비법인사단의 사원 지위는 정관 등으로 달리 정함이 없는 이상 상속되지 않음

사 건 2018누57188 종합소득세부과처분취소 원고, 피항소인 김〇〇 피고, 항소인 △△세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2018. 7. 13. 선고 2017구합79486 판결 변 론 종 결

2019. 3. 20. 판 결 선 고

2019. 5. 1.

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고가 2016. 8. 16. 원고에게 한 2009년 귀속 종합소득세 0,000,000원(가산세 포함), 2010년 귀속 종합소득세 0,000,000원(가산세 포함), 2011년 귀속 종합소득세 0,000,000원(가산세 포함), 2012년 귀속 종합소득세 0,000,000원(가산세 포함), 2013년 귀속 종합소득세 0,000,000원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

제1심판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각한다.

• 가. 서울 ㄱㄱ구 ㄴㄴ동 000-0(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)의 소유자들이었던 󰁲󰁲󰁲, 망 󰁰󰁰󰁰(이하 ‘망인’이라 한다) 등 00명(이후 00명으로 감소하였다, 이하 ‘조합원들’이라 한다)은 이 사건 토지 위에 상가를 신축하여 분양 또는 임대하는 사업을 영위할 목적으로 1996. 9. 20. AA개발조합(이하 ‘이 사건 조합’이라 한다)을 설립하였다.
• 나. 이 사건 조합은 2000. 12. 30. 이 사건 토지 위에 0,000개 점포로 구성된 BB빌딩(이하 ‘이 사건 상가’라 한다)을 신축한 후 2001. 1. 11. 이 사건 조합 명의의 소유권보존등기를 마치고 그중 0,000여개의 점포를 일반분양하면서, 수분양자들과 사이에 분양받은 점포의 대지권의 목적인 토지를 00년간 사용할 수 있는 권리를 부여하는 대가로 수분양자들로부터 토지사용료 합계 0,000억 원을 선납받는 내용의 토지사용계약을 추가로 체결한 다음, 수분양자들로부터 위 0,000억 원을 선납받았다
• 다. 이 사건 조합은 위 토지사용료를 선수임대료(이하 ‘이 사건 선수임대료’라 한다)로 처리하여 임대기간(00년)과 각 분양면적으로 안분 계산한 금액을 공급가액으로 하는 2001년부터 2008년까지의 부가가치세를 신고ㆍ납부하였고, 매년 이 사건 선수임대료 수입에 관하여 국세청에 등록된 조합원 지분에 따라 공동사업자별 분배명세서를 작성하여 2009년 귀속분까지 신고하였다.
• 라. 피고는 2016. 8. 16. 이 사건 조합의 2009~2013년분 선수임대료 중 망인의 사망 전 지분 0.00%에 해당하는 임대소득에 대하여 망인의 상속인들에게 납세의무가 있다고 보아, 원고의 상속분(00%)에 해당하는 2009년 00,000,000원(피고가 망인의 사망일 이후 과세기간의 선수임대료 수입으로 본 000,000,000원 중 원고의 상속분에 해당하는 금액이다), 2010년부터 2013년까지 각 00,000,000원을 부동산 임대소득으로 원고의 소득에 포함하여 원고에게 2009년 귀속 종합소득세 0,000,000원, 2010년 귀속 종합소득세 0,000,000원, 2011년 귀속 종합소득세 0,000,000원, 2012년 귀속 종합소득세 0,000,000원, 2013년 귀속 종합소득세 0,000,000원(각 가산세 포함)을 경정ㆍ고지(이하‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.
• 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2016. 7. 4. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2016. 10. 4. 기각결정을 하였다

• 가. 원고의 주장 이 사건 조합은 비법인사단에 해당하고 망인을 비롯한 조합원들은 비법인사단의 사원으로서 조합의 임대수입을 지분에 따라 분배받았다. 그런데 망인은 2009. 5.19. 사망하였고, 이 사건 조합의 정관에서 사원 지위의 상속을 인정하지 아니하므로, 망 인 사망 후 발생한 이 사건 조합의 임대수입은 사망으로 이 사건 조합의 사원 지위 를 상실한 망인은 물론 상속인인 원고에게도 귀속되지 아니하며, 다만 망인의 사망 으로 인하여 상속인들과 이 사건 조합 사이에 출자금과 망인이 분배받은 배당금의 정산 문제가 발생할 뿐이다. 따라서 원고에게 임대수입이 발생하였음을 전제로 하는 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 조합의 소득에 대한 납세의무자

