이 사건 연구개발비 중 외국 미출시 게임프로그램 연구개발비 전체가 국내ㆍ외 원천수입금액에 관련된 공통비용이라고 볼 수 없음

사 건 2018누47303 법인세부과처분등취소 원고, 피항소인 (주)넥AAAA 피고, 항소인

○○세무서장 외 1 제1심 판 결 서울행정법원 2018. 4. 27. 선고 2016구합72921 변 론 종 결

2019. 03. 27. 판 결 선 고

2019. 05. 15.

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 원고에게, 피고 ○○세무서장이 2013. 9. 11. 한 별지1 ‘법인세 경정거부처분 내역’의 ‘사업연도’란 기재 각 사업연도 법인세의 같은 별지 ‘경정청구 거부액’란 기재 각금액에 대한 경정거부처분과 피고 ◇◇세무서장이 2014. 5. 2. 한 2012 사업연도 법인세 1,143,371,780원(가산세 102,713,019원 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

3. 소송 총비용은 피고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문과 같다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 중 해당 부분을 아래와 같이 고치는 외에는 제1심 판결문 2~7쪽에 기재된 ‘1. 처분의 경위’ 항목 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 2쪽 아래에서 6행 “그 중”부터 같은 쪽 아래에서 3행까지를 다음과 같이 고친다. 【 그 중 17개 게임프로그램 개발은 도중에 중단되었고, 1개 게임프로그램은 개발중이며, 나머지 12개 게임프로그램은 개발이 완성되어 서비스를 개시하였다. 30개 게임프로그램 중 처음부터 국외 출시를 목표로 개발된 게임프로그램은 3개이고, 국내․외 출시를 목표로 개발된 게임프로그램은 1개이다. 개발이 완성된 12개 게임프로그램은 최초 출시 목표에 따라 국내․외에 각 출시되었고, 그 중 4개 게임프로그램은 최초목표에 따라 국내에 출시되었다가 그 후 외국 유통업체와의 퍼블리싱 계약 체결에 따라 국외에도 출시되어 국외원천소득을 발생시켰다. 】

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결문 7~8쪽에 기재된 ‘가. 원고의 주장’ 항목 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.
• 나. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결문 8쪽에 기재된 ‘나. 관계 법령’ 부분 기재(별지2 포함)와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.
• 다. 판단

1. 관련 법리 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결문 8~11쪽에 기재된 ‘1) 관련 법리’ 항목 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 판단 앞서 인정한 사실과 갑 제15 내지 35호증의 각 기재 또는 영상, 이 법원 증인 김■■, 신□□의 각 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 피고들이 제출한 증거들만으로는 외국에 출시되지 않은 각 게임프로그램별 연구개발비의 합계액인 ‘이 사건 연구개발비 중 외국 미출시 게임프로그램 연구개발비’ 전체가 원고의 자체 제작 게임프로그램의 국내원천수입 및 국외원천수입의각 비율에 따라 국내․외 원천수입금액에 관련된 공통비용이라고 보기 어렵다. 따라서외국납부세액 공제한도액을 산정함에 있어 이 사건 연구개발비 중 외국 미출시 게임프로그램 연구개발비 전체를 원고의 국내․외 원천수입에 관련된 공통비용으로 보아 그중 원고의 자체 제작 게임프로그램의 국내․외 원천수입금액 중 국외원천수입금액이차지하는 비율에 해당하는 금액을 국외원천수입금액에서 차감함을 전제로 한 이 사건각 처분은 위법하다.

① 피고들은 이 사건 연구개발비 중 해당 게임 출시 전까지 지출한 비용에 관하여 해당 게임이 국내․외 중 어느 시장에서 출시되어 국내․외 원천수입 중 어느 것과 관련되는지 여부와는 무관하게 일률적으로 국내․외 사업 모두와 간접적으로 관련된 공통비용임을 전제로 이 사건 각 처분을 하였다.

