령의 문언과 체계, 그 취지로부터 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 구 소득세법상 사업소득에 있어서의 사업개시일은 부가가치세법 제5조 제2항 에 따른 사업 개시일을 정하고 있는 부가가치세법 시행령 제6조 각 호 소정의 시점을 기준으로 한다고 해석할 수도 있다. ㉮ 구 소득세법 제19조 제1항 이 농업, 임업, 어업, 광업, 제조업, 건설업 등과 같은 각종 업종에서 ‘발생하는’ 소득을 사업소득으로 정의하고 있고, 같은 법 제1조의2 제1항 제5호는 위와 같은 사업소득이 ‘있는’ 거주자를 사업자로 정의하고 있음을 감안하면, 구 소득세법상 사업은 소득의 현실적인 발생을 그 전제로 하고 있다고 봄이 상당하다. 따라서 사업 개시일을 단순히 소득 발생의 직접적인 원인이 되는 재화나 용역의 제공 시점 이전인 사업 준비행위가 시작된 시점까지 앞당길 수 없다. ㉯ 사업 준비행위는 상당히 비정형적이고 광범위할 뿐만 아니라 사업자의 주관적 의사나 필요에 의하여 그 범위가 정하여지는 측면도 있어, 준비행위의 시작 시점을 객관적으로 특정 하는 것이 용이하다고 보기 어렵다. 만일 건물신축판매업의 사업개시일을 사업 준비행위가 시작된 시점인 토지 취득 시점 혹은 건물의 착공 또는 준공 시점까지 앞당기게 된다면, 준비행위의 시점에 따라서 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제2호 가 규정하는 단순경비율 적용의 전제가 되는 직전 과세기간의 수입금액이 달라지게되어, 사업자가 자신의 편의에 따라 임의의 날을 선택하여 납세의무를 회피함으로써 국가의 정당한 조세징수권 행사에 장애를 야기하거나 납세의무자들 사이에서 불평등을 초래할 수 있다. ㉰ 구 소득세법 제1조의2 제1항 제5호, 제19조에 의하면, 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에(독립성), 계속적·반복적(계속반복성)으로 행하는 활동을 통하여 발생하는 소득이 있는 거주자가 사업자가 되는 한편, 부가가치세법 제2조 제3호 에 의하면 영리 목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 사업자라 하며 부가가치세 납세의무자가 되는데, 여기서 ‘사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자’란 부가가치를 창출하여 낼 수 있을 정도의 사업형태를 갖추고 계속적이고 반복적인 의사로 재화 또는 용역을 공급하는 자로서(대법원 1999. 9. 17. 선고 98두16705 판결 참조), 구 소득세법에서 정하고 있는 사업자의 의미와 유사성을 지니는바, 구 소득세법상 사업소득과 관련된 사업 개시일을 부가가치세법상의 사업개시일과 통일적으로 해석할 필요성이 있고, 이는 하나의 사업과 관련하여 동시에 부가가치세의 납세의무자와 소득세의 납세의무자가 되기 쉬운 사업자들에 대하여 법적 안정성이 부여되어야 한다는 측면에서도 그러하다. ㉱ 그와 같은 견지에서 구 소득세법은 제168조 제1항에서 새로 사업을 시작하는 사업자로 하여금 관할 세무서장에게 구 소득세법에 따른 사업자등록을 하여야할 의무를 부과하면서 같은 조 제2항에서 부가가치세법에 따라 사업자등록을 한 사업자는 구 소득세법에 따른 사업자등록을 한 것으로 간주하는 규정을 두고 있고, 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 경우 그 공급을 받은 자에게 세금계산서를 발급할 의무를 규정하고 있는 부가가치세법 제32조 제1항 과 마찬가지로 구 소득세법 제163조 제1항 에서도 사업자등록을 한 사업자가 재화 또는 용역을 공급할 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산서 또는 영수증을 작성하여 재화 또는 용역을 공급 받는자에게 발급할 의무를 부과하고 있는 것으로 볼 수 있다. ㉲ 사업자등록에 관하여 구 소득세법 제168조 제3항 을 준용하도록 규정한 부가가치세법은 제8조 제1항에서 사업자등록의 시기에 관련하여 ‘사업개시일’이라는 용어를 사용하고 있고, 부가가치세법 제5조 제2항 은 신규 사업자에 대한 최초 과세기간에 관하여 규정하면서도 ‘사업개시일’이라는 용어를 사용하고 있는데, 부가가치세법 시행령 제6조 는 이러한 부가가치세법 제5조 제2항 에 따른 ‘사업개시일’을 제조업과 광업 이외의 사업에 관하여는 ‘재화나 용역의 공급을 시작하는 날’로 정하고있다. ㈒ 법인세에 관해서는 법인의 최초사업연도의 개시일은 내국법인의 경우 그 설립등기일인바(소득세법 시행령 제4조 제1항 제1호), 부가가치세법이 아닌 위와 같은법인세법령의 규정이 유추 적용되어야 한다는 견해가 있을 수 있다. 