• 가) 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국세 기본법’이라 한다) 제13조 제1항은 ‘법인격이 없는 사단, 재단, 그 밖의 단체 중 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 따라 주무관청에 등록한 사단, 재단, 그 밖의 단체로서 등기되지 아니한 것 또는 공익을 목적으로 출연된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 아니한 것으로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것은 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.’라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ‘제1항에 따라 법인으로 보는 사단, 재단, 그 밖의 단체 외의 법인격이 없는 단체 중 조직과 운영에 관한 규정을 가지고 대표자나 관리인을 선임하고 있으며, 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유ㆍ관리하고, 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것으로서 대표자나 관리인이 관할 세무서장에게 신청하여 승인을 받은 것도 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.’라고 규정하고 있다. 구 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘소득세법’ 이라 한다) 제2조 제3항은 ‘ 국세기본법 제13조 제4항 에 따른 법인으로 보는 단체(국 세기본법 제13조 제1항, 제2항에 따라 법인으로 보는 법인격 없는 단체를 말한다) 외의 사단ㆍ재단 그 밖의 단체는 거주자 또는 비거주자로 보아 이 법을 적용한다.’ 라고 규정하고, 구 소득세법 시행규칙(2013. 2. 23. 기획재정부령 제323호로 개정 되기전의 것) 제2조 제1항은 ‘ 소득세법 제2조 제3항 에 따라 거주자 또는 비거주자로 보는 사단ㆍ재단 및 그 밖의 단체 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 단체 등은 1거주자 또는 1비거주자 로 보아 법을 적용한다.’라고, 제2항은 ‘제1항을 적용할 때 명시적으로 이익의 분배 방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니하더라도 사실상 이익이 분배되는 경우에는 그 단체등의 구성원이 공동으로 사업을 영위하는 것으로 보아 법을 적용한다.’라고 규정하고 있다. 그리고 소득세법 제87조 제1항, 제43조 제2항은 공동사업장에 대하여는 당해 소득 이 발생한 공동사업장별로 그 소득금액을 계산하되, 각 공동사업자의 지분 또는 손 익분배 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 그 소득금액을 분배하도록 규정하고 있다. 위 각 규정의 내용과 입법 취지를 종합하면, 내국의 법인격 없는 사단ㆍ 재단 기타 단체 중 국세기본법 제13조 제4항 에 의하여 법인으로 보는 단체가 아닌 경우에는 소득세법에 의하여 소득세를 과세하되, 구성원들에게 이익을 분배하지 않는 비영리 단체에 해당하면 그 단체를 납세의무자인 1거주자로 보아 소득세를 과세하여야 하 고, 구성원들에게 이익을 분배하는 영리단체에 해당하면 그 단체를 납세의무자인 1거주자로 보지 않고 소득세법 제87조 제1항, 제43조 제2항이 규정하는 바와 같이 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다(대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두19393 판결 등 참조).
• 나) 이 사건 조합이 상가의 공동개발 및 분양ㆍ임대, 상가 건물의 관리ㆍ운영 업무 등의 영위라는 고유한 목적을 가지고 이를 위한 정관과 조직을 갖추어 구성원들과 독립한 실체를 가지고 영리사업을 영위하여 온 법인격 없는 사단으로서, 설립 당시 주무관청의 인・허가를 받거나 주무관청에 등록하였거나 관할 세무서장의 승인을 받지 아니한 사실, 조합원들은 각자 이 사건 조합의 사업에서 발생하는 수익금 배당기준이 되는 지분을 가지고 있고, 이 사건 조합은 이 사건 선수임대료 수입 등 그 사업에서 발생하는 수익을 조합원들의 지분에 따라 분배한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 앞서 든 증거와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다. 따라서 이 사건 조합은 국세기본법 제13조 제4항 에 따른 법인으로 보는 단체 외의 단체에 해당하고, 이익의 분배방법이나 분배비율이 정해져 있으므로, 이 사건 조합 의 조합원들은 소득세법 제2조 제3항, 제87조 제1항, 제43조 제2항, 같은 법 시행규 칙 제2조 제1항, 제2항에 따라 공동사업자로서 이 사건 조합의 사업에서 발생하는 소득 중 각자에게 분배되는 금액에 대하여 소득세 납세의무를 부담한다.

