주주명부가 없는 경우 증여의제일의 적용

사 건 서울고등법원-2019-누-30524 원 고 AAA 피 고 AA세무서장 변 론 종 결

2020. 6. 19. 판 결 선 고

2020. 8. 14.

1. 제1심판결 중 원고 에 대한 부분을 아래와 같이 변경 한다.

• 가. 피고 영등포세무서장이 원고 jui에 대하여 한, 피고 동작세무서장이 원고 원 용환에 대하여 한, 피고 잠실세무서장이 원고 juh에 대하여 한, 피고 김포세무서장이원고 iuy에 대하여 한 별지 1 부과처분 내역 기재 각 증여세 및 가산세 부과처분 중별지 2 정당세액 내역 기재 각 정당세액을 초과하는 부분을 취소한다.
• 나. 원고 jui의 피고 영등포세무서장에 대한, 원고 kij의 피고 동작세무서장에 대한, 원고 juh의 피고 잠실세무서장에 대한, 원고 iuy의 피고 김포세무서장에 대한, 각 나머지 청구를 모두 기각한다.

2. 피고 구로세무서장의 원고 jku에 대한 항소 및 피고 서광주세무서장의 원고 zxc에 대한 항소를 모두 기각한다.

3. 소송 총비용 중 원고 jui과 피고 영등포세무서장 사이에 생긴 부분은 원고 jui이 4/5를, 나머지는 피고 영등포세무서장이, 원고 kij과 피고 동작세무서장 사이에 생긴 부분은 원고 kij이 1/3을, 나머지는 피고 동작세무서장이, 원고 juh와 피고잠실세무서장 사이에 생긴 부분은 원고 juh가 1/2을, 나머지는 피고 잠실세무서장이,원고 iuy과 피고 김포세무서장 사이에 생긴 부분은 원고 iuy이 4/5를, 피고 김포세무서장이 나머지를 각 부담하고, 항소비용 중 원고 jku와 피고 구로세무서장 사이에 생긴 부분은 피고 구로세무서장이, 원고 zxc과 피고 서광주세무서장 사이에 생긴부분은 피고 서광주세무서장이 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고들이 별지 1 부과처분 내역 기재 해당 원고들에 대하여 한 같은 표 기재 각 해당 증여세 및 가산세 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고 jui, kij, juh, iuy 제1심판결 중 원고 jui, kij, juh, iuy 패소 부분을 취소한다. 피고 영등 포세무서장, 동작세무서장, 잠실세무서장, 김포세무서장이 원고 jui, kij, juh, iuy에 대하여 한 별지 3 제1심 부과처분 내역 기재 각 증여세 및 가산세 부과처분을 모두 취소한다.
• 나. 피고들 제1심판결 중 피고들 패소 부분을 취소한다. 위 취소 부분에 해당하는 원고들의 피고 들에 대한 청구를 모두 기각한다.

1. 처분의 경위, 2. 원고들의 주장, 3. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정 소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

• 가. 주식의 명의신탁에 대한 증여의제 규정의 적용 법리 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문 제8면 제2행부터 제11행까지를 삭 제하는 이외에는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
• 나. 구 상증세법 제41조의2 제1항 및 상증세법 제45조의2 제1항 적용 여부(주위적 처 분 사유)

1. 주주명부의 존재 여부 및 구 상증세법 제41조의2 제1항 및 상증세법 제45조의2 제1항 적용여부 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문 제11면 제6행부터 제16면 제15행 까지 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이 를 인용한다.

2. 유상증자의 경우 상증세법 제45조의2 제1항 적용 여부 1) 아래와 같은 사정에 비추어 보면 이 사건 주식거래 중 유상증자의 경우에도 주주명 부가 존재하지 아니하면 상증세법 제45조의2 제1항이 적용될 수 없으므로, 이 사건 주 식거래 중 유상증자에 대하여도 주위적 처분사유가 인정되지 아니한다.

