상증세법 시행령 제31조 제6항이 무효인지 여부

사 건 2018누64780 증여세 부과처분취소 원 고

○○○ 피 고

○○ 세무서장 변 론 종 결

2019. 4. 12. 판 결 선 고

2021. 1. 19.

1. 제1심 판결을 아래와 같이 변경한다. 피고가 2016. 12. 1. 원고에 대하여 한 증여세 286,677,670원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송총비용을 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 청구취지 피고가 2016. 12. 1. 원고에 대하여 한 증여세 286,677,670원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다. 항소취지 [원고] 제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 위 부과처분 중 88,082,5614원(가산세 포함) 부분을 취소한다. [피고] 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소한다. 위 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

아래의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1 내지 15호증, 을 제1, 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정된다. [1] 〇 AA 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)가 1973. 7. 18. 여주시 현○동 ○○○-1 공장용지 579㎡에 관하여 소유권이전등기를 마치고, 1974. 6. 8. 위 지상 공장건물에 관하여 소유권이전등기를 마쳤다. 〇 AAA가 1982. 9. 16. 이 사건 회사의 대표이사로 취임하였다. 〇 AAA의 동생인 BBB가 1987. 9. 30. 위 토지에 인접한 여주시 현암동 ○○○-2 공장용지 3,131㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)에 관하여 소유권이전등기를 마쳤다가 1996. 6. 21. AAA에게 명의신탁 해지를 원인으로 하는 소유권이전등기를 마쳐주었다. 〇 이 사건 회사가 1999. 1. 28. 이 사건 토지 지상 공장건물에 관하여 소유권보존등기를 마쳤다. [2] 〇 AAA의 처남인 원고가 2000. 3. 31. 이 사건 회사의 대표이사로 취임하였다. 〇 AAA가 2015. 2. 2. 이 사건 토지에 관하여 이 사건 회사에게 2015. 1. 28.자 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었다. 〇 위 증여 당시 이 사건 회사의 발행주식 총 163,318주 중 146,987주(90%)를 원고가보유하고, 나머지 16,331주(10%)를 원고의 형인 CCC가 보유하였다. 〇 이 사건 회사는 2014사업연도에 결손금 438,304,149원이 발생하여 2015사업연도에 이월되었다. 〇 이 사건 회사는 2015사업연도에 관하여, 이 사건 토지의 증여로 인한 자산수증이익 1,095,850,000원을 반영하여 소득금액을 579,288,447원으로 하고, 위 이월결손금을 계상하여 그 법인세 신고를 하였다. [3] 〇 피고는, AAA가 2015. 2. 2. 이 사건 회사에게 이 사건 토지를 증여하여 이 사건 회사의 주주인 원고가 이익을 얻은 것으로서 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’에 관한상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 규정이 적용된다고 보았다. 〇 이에 따라 피고가 2016. 12. 6. 원고에게 증여세 286,677,670원(가산세 포함)의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.

피고는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’에 관한 상증세법 제41조 제1항, 같은 법 시행령 제31조 제6항을 적용하여 이 사건 처분을 하였는데, 위 시행령 규정은 모법의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이므로, 이 사건 처분은 위법하다. 위 시행령 규정이 무효인 이상, 주식의 보충적 평가방법에 관한 상증세법 규정에 의하여 증여 전후의 주식가액 증가분을 산정한 다음 이를 증여재산가액으로 하여 원고에게 증여세를 부과할 수도 없으므로, 그러한 범위 내에서 이 사건 처분이 일부 적법하다고도 할 수 없다.