2. 이 사건 선수임대료에 관한 원고의 소득세 납부의무 존재 여부

• 가) 다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제3, 5~7호증, 을 제5, 6, 10, 13~18호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.

① 이 사건 조합의 정관(2001. 1. 7. 개정된 것, 갑 제3호증)에 따르면, 이 사건 조합은 이 사건 상가의 공동개발사업, 상가의 분양․임대에 관한 업무, 상가 건물의 관 리․운영에 관한 업무, 이에 부대하는 일체의 사업을 영위하는 것을 목적으로 하고(제2조), 이 사건 조합이 시행할 사업목적의 범위는 이 사건 토지 총면적 0,000㎡의 부지 로 하며(제3조), 조합원은 제2조에 규정한 목적범위에 속하는 부동산을 1998. 1. 26. 현재 소유하고 있는 자로서 각 지번의 등기상 명의자로 구성하고(제4조), 조합원의 의결권은 조합원 1인 1표로 하며(제9조 제4항), 조합원은 출자한 사업목적 부동산에 대하여 그 전부나 일부라도 조합의 승인 없이 조합원 외의 제3자에게 매매, 양도, 설정 등기 타 일체의 처분 및 변경행위를 할 수 없고(제25조 제1항), 이를 위반하였을 때에는 조합에 그 손해를 배상하여야 하며(제25조 제2항), 이 정관에 정함이 없는 사항은 민법 기타 관련 법령에 의한다(제34조).

② 이 사건 조합과 조합원들은 1998. 11. 1. 시공사인 ◇◇◇◇ 주식회사(이하 ‘◇◇◇◇’이라 한다)와 다음과 같은 내용의 ‘기본합의서’(을 제17호증)를 작성하였다. 조합원 상호간의 사업지분 및 권리의무관계를 명확하게 하기 위하여 조합원의 지분율 을 확정하고(제9조), 확정된 지분의 양도나 조합 탈퇴를 금지하되, 조합원은 양도 또는 탈퇴 당시의 지분율에 의하여 공사비 채무 등 조합 및 시공사에 대한 권리의무가 확정 되고, 조합과 시공사의 동의가 있는 경우에는 예외로 하며(제10조), 사업이익은 최종정 산 확정 후 조합원들에게 분배하되, 최종정산 시 사업이익은 총 등기분양 수입금에서 공사비, 준공처리비 등 사업추진과 직접 관련된 일체의 비용을 공제한 금액으로 산출 하고(제22조), 조합은 제22조에서 정한 일체의 사업비용이 완전히 충당될 때까지 수분 양자들에 대한 기존 분양대금채권 및 기존 분양대금채권 및 신규 분양대금채권을 시공 사에 양도한다(제28조). 당시 확정된 지분율(을 제18호증)에 따르면, 망인은 0.00%, 원고는 0.00%, 망인의 다른 자녀들인 김󰁩󰁩, 김󰁪󰁪, 김󰁫󰁫, 김󰁬󰁬(이하 ‘김󰁩󰁩 등’이라 한다)은 각 0.00%(이상 합계 0.00%)의 지분을 보유하였다.

③ 이 사건 조합은 수분양자들과 점포 분양 및 토지 사용에 관한 계약을 체결하면서, 수분양자는 건물의 공급가액과 부가가치세 및 부속 토지사용료의 합계액을 분양대금으로 하여 시공사 명의의 예금계좌로 납부하고, 이 사건 조합은 토지 사용 개시일부터 선납한 부속 토지사용료에서 매월 토지사용료를 공제하며, 토지 사용에 대한 부가가치세는 수분양자가 매월 추가 납부하기로 약정하였다. 그 후 이 사건 조합은 수분양자들로부터 선납받은 이 사건 선수임대료 0,000억 원을 포함한 총 분양대금을 ◇◇◇◇에 이 사건 상가 신축공사비 등으로 지급하였다.