소득세법은 소득을 그 원천 혹은 성질에 따라 분류하여 규정하고 있는데, 위 법에 규정되지 않은 소득은 소득세 과세대상에서 제외된다. 반면, 법인세법은 제14조제1항에서 “내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 뺀 금액으로 한다.”고 규정하여 일정기간 동안의 순자산증가를 소득으로 보는 포괄적 개념을 바탕으로 과세하고 있다(순자산증가설). 즉, 법인의 순자산을 증가시키는 모든 영리활동은 곧바로 법인세 과세대상 소득이 될 수 있으므로 법인의 경우 그 설립등기일을 최초사업연도 개시일로 볼 수 있으나, 종합소득세 과세의무자인 거주자의 모든 활동으로 인한 소득이 과세대상이 되는 것은 아니므로, 종합소득세의 경우 소득의 근원이 되는 활동이 객관적으로 구체화되는 시점을 따로 정할 필요가 있고, 달리 소득세에 있어 사업개시 시점을 법인세에 있어 사업개시시점과 동일하게 보아야 할 마땅한 근거가 있다고 보기 어렵다.
• 다) 이 사건 처분에 있어 단순경비율을 적용하여 추계결정 하였어야 하는지 여부 ⑴ 앞서 ‘1. 처분의 경위’에서 본 인정사실에 의하면, 원고 등은 이 사건 건물을 완공하여 2016. 7. 25. 사용승인을 받았고, 그 이후 2016년에 이 사건 건물 내의 도시형생활주택 및 오피스텔을 분양하였다. 이러한 사정을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 원고 등은 이 사건 건물 내의 주택 및 오피스텔을 분양한 2016년 하반기경에야 이 사건 건물에 관한 주택신축판매업의 사업을 개시한 것으로 봄이 타당하므로, 원고 등은 2016 과세연도에 위 사업을 개시한 신규사업자에 해당한다. 그렇다면 원고의 2016년 귀속 종합소득세는 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제1호 에 따라 해당 과세기간의 수입금액이 같은 시행령 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하는 경우에만 단순경비율을 적용하여 추계결정을 할 수 있는데, 앞서 ‘1. 처분의 경위’에서 본 인정사실에 의하면 원고는 이 사건 사업의 수입금액을x,xxx,xxx,xxx원으로 신고하였고, 이는 단순경비율 적용의 기준금액인 1억 5천만원을 초과함이 명백하다. 따라서 피고가 이 사건 처분에 있어 단순경비율을 적용하지 아니하고 기준경비율을 적용하여 추계결정을 한 것은 적법하다. ⑵ 이에 대하여 원고는, 2015년 기존 건물을 철거하고 건축 부지를 조성하는 과정에서 취득한 수목과 고철을 판매하여 xx만 원의 수입을 얻었으므로, 원고의 사업개시 시기는 2015년으로 보아야 한다는 취지로 주장한다. 살피건대, 원고가 그 주장과 같이 2015년 기존 건물 철거 당시 실제로 수목과 고철을 취득하여 판매하였다고 하더라도, 그와 같이 수목 및 고철을 판매한 것은 각 1회에 그친 것으로 보이고, 그 판매금액도 xx만 원(수목 xx만 원, 고철 xx만 원)에불과하여 원고가 얻은 분양수입금액에 비하여 극히 미미하다. 따라서 원고가 이 사건 주택의 분양 개시 이전에 기존 주택 철거 과정에서 나온 수목 및 고철을 판매하는 것은 주택신축판매업 또는 건축물 부자재 판매업의 사업 활동이 아닌 일시적・우발적 행위에 불과한 것으로 봄이 타당하고, 위와 같은 사정만으로 원고가 영리를 목적으로 계속적·반복적으로 행하는 사업 활동을 하였다거나 주택신축판매사업자로서의 객관적 실체를 갖추었다고 보기 어렵다. 원고의 위 주장은 받아들이지 않는다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 기각할 것이다. 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.