• 가. 2003년 개정 법령 ⑴ 상증세법이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되었다(이하 ‘2003년 개정 상증세법‘이라 한다). 2003년 개정 상증세법 제41조 제1항은, ▴ 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 ’이익을 얻은 경우‘에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하면서, ▴ 제1호에서 ’재산 또는 용역을 무상제공하는 거래‘를 규정하였다. 같은 상증세법 제41조 제2항은, 제1항에 규정하는 ‘특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산’ 등은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하였다. ⑵ 상증세법 시행령이 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되었다(이하 ‘2003년 개정 시행령’이라 한다). 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은, ▴ 2003년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익에 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다고 규정하면서, ▴ 제1호에서 ‘재산을 증여한 경우에는 증여재산가액’이라고 규정하였다. ⑶ 2003년 개정 상증세법 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하고 있고, 또한 2003년 개정 상증세법 제41조에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 얻은 이익이 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있는 경우 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 2003년 개정 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 2003년 개정 상증세법 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 참조).
• 나. 2010년 개정 법령 ⑴ 상증세법이 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되었다(이하 ‘2010년 개정 상증세법’이라 한다). 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항은, ▴ 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우‘에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하면서, ▴ 제1호에서 ’재산이나 용역을 무상제공하는 거래‘를 규정하였다. ⑵ 위와 같은 규정에 의하면, 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항은 2003년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고 규정하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’라고 규정하여, 그 문언이 일부 변경되었다. 그런데 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되었다. ⑶ 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적･재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다. 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항은 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하기 위한 것이다. 그런데 앞서 본 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. 따라서 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 2003년 개정 상증세법 제41조 제1항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 따라서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 증여이익이 없으므로 개정 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다. 그런데 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 2003년 개정 시행령 제31조 제6항은 모법인 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 위 2010년 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조).
• 다. 2014년 개정 법령 ⑴ 상증세법이 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되었다(이하 ‘2014년 개정 상증세법’이라 한다). 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은, ▴ 결손금이 있거나 휴업･폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(특정법인)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하면서, ▴ 제1호에서 ‘재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래’를 규정하였다. ⑵ 상증세법 시행령이 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되었다(이하 ‘2014년개정 시행령’이라 한다). 2014년 개정 시행령 제31조 제6항은, ▴ 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항 각 호외의 부분에서 '대통령령으로 정하는 이익‘이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액을 말한다고 규정하면서, ▴ 제1호에서 ’재산을 증여하는 경우에는 증여재산가액‘이라고 규정하고, ▴ 제2호에서 ’특정법인의법인세법제55조 제1항에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제･감면액을 뺀 금액에, 제1호에 따른 이익이 특정법인의법인세법제14조에 따른 각 사업연도 소득금액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액‘을 규정하고, ▴ 제3호에서 ’특정법인의 최대주주 등의 주식 등의 비율‘을 규정하였다. ⑶ 위에서 본 규정에 의하면, 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 지배주주와 그 친족이 지배하는 일부 영리법인도 특정법인에 포함시켜 그 범위를 확대하였을 뿐, 나머지 과세요건은 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항과 동일하게 규정하고 있으므로, 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항 역시 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. 따라서 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 2003년 개정 상증세법 제41조 제1항 및 2010년 개정 상증세법 제41조 제1항과 마찬가지로, 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 그런데 위에서 본 규정에 의하면, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 증여받은 재산의 가액에서 그 특정법인이 재산을 증여받음에 따라 부담하는 법인세액을 공제한 다음 그 금액에 주주의 출자비율을 곱한 것을 ‘주주가 얻은 이익’으로 규정하였다. 그렇다면 2014년 개정 시행령 제31조 제6항은, 특정법인이 재산을 증여받음에 따라 부담하는 법인세액을 공제하기는 하나, 그 공제의 대상은 특정법인이 증여받은 재산의 가액이고, 이러한 재산 가액에다가 주주의 출자비율을 곱하여 ‘주주가 얻은 이익’을 산정하는 것이다. 이는 특정법인이 증여받은 재산의 가액의 일부를 피승수(被乘數)로 함으로써, 그러한 가액 범위에 있어서는 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하는 것이고, ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’을 산정하는 것이 아니다. 이러한 점에 있어서 2014년 개정 시행령 제31조 제6항 역시 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하는 2010년 개정 시행령 제31조 제6항과 동일하다고 할 것이므로, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항도 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.