② 이 사건 연구개발비는 ‘특정 게임’을 개발하는 데 소요되었던 비용 중 게임의 기획부터 상용화 전까지 발생한 비용을 의미하는데, 특정 게임이 상용화되어 실제 국내 시장 또는 해외 각국의 시장 중 ‘특정 시장’의 고객들을 대상으로 서비스를 개시함으로써 비로소 수익이 발생하게 된다. 그런데 △ 이 사건 연구개발비는 ‘특정 게임’이라는 개발의 결과물에 관하여 직접적으로 발생한 비용으로, 국내․외 원천수입을 발생시키는 전체 게임에 적용되는 ‘공통 기술’의 개발과 관련하여 발생한 비용이라고 보기 어려운 점, △ 특정 게임이 상용화된 이후에도 해당 게임의 시나리오 추가, 게임 컨텐츠 업데이트 등의 개발업무는 지속적으로 수행되는데, 그 결과 발생한 비용은 특정 게임의 개발비용이라는 점에서 이 사건 연구개발비와 그 성격이 동일함에도 불구하고 명칭만 ‘매출원가’로 달리 분류되어 국내 시장 또는 해외 각국의 시장 중 특정 시장에서얻는 수익(익금)에 대응하는 원가(손금)에 포함됨으로써 특정 국가에서의 소득금액을계산하는 데 반영되는 점, △ 피고들의 주장처럼 게임의 국외 출시 가능성이 있다는 점을 근거로 이 사건 연구개발비를 원고의 자체 제작 게임프로그램의 국내․외 원천수입금액에 안분하여 손금으로 공제한다면, 국외 출시 가능성이 높을수록 해당 비용을 안분해야 할 필요성이 더 증가하는데, 이에 따르면 국외 출시가능성이 비교적 낮은 개발단계에서는 해당 연구개발비를 공통비용으로 보아 그 중 일부를 국외원천수입금액에 대한 손금으로 인정하는 반면, 국내 상용화가 이루어져 개발단계보다 국외 출시가능성이 높아진 단계에서는 국내원천수입금액에 관련된 매출원가로 보아 비용 전부를 국내원천수입금액에 대한 손금으로 인정하는 불합리가 발생하는 점 등을 고려하면, 개발중인 게임에 대하여 그 목표시장에 관계없이 장차 국내․외 어디서든 상용화될 수 있다는 막연한 가능성만으로 상용화되기 전 단계의 게임 연구개발비용 전부를 일괄적으로 국내․외 원천수입에 대한 공통비용으로 취급하는 것은 타당하지 않다.

③ 외국납부세액 공제제도는 동일한 소득에 대한 국가 간의 이중과세를 방지하기위하여 도입되었는바, △ 국내․외 원천소득금액을 구별하고 국내원천소득에 대하여납부하여야 할 법인세의 일부로 외국법인세액을 납부하는 결과를 지양하기 위하여 세액공제의 ‘한도’를 두고 있어, 실제 외국에서 납부한 세금이 세액공제의 한도 내에 있다면 납부한 금액만큼이 세액공제될 수 있는 점, △ 피고들은 이 사건 연구개발비 중국내에만 출시되었거나 개발 중단된 게임 관련 비용도 국내․외 공통경비로 보아 원고의 자체 제작 게임프로그램의 국내․외 원천수입금액에 안분하여 손금으로 인정하였으나, 외국의 과세관청이 국외원천소득에 관하여 국내에서 지출된 위와 같은 연구개발비를 공통비용으로 인정해 줄 것인지는 매우 의문스러우므로, 이 사건 연구개발비 전체를 국내․외 공통비용로 보아 국내․외 원천수입금액에 안분하여 손금 처리하는 것은이중과세를 방지하려는 외국납부세액 공제제도의 취지에 부합하지 않는 점, △ 외국납부세액 공제한도액을 계산하는 방식에 관하여 법인세법이 아무런 규정을 두고 있지 않던 중 1998. 12. 31. 법인세법 시행령 개정을 통하여 납세자인 법인으로 하여금 국가별한도액방식1)과 일괄한도액방식2)을 선택할 수 있도록 하였다가, 2015. 2. 3. 국가별 한도액방식만을 적용하는 것으로 개정되었는데(법인세법 시행령 제94조 제7항), 어느 경우에 있어서든지 각 국가별 국외원천소득을 계산함에 있어서 그와 직․간접적으로 관련된 비용만을 손금처리해야 하는 원칙은 준수되어야 하는 점, △ 이 사건 연구개발비를 실지 귀속에 따라 판단하지 않고 일률적으로 공통경비로 판단하여 안분하여 손금처리하는 경우, 외국납부세액 공제한도를 계산하기 위한 국외원천소득이 왜곡될 가능성이 있고, 국내기업의 이중과세를 방지하고 기업의 대외진출을 촉진하며, 조세부담 측면에서 기업의 국내투자와 해외투자 사이에 중립성을 보장해주려는 외국납부세액 공제제도의 취지에도 부합하지 않는 점 등에 비추어 보면, ‘특정 게임’이 비록 상용화 단계에는 이르지 못하였다고 하더라도, 국내․외 중 어느 특정 시장을 대상으로 개발된 것으로서 특정 국내․외 원천수입금액에 관련성을 갖는 경우에는 그 개발비용은 실지 귀속에 따라 특정 국가의 원천소득금액을 계산하는 데에만 반영되도록 하는 것을 원칙으로하되, 그 비용의 실지 귀속을 도저히 확인할 수 없는 경우에만 보충적으로 국내․외원천소득과 모두 관련된 공통비용으로 취급하여 안분하는 것이 보다 합리적이다.