④ 이 사건 조합은 과세관청에 망인과 원고, 김󰁩󰁩 등을 포함한 조합원 00명을 공동사업자로 신고하고 부가가치세 등을 신고․납부하여 오다가, 2008. 7. 1.경 원고와 김󰁩󰁩 등을 포함한 0명이 2006. 10. 20. 탈퇴하여 망인의 지분율이 0.00%로 변경된 것으로 공동사업자 변경내역을 신고하였다.

⑤ 원고는 2007년까지 종합소득세를 신고하면서 원고의 지분(0.00%)에 해당하는 이 사건 선수임대료 수입을 수입금액에 포함하여 신고하였고(다만 2006년까지는 이월결손금 공제로 인하여 실제 납부한 세액은 없었다), 망인은 2008년부터 변경된 지분 (0.00%)에 해당하는 이 사건 선수임대료 수입을 수입금액에 포함하여 종합소득세를 신고․납부하였다.

⑥ 이 사건 조합은 2013. 12. 26. 임시총회를 개최하였는데, 그 회의록(갑 제5호 증)에는 조합원 총원이 원고와 김󰁩󰁩 등 0인을 제외한 00명으로 기재되어 있다.

• 나) 위 인정 사실에 따르면, 이 사건 조합의 조합원은 00명에서 원고를 포함한 0명 이 이 사건 조합 정관 제25조 제1항에 따라 조합의 승인 하에 망인에게 지분을 양 도 하고 탈퇴함에 따라 2006. 10. 20. 이후부터는 00명이 되었고, 수익금 분배기준 이 되는 망인의 지분이 원고와 김󰁩󰁩 등이 탈퇴하기 전에 보유하던 지분을 포함한 0.00%로 변경되었다고 봄이 타당하고, 원고와 김󰁩󰁩 등이 이 사건 조합에서 탈퇴하지 아니한 채 공동사업자에서만 빠진 것으로 볼 수는 없다. (피고는 원고의 이 사건 조합 지분 양도가 시공사인 ◇◇◇◇의 동의를 받지 아니하 여 효력이 없다고도 주장하나, 위 인정 사실에 변론 전체의 취지를 종합하면 원고가 이 사건 조합 지분을 양도한 시기는 이 사건 조합이 ◇◇◇◇에 이 사건 상가 신축공 사비 등을 모두 지급한 이후로 보이므로, 원고가 이 사건 조합 지분을 양도하는 데에 ◇◇◇◇의 동의까지 필요하다고 볼 것은 아니다. 피고의 위 주장은 이유 없다)
• 다) 한편 소득세법 제24조 제1항 은 ‘거주자의 각 소득에 대한 총수입금액은 해당 과세기간에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다.’라고 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제51조 제3 항 제1호는 사업소득에 대한 총수입금액의 계산과 관련하여 ’부동산을 임대하고 받 은 선세금에 대한 총수입금액은 그 선세금을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과 세기간의 합계액으로 한다.’라고 규정하고 있으므로, 이 사건 선수임대료는 이 사건 조합이 이 사건 토지를 수분양자들에게 임대하는 기간 동안 해당 과세기간의 수입 금액으로 안분되고, 이에 따라 해당 과세기간의 수입금액에 대한 소득세는 그 과세 기간 당시 이 사건 조합의 조합원들이 납부할 의무를 부담한다.
• 라) 비록 권리능력 없는 사단에서도 사원의 지위는 규약이나 관행에 의하여 양도 또는 상속될 수 있으나(대법원 1997. 9. 26. 선고 95다6205 판결 등 참조), 앞서 본 인정 사실과 증거들에 변론 전체의 취지를 보태어 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 망인은 2009. 5. 19. 사망과 동시에 이 사건 조합의 구성원 지위를 상실하였고, 망인의 상속인인 원고 역시 이 사건 조합의 ‘관행’이나 ‘묵시적 승인’에 의하여 조합원의 지위를 승계하였다고 보기는 어려우며, 나아가 원고가 이 사건 토지 중 망인 소유의 토지를 민법 제1005조에 따라 상속 지분에 비례하여 상속받았다 하더라도, 이 사건 선수임대료의 원인이 되는 계약상 임대인의 지위는 여전히 이 사건 조합이 보유하므로 위 토지 지분의 상속으로 원고에게 이 사건 선수임대료가 귀속되었다고 볼 근거가 될 수도 없다. 따라서 망인의 사망 이후의 과세기간에 안분되어 발생하는 선수임대료 수입은 망인이나 원고에게 귀속될 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