• 가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규는 과세요건이거나 비과세요건을 가리지 아니 하고 특별한 사정이 없는 한 법률의 문언대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장 해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2003. 8. 19. 2003두4331 판결 참조).
• 나) 상증세법 제45조의2 제1항은 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재 산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제로 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있다. 위 규정의 문언에 의하면 ‘실제 소유자와 명의자가 다른 경우’에 ‘그 명의자로 등기등을 한 날’에 증여받은 것으로 의제하는것이므로, 등기 없이도 권리행사가 가능한 경우까지 위 규정이 포함한다고 해석하는 것은 문언해석의 범위를 벗어나게 된다.
• 다) 한편 상증세법이 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되면서 구 상증세법 제41 조의2 제1항의 괄호 안에 ‘그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는소유권취득일 이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날’에 증여받은 것으로 의제하도록 규정하였 고, 또한 상증세법이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되면서 상증세법 제45조의2 제3항이 신설되어 ‘주주명부나 사원명부가 작성되지 아니한 경우’에도주식등변동상황명세 서 등에 의하여 명의개서 여부를 판정할 수 있게 되었다.
• 라) 또한 주식을 양수하였으나 아직 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우 또는 주식을 인수하거나 양수하려는 자가 타인의 명의를 빌려 회사의 주식을 인수하거나 양 수하고 타인의 명의로 주주명부 기재를 마친 경우, 주주명부상 주주만이 의결권 등 주주 권을 행사할 수 있으므로(대법원 2017. 3. 23. 선고 2015다248342 판결 참조), 신주의 인수인이 납입기일에 인수가액을 납입하였다고 하더라도 이로써 주주권을 행사할 수 있 다고 볼 수 없다.
• 다. 이 사건 주식거래에 대한 상증세법 제45조의2 제3항의 적용 여부 및 적용범위(예 비적 처분사유) 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 아래와 같이 고쳐 쓰는 부분 이외에는 제1심 판 결문 제16면 제18행부터 제18면 제3행까지 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다. 〇 제1심 판결문 제17면 제16행의 “이 사건 양수도 거래”를 “이 사건 주식거래”로, 제 17행의 “상증세법 제45조의5 제3항”을 “상증세법 제45조의2 제3항”으로 각 고쳐 쓴다.
• 라. 새로운 명의신탁에 해당하는지 여부, 마. 조세회피 목적의 존재 여부, 바. 부과제척 기간 도과 여부, 사. 가산세 부과처분의 적법 여부 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정 소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
• 아. 세액 계산의 적법 여부

1. 증여의제일 이 사건 주식거래에 대하여는 상증세법 제45조의2 제3항이 적용되므로, 이에 따라 증여의제일은 실제소유자와 명의자가 다른 주식의 변동사실이 외부에 분명하게 표시되 었다고 볼 수 있는 주식등변동상황명세서 등의 제출일이 된다.

2. 종전증여 합산규정의 적용 여부

• 가) 구 상증세법 제47조 제1항은 증여세과세가액을 ‘증여일 현재 같은 법 제31조 내지 제45조의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하되, 같은 조 제2항은 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산하도록 규정하고, 같은 법 제55조 제1항은 ‘증여세의 과세표준은 같은 법 제47조의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제, 제54조에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하고 있었다. 한편 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법’이라 한다) 제47조 제1항은 증여세과 세가액을 ‘증여일 현재 같은 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액[제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항의 규정에 의한 증여재산(이하 ‘합산배제증여재산’이라 한다)의 가액을 제외한다]에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하되, 같은 조 제2항 본문은 구 상증세법 제47조 제2항과 동일하게 10년 이내 재차증여의 경우 그 가액을 증여세과세가액에 가산하도록 하면서 단서에서 ‘합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다’고 규정하고 있다. 나아가 같은 법 제55조 제1항은 ‘증여세의 과세표준을 ① 제45조의2의 규정에 의한 명 의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액(제1호), ② 합산배제증여 재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만 원을 공제한 금액(제2호), ③ 그 외의 경우에는 같은 법 제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제 및 제54조의 규정에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한금액(제3호)에서 각 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다’고 규정하고 있다. 이와 같이 개정 상증세법 제47조 제2항이 10년 이내의 종전 증여재산과 관련하여 합산과세를 규정하고 있는 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피해 수 개의 부동산 등을 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를방지하기 위한 것이다.
• 나) 이러한 10년 이내 재차증여 가산규정의 입법 취지와 체계 및 개정 연혁 등을 종합적으로 고려하면, 10년 이내 재차 동일인의 명의신탁이 있어 증여로 의제되는 경우에도 재차증여 가산규정인 개정 상증세법 제47조 제2항이 적용된다고 해석함이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 재차증여 가산규정인 개정 상증세법 제47조 제2항은 단서에서 합산배제증여재 산에 대한 규정이 추가된 외에는 구 상증세법 제47조 제2항과 동일하고, 개정 상증세법제47조 제1항은 증여로 의제된 명의신탁 재산가액이 합산배제증여재산에 해당한다는 취지의 명시적 규정을 두고 있지 않다.

(2) 개정 상증세법 제55조 제1항은 증여세의 과세표준을 각호의 1에 해당하는 금 액에서 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다고 정하고 있는데, 그 제2호는 ‘합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만 원을 공제한 금액’으로별도로 규정하는 한편, 그 제1호는 ‘제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액’이라고 정하고 있어 합산배제증여재산과는 별도의 항목으로 규정하고 있다

(3) 개정 상증세법 제55조 제1항에는 재차증여 가산규정의 배제 여부에 대하여 따 로 밝힌 규정이 없고, 오히려 그 각호의 규정을 비교해 보면, 같은 법 제47조 제1항의 규정에 있는 각 증여재산들에 대하여 과세표준 산정 시 공제를 얼마나 할 것인지에 대 하여만 규정하고 있는 것으로 보인다(명의신탁재산에 관한 제1호에는 공제에 대한 내용 이 없고, 합산배제증여재산에 관한 제2호에는 3천만 원 공제, 나머지 증여재산에 관한 제3호에는 같은 법 제53조 및 제54조의 규정에 의한 증여재산 공제 및 재해손실 공제 금액을 공제한다는 내용이 있다). 위와 같은 법문의 내용에 비추어 같은 법 제55조 제1 항은 명의신탁재산과 합산배제증여재산에 대하여 공제를 전혀 인정하지 않거나 다른 증 여재산보다 적은 금액의 공제만을 인정하겠다는 취지의 규정으로 보는 것이 옳다.