④ 피고들은, 이 사건 연구개발비가 발생하여 손금으로 계상되는 게임의 개발시점에는 해당 게임이 국내․외 중 어느 시장에서 서비스될 것인지를 전혀 예측할 수 없으므로, 원고의 온라인 게임 사업의 국외 매출 의존도가 상당히 높은 점을 고려하여이 사건 연구개발비 전체를 국내․외 원천수입금액과 모두 관련된 공통비용으로 취급하여야 한다고 주장한다. 원고는 이 사건 각 처분의 해당 사업연도 기간(2009년부터2012년까지) 동안 30개의 게임 개발 연구를 하였고, 그 중 12개의 게임 개발에 성공하였으며, 개발한 게임 중 일부는 국외에도 출시하였다. 그런데 위 사업연도 기간 동안국외 매출 비율이 국내 매출 비율에 비하여 계속적으로 증가하였다고 하더라도, 그러한 원고의 국외 매출 비율 상승요인에는 이 사건 연구개발비와 관련된 게임과는 무관한 특정 게임의 매출 상승이 상당한 기여를 하였을 가능성을 배제할 수 없는바, 특히 위 사업연도 기간 동안 원고는 게임을 직접 개발하였을 뿐만 아니라 다른 게임개발자 별도의 퍼블리싱 계약을 체결하여 특정 게임의 유통만을 담당하기도 하였는데, 원고가 유통만을 담당하였던 게임 중 ‘던△△△△’의 국외 매출액은 해당 사업연도 기간 동안 약 5억 원에서 약 5,200억 원으로 급격히 상승하여 원고의 전체 매출액 및 전체 매출 대비 국외 매출 비율 증가에 상당한 기여를 하였던 것으로 보이는 점에 비추어 보면, 원고의 온라인 게임 사업의 국외 매출 의존도가 상당히 높은 점이나 이 사건 각 처분의 해당 사업연도 기간 동안 원고의 국외 매출 비율이 증가한 점만으로는 이사건 연구개발비와 관련된 특정 게임들 모두가 국내 출시뿐만 아니라 국외 출시까지도 목적으로 하여 개발된 것이라고 단정할 수 없고, 이 사건 연구개발비 전체가 일괄적으로 국․내외 공통비용으로 취급되어야 한다고 보기 어렵다.

