이 사건 시행령 조항이 무효인지 여부

사 건 2018누77632 증여세 부과처분 무효확인 원고, 항소인 박AA 외1 피고, 피항소인 BB세무서장 외1 제1심 판 결 2018.11.23. 변 론 종 결 2022.04.22. 판 결 선 고 2022.05.13.

1. 피고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 피고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고 AA세무서장이 2017. 5. 4. 원고 박AA에게 한 증여세 00,000,000원(가산세 포함)의 부과처분, 피고 BB세무서장이 2017. 7. 3. 원고 최BB에게 한 증여세 00,000,000원(가산세 포함)의 부과처분은 각 무효임을 확인한다.

제1심판결을 취소한다. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

1. 처분의 경위, 2. 원고들의 주장, 3. 관계 법령 이 법원이 위 각 부분에 기재할 이유는 제1심판결의 이유 중 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 기존 법령의 규정과 관련 대법원 판결의 취지

1. 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, ‘2010년 개정 전 법’이라 한다) 제41조 제1항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 ‘특정법인’이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 무상 제공 등의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 ‘이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고, 제2항은 그 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하였다. 개정 전 시행령 제31조 제6항(이하 ‘개정 전 시행령 조항’이라 한다)은 ‘2010년 개정 전 법 제41조 제1항에 의한 이익은 증여재산가액 등(결손금이 있는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다’고 규정하였다. 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은, 2010년 개정 전 법 제41조 제1항은 특정법인과의 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 개정 전 시행령 조항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 2010년 개정 전 법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 개정 전 시행령 조항은 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있는 경우 주주 등이 실제로 얻은 이익이 없더라도 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주되어 증여세 납세의무를 부담하도록 규정하고 있으므로, 위 시행령 조항은 모법인 2010년 개정 전 법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다.

2. 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결

2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 법’이라 한다) 제41조 제1항은 종전에 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고만 하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 그 문언이 일부 변경되었으나, 개정 전 시행령 조항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다. 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결은, 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때, 2010년 개정 법 제41조 제1항은 문언의 일부 개정에도 불구하고 여전히 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 상속세 및 증여세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정인데, 개정 전 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 위임범위를 벗어난 것으로서 2010. 1. 1. 법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 판단하였다.

3. 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결

• 가) 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항(이하 ‘이 사건 법률 조항’이라 한다)은 ‘결손금이 있거나 휴업․폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(특정법인)의 주주 등의 특수관계인이 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 등을 하여 그 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하였다. 위 조항은 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항과 동일하게 규정하면서, 특정법인으로 ‘법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인’을 추가하였다. 이에 따라 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)은 법 제41조 제1항에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 “증여재산가액 등에서 ‘특정법인의 법인세법 제55조 제1항 에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제․감면액을 뺀 금액에 각 사업연도의 소득금액에서 그 증여재산가액 등이 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)을 곱하여 계산한 금액’을 공제한 금액에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억 원 이상인 경우로 한정한다)”을 말한다고 규정하였다.
• 나) 이 사건 시행령 조항은 모법인 이 사건 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

① 이 사건 법률 조항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 대하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다.

② 따라서 이 사건 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다.

③ 한편 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 이익이 없으므로 이 사건 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다. 설령 위와 같은 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하였다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식 등의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주 등이 얻은 이익이 없다고 보아야 하므로 그 부분에 대하여 증여세를 부과할 수 없음은 마찬가지이다.

④ 그런데 이 사건 시행령 조항은 이 사건 법률 조항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당 거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주 등의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려하여 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었다. 그러나 위 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다.

⑤ 결국 이 사건 시행령 조항 역시 모법인 이 사건 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어나 조세법률주의 원칙에 따라 마땅히 국회가 법률로 정하여야 할 사항인 과세요건을 창설한 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.

• 나. 이 사건 각 처분의 효력

1. 이 사건 각 처분의 근거 법령의 무효 여부 앞서 본 바와 같이 이 사건 각 처분의 근거 법령인 이 사건 시행령 조항은 모법인 이 사건 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이다.

2. 이 사건 각 처분의 효력

• 가) 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적․의미․기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다(대법원 2004. 10. 15. 선고 2002다68485 판결, 대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).
• 나) 이 사건 각 처분은 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 등 1) 이 선고된 이후인 2017. 5. 4. 및 2017. 7. 3. 이루어졌다. 위 전원합의체 판결 등이 선고되기 전까지는 2010년 개정 법 제41조 제1항이 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 개정됨에 따라 무효이던 개정 전 시행령 조항이 그 위임 근거를 가지게 되어 유효한지에 대하여 다툼의 여지가 있었으나(실제로 위 전원합의체 판결의 원심인 서울고등법원 2015. 5. 19. 선고 2014누68715 판결은 개정 전 시행령 조항이 유효하다고 보았다), 위 전원합의체 판결은 2010년 개정 법 제41조 제1항에 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’라는 문언이 있더라도 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 증여세 납세의무를 부담하도록 한 개정 전 시행령 조항이 모법의 취지에 반하고 위임범위를 벗어나 무효라는 법리를 밝혔고, 이러한 법리는 위 전원합의체 판결의 직접적인 판단의 대상이 된 법령은 아니지만 그 주된 내용이 사실상 거의 같은 이 사건 법률 조항과 이 사건 시행령 조항에도 동일하게 적용됨이 명백하다(앞서 본 바와 같이 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결은 같은 취지에서 이 사건 시행령 조항이 무효임을 선언하였다). 2) 따라서 이 사건 각 처분 당시에는 이 사건 시행령 조항이 무효임이 위 대법원 2015두45700 전원합의체 판결 등을 통해 명백히 밝혀져 있어 그 해석에 다툼의 여지가 있다고 할 수 없다. 한편 이 사건 법률 조항은 ‘특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다.’고 규정하고 있는데, 이 사건 시행령 조항이 무효인 이상 증여재산가액의 기준이 되는 ‘대통령령으로 정하는 이익’을 산정할 수 없다. 따라서 이 사건 각 처분은 무효임이 밝혀진 이 사건 시행령 조항에 근거하여 이루어진 것으로서 위법하고 그 하자가 중대․명백하여 당연무효이다.

그렇다면 원고들의 청구는 모두 이유 있어 이를 인용하여야 한다. 이와 결론을 같이 하는 제1심판결은 정당하므로 피고들의 항소를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 1) 대법원 2017. 4. 26. 선고 2016두56660 판결도 같은 취지이다. 2) 대법원 2022. 3. 11. 선고 2019두56319 판결도 같은 취지이다.