• 가. 2014년 개정 법령 ⑴ 앞서 본 인정사실에 의하면, 피고는 AAA가 2015. 2. 2. 이 사건 회사에게 이 사건 토지를 증여하여 이 사건 회사의 주주인 원고가 이익을 얻은 것으로서 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’에 관한 상증세법 규정이 적용된다고 보아 이 사건 처분을 하였다. 피고가 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항을 적용하여 이 사건 처분을 하였음은 피고의 주장에 의하여 명백하다. ⑵ 앞서 본 바에 의하면, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항은 모법인 2014년 개정상증세법 제41조 제1항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이어서 무효이다. 그렇다면, 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 주주가 ‘대통령령으로 정하는 이익’을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 해당 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하여 그러한 ‘대통령령’이 있어야만 증여재산가액의 산정이 가능하고 이에 따라 증여세를 부과할 수 있는 것인데, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항이 위에서 본 바와 같이 무효이어서 그러한 ‘대통령령’이 없는 결과가 되었으므로, 결국 증여세를 부과할 수 없다고 할 것이다. 한편으로 2014년 개정 상증세법 제32조는, ▴ 증여재산은 다음 각 호의 방법으로 계산한다고 규정하면서, ▴ 제1호에서, 재산을 무상으로 이전받은 경우는 ‘증여받은 재산의 시가’라고 규정하고, ▴ 제2호에서 같은 법 제41조에 해당하는 경우에는 ‘해당 규정에 따라 계산한 금액’이라고 규정하였다. 따라서 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항에 해당하는 이상, 그 증여재산가액은 같은 법 제32조 제2호가 규정하는 바에 따라 같은 법 제41조 제1항 소정의 ‘대통령령이 정하는 이익’에 의하여 산정할 수 있을 뿐이고, 상증세법의 다른 규정에 의하여 증여재산가액을 산정할 수는 없다고 할 것이다. 그렇다면, 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효인 2014년 개정 시행령 제31조 제6항을 적용하여 원고에게 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다고 할 것이다.
• 나. 주식 평가 규정 ⑴ 피고는 다음과 같이 주장한다. 즉, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항이 무효라고 하더라도, AAA가 이 사건 회사에 이 사건 토지를 증여함으로써 이 사건 회사의 주주인 원고가 그 보유 주식의 가액 증가분 상당의 이익을 얻었으므로, 주식의 보충적 평가방법에 관한 상증세법 규정을 적용하여 위 증여를 전후한 위 주식의 가액 증가분을 산정한 다음 이를 증여재산가액으로 하여 원고에게 증여세를 부과할 수 있고, 그러한 증여재산가액 범위 내에서는 이 사건 처분이 적법하다는 것이다. ⑵ 살피건대, 조세법률주의는 조세법의 기본원칙으로서 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고 과세요건을 명확하게 규정하여 국민 생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이고, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적인 내용으로 한다(헌법재판소 2011. 10. 25.자 2010헌바134 결정 참조). 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석･적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추･확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 참조). ⑶ 앞서 본 바에 의하면, 2014년 개정 상증세법 제32조는 같은 법 제41조에 해당하는 경우에는 ‘해당 규정에 따라 계산한 금액’을 증여재산가액으로 하도록 규정하였고, 그러한 ‘해당 규정’은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 ‘대통령령이 정하는 이익’이라고 규정한 것인데, 2014년 개정 시행령 제31조 제6항이 무효이어서 그러한 ‘대통령령’이 없는 결과가 되었다. 따라서 피고의 위 주장과 같이 주식의 보충적 평가방법에 관한 상증세법 규정을 적용하여 증여를 전후한 주식의 가액 증가분을 산정한 다음 이를 증여재산가액으로 하여 원고에게 증여세를 부과한다는 것은, 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라고 규정한 것을 함부로 유추･확장하는 것으로서 조세법률주의에 위반되어 허용될 수 없다고 할 것이다. 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

그렇다면 이 사건 처분은 위법하여 전부 취소할 것이다. 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리하였으므로 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 위와 같이 변경한다