⑤ 피고들은 원고가 개발한 게임이 국내에서 성공한 경우 비교적 적은 추가 비용만으로도 국외에서 큰 수익을 얻을 수 있으므로 이 사건 연구개발비 중 국외원천수입비율에 따른 금액은 국외원천수입과 관련된 손금으로 인정할 필요가 있다고 주장한다. 그러나 △ 이 사건 연구개발비는 각 게임 프로젝트를 수행하는 개발팀별로 산정되고, 각각 별도의 게임 연구․개발업무를 수행하고 있어 각 게임의 출시목적, 진행 상황에 따라 국외진출여부가 달라질 수 있으며, 특정 게임 프로젝트의 성부나 국외진출여부가 다른 게임 프로젝트에 영향을 주지 않는 점, △ 원고가 개발한 특정 온라인 게임을 국외에서 출시하는 경우, 출시 국가에서 적용되는 게임 산업에 관한 법적 규제 등을 준수하거나 해당 국가의 문화적 특성, 게임 이용자들의 연령층, 게임 이용자들이 선호하는 게임 유형 등을 분석하여 현지화하는 작업을 원활히 수행하기 위해서는 현지 사정을 잘 아는 외국 유통업체와 퍼블리싱 계약을 체결하는 것이 일반적인 것으로 보이는 점, △ 원고가 위와 같은 퍼블리싱 계약에 따라 어느 특정 게임을 국외에 출시하기 위해서는 현지화 작업 등에 상당한 시간과 비용을 투입해야 하는 것으로 보이는 점, △ 이 사건 연구개발비가 투입된 30개의 게임 중 국외유통으로 인한 국외원천수입은 대부분 외국 유통업자와의 퍼블리싱 계약에 따라 외국 유통업자가 유통시킨 온라인 게임매출액의 일정 비율인 로열티 수수료인바, 퍼블리싱 계약 없이 국외원천수입을 얻기 어려운 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 국내에서 성공한 게임이라도 퍼블리싱 계약을 하고 현지화 단계를 거쳐야 국외로 진출하여 수익을 얻을 수 있다고 할 것이다. 그런데 이 사건 연구개발비와 관련된 특정 게임들 전부가 개발될 당시부터 국외에도 출시될 예정이었다고 단정할 수 없는바, 최초 개발 당시 국외 출시 목표가 인정되지 않는 게임의 경우에는 적어도 외국 유통업체와 퍼블리싱계약이 체결되었거나 계약 체결협상이 있는 단계이거나 내부적으로 퍼블리싱계약의 체결을 논의하는 단계에 이를 정도로 국외 진출이 구체화되어야 비로소 관련 비용을 국외원천수입금액에 대응하는 손금으로 처리할 수 있다 할 것이다.⑥ 피고는 원고가 이 사건 연구개발비 중 각 특정 게임을 개발하기 위한 비용의 수익 관련성을 판단하기 위한 구체적인 판단기준을 제시하지 못하였으므로 공통비용으로 산정할 수밖에 없다고 주장한다. 그러나 온라인 게임의 경우 외국 유통업체와 퍼블리싱 계약을 체결한다거나 외국업체로부터 개발의뢰를 받는다거나 내부적 기획 단계에서 국외시장을 목적으로 하는 등 국내출시를 위한 게임과 국내․외 또는 국외출시를 위한 게임을 구별할 수 있는 여러 기준이 있는바, 피고들은 이러한 구체적 기준에 따라 이 사건 연구개발비를 분류하여 국내․외 원천수입에 대응시키지 않고 만연히 이사건 연구개발비 전체를 국내․외 원천수입에 관련된 공통비용으로 보아 안분하여 손금으로 인정하였다.

⑦ 온라인 게임프로그램은 장기간의 게임 개발 연구 작업이 필요하여 온라인 게임 출시를 위한 비용 지출과 그 출시에 따른 수익의 귀속시기가 필연적으로 달라질 수밖에 없는바, 현재로서는 이러한 문제점을 해결하기 위한 관련 법령이 없는 상황이어서, 온라인 게임 출시에 따른 수익이 실제로 발생하기 전까지 그 개발비용을 어떻게처리할지에 관해서는 해당 법인의 회계 관행을 어느 정도 존중할 수밖에 없다. 그런데 원고는 전체 과세표준액을 산정할 당시 이 사건 연구개발비를 자산화한 후 게임이 상용화된 다음 단계에 이르러 비용 처리하는 방식에 의하지 않고, 관련 수익이 발생하지 않은 상태이더라도 실제 지출한 당기의 비용으로 처리하였는바, △ 이 사건 연구개발비를 어떠한 방식으로 처리할 것인지 여부는 원고가 선택할 수 있는 점, △ 위와 같은 원고의 회계처리방식은, 자산화하는 방식과 비교했을 때 법인의 사업과 관련하여 발생된 동일한 비용에 관하여 귀속 사업연도만을 달리한 것으로서, 이 사건 연구개발비를 국․내외 원천수입 중 어느 것에 대응하여 귀속시켜야 하는지와는 별개의 문제인 점,△ 만약 원고가 이 사건 연구개발비를 자산화하여 실제 매출이 발생하였을 때 상각하는 방식으로 회계처리하였다면, 국내에만 상용화된 게임의 경우 국내매출이 발생하였을 때 국내원천소득에 관련된 비용으로 배분되었을 것이므로 이와의 균형상 당기비용처리 방식에 의하더라도 국내 상용화를 목적으로 하는 게임의 개발비용은 국내원천소득 관련 비용으로 배분되는 것이 보다 합리적인 점 등을 고려하면, 자산화하는 방식이 원고의 회계처리방식보다 수익·비용 대응의 원칙에 더 부합한다는 사정만으로는, 이 사건 연구개발비 중 외국 미출시 게임프로그램 연구개발비 전체가 일괄하여 국내원천수입 및 국외원천수입의 각 비율에 따라 국내․외 원천수입에 관련된 공통비용이 될 수는 없다는 원고의 주장이 원고의 회계처리방식과 모순되는 것이라고 단정하기 어렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 받아들여야 한다. 그런데 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 이 사건 각 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.