① 이 사건 조합의 정관은 조합원의 지위 상속에 관하여 명시적으로 정하고 있지 아니하고, 또한 그 정관에는 조합원의 의결권은 조합원 1인 1표로 하고 있을 뿐(제9조 제4항) 상속인의 수에 따른 조합 의결권 분배에 대하여는 전혀 고려가 없어 조합원 지 위의 상속에 대한 승인 등을 염두에 두지 않았던 것으로 보이며, 오히려 정관에 정함 이 없는 사항은 민법 기타 관련 법령에 의한다고 규정되어 있으므로(제34조), 민법 제56조에 의하여 이 사건 조합의 조합원 지위에 대한 상속은 원칙적으로 허용되지 않는 다고 보는 것이 이 사건 조합 정관의 문언 및 체계에 부합한다.

② 1998. 3. 27.경 김◎◎이 이 사건 조합 지분 0.00%를 그 동생인 김󰁬󰁬에게 양도하였고, 2006. 6. 25.경 이 사건 조합의 당시 조합원이던 김󰁳󰁳이 다른 조합원 최󰁱󰁱에게 이 사건 조합 지분 0.00%를 양도하였으며, 2006. 10. 20.경 김◎◎을 제외한 망인의 자녀 0명이 각기 보유하고 있던 이 사건 조합 지분 0.00%에서 0.00%를 망인에게 양도한 사실이 있으나, ㉮ 이 사건 조합의 조합원 중 망인 외에 사망한 자가 있거나 조합원의 사망으로 인하여 조합원의 지위를 상속인이 그대로 승계한 사례는 없는 것으로 보이는 점, ㉯ 원고가 비록 영리 목적의 권리능력 없는 사단에 해당한다 하더라도 상법상 영리법인에 해당하는 합명회사의 경우 지분의 양도는 다른 사원의 동의 를 조건으로 하는데 반하여, 정관으로 별도로 상속인의 사원지위 승계를 정함이 있는 경우를 제외하면 상속은 이를 허용하고 있지 않은 사정에다가, 당사자의 의사에 따라 이루어지는 법률행위인 조합원 지위의 ‘양도’와 당사자의 의사와 관계없이 법률에 의하여 이루어지는 ‘상속’ 사이의 각 요건의 차이까지 고려하면, 권리능력 없는 사단의 사원 지위와 관련하여 ‘양도’와 ‘상속’에 관한 관행의 성립 여부는 서로 구분하여 보아야 할 것인 점 등에 비추어, 위 세 차례에 걸친 조합 지분의 양도 사례만으로 이 사건 조합에 조합원 지위의 ‘상속’에 관한 관행까지 성립하였다고 보기는 어렵고, 달리 피고의 모든 입증으로도 이를 인정할 만한 충분한 증거가 없다.

③ 망인의 사망 이후인 2013. 12. 26. 개최된 이 사건 조합 임시총회의 회의록(갑 제5호증)에는 망인의 이름이 조합원 명단에 기재되어 있는데, 피고의 주장대로 이 사 건 조합에 조합원 지위의 ‘상속’을 인정하는 ‘관행’이나 원고의 이 사건 조합원 지위 취득에 관한 ‘묵시적 승인’이 있었다면 위 회의록에는 망인의 이름 대신 원고 등의 이름이 있어야 자연스러울 것이나, 그렇지 아니하고 여전히 망인의 이름만이 명단에 기재되어 있는데다가 그 옆의 비고란에는 ‘사망’이라는 표시도 아울러 되어 있다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.