(4) 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피 행위를 효과적 으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위하여 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법 취지가 있으므로(대법원 2011. 9. 8. 선고 2007두17175 판결 등 참조), 증 여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 산정 시 다른 증여재산과 달리 증여재산 등의 공제제도를 규정하지 않은 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하기 위한 입법 목 적을 달성하기 위하여 수증자에 비하여 명의수탁자에게 불이익을 주려는 것이다. 이러한 관점에서 보더라도, 입법자가 구 상증세법과 달리 개정 상증세법에서 증여로 의제되는 명의신탁의 경우에는 재차증여 가산제도를 배제하여 명의수탁자가 누진세율을 회피할 수 있도록 하였다고는 볼 수 없다.

(5) 한편 2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정된 현행 상증세법은 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제의 경우 증여세 납세의무자를 명의자에서 실제 소유자로 변경하 면서(제4조의2 제2항), 제45조의2의 규정에 따른 명의신탁재산을 수증자의 증여세과세가액에서 제외되는 합산배제증여재산으로 규정하고 있다(제47조 제1항). 그러나 이는 증여 로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 납세의무자가 변경됨에 따른 창설적 규정에 해당하여 이와 같은 명시적인 규정이 없었던 개정 상증세법의 해석에 고려할 수는 없다 (대법원 2019. 6. 13. 선고 2016두50792 판결 참조).

• 자. 소결

1. 이 사건 처분 중 2003년 이전인 2001년과 2002년 주식거래에 대하여 부과한 처 분은 구 상증세법 제41조의2 제1항 및 상증세법 제45조의2 제3항이 적용될 수 없으므 로, 결국 이 사건 처분 중 원고 jku, zxc에 대한 증여세 및 가산세 부과처분과 원 고 juh, kij의 2001년 및 2002년 거래에 대한 증여세 및 가산세 부과처분은 위법 하다.

2. 2003년 이후의 이 사건 주식거래에 대하여는 주식등변동상황명세서 제출일을 증 여의제일로 보아, 각 종전증여 합산규정을 적용하여 과세표준을 산출하고 위 각 증여의 제일을 기준으로 가산세를 계산하면 원고 jui, kij, juh, iuy에 대하여는 별 지 2 정당세액 내역 중 각 산출세액 기재와 같다. 그런데 위 내역 중 ① 원고 jui의 2010년도 유상증자에 대하여는 경정․부과될 증여세(가산세 포함)가 본세 44,643,200원과 가산세 39,223,510원의 합계 85,630,580원으 로 산출되나, 이 중 가산세는 당초 부과된 증여세의 가산세 37,037,580원을 초과하므로 산출세액의 본세 44,643,200원과 당초 부과된 가산세 37,037,580원의 합계 81,680,780원 의 범위 내에서만 정당세액을 인정하고, ② 원고 juh의 2010년도 유상증자에 대하여 는 경정․부과될 증여세(가산세 포함)가 367,822,520원으로 산출되나 당초 부과된 증여 세(가산세 포함) 303,957,480원을 초과하므로, 303,957,480원(가산세 포함)의 범위 내에 서만 정당세액을 인정하고, ③ 원고 iuy의 2006년도 양수도에 대하여는 경정․부과 될 증여세(가산세 포함)가 247,182,990원으로 산출되나 당초 부과된 증여세(가산세 포함) 208,775,880원을 초과하므로, 208,775,880원의 범위 내에서만 정당세액으로 인정한다.

3. 따라서 피고 구로세무서장이 원고 jku에 대하여 한, 피고 서광주세무서장이 원 고 zxc에 대하여 한 별지 1 부과처분 내역 기재 각 증여세 및 가산세 부과처분은 위 법하여 모두 취소되어야 한다. 피고 영등포세무서장이 원고 jui에 대하여 한, 피고 동작세무서장이 원고 kij에 대하여 한, 피고 잠실세무서장이 원고 juh에 대하여 한, 피고 김포세무서장이 원고 iuy에 대하여 한 별지 1 부과처분 내역 기재 각 증여 세 및 가산세 부과처분 중 별지 2 정당세액 기재 각 정당세액을 초과하는 부분은 위법 하여 취소되어야 한다.

원고 jku, zxc의 청구는 이유 있어 인용하고, 원고 jui, kij, juh, 정승 룡의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 기각한

• 다. 제1심판결 중 원고 jku, zxc에 대한 부분은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 피고 구로세무서장의 원고 jku에 대한 항소 및 피고 서광주세무서장의 원고 zxc 에 대한 항소는 이유 없어 모두 기각한다. 제1심판결 중 원고 jui, kij, juh, 정성룡에 대한 부분은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 제1심판결 중 위 원고들에 대 한 부분을 변경하여 주문 제1항과 같이 판결한다.