한중 조세조약상 간주외국납부세액공제는 중국에서의 조세유인조치 관련 법률규정에 따른 조세감면이 실제로 이뤄진 경우에 한하여 이뤄짐

사 건 2016누62711 법인세경정거부처분취소 원고, 피항소인 AA 주식회사 피고, 항소인 BB 세무서장 원 심 판 결 서울행정법원 2015. 8. 11. 선고 2015구합72047판결 판 결 선 고

2017. 8. 18.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2014. 4. 3. 원고에 대하여 한 2010 사업연도 법인세 2,706,059,530원의 경정거부처분을 취소한다.

1. 제1심 판결 이유의 인용 이 판결 이유는 아래 제2항과 같은 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결의 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 한․중 조세조약의 배당소득에 대한 과세권 배분 한․중 조세조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항, 제2항 또는 제2의정서 제4조에 의하면, 중국 거주자인 회사가 한국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여 한국에서 과세할 수 있으나, 그러한 배당에 대하여는 중국도 중국의 법에 따라 과세할 수 있는바, 구체적으로 한국의 거주자인 배당 수령인이 수익적 소유자로서 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우에는 총 배당액의 5%의 한도 내에서, 기타의 모든 경우에는 총 배당액의 10%의 한도 내에서 중국에서 과세하고, 그 나머지 95% 또는 90% 이상의 범위 내에서 한국에서 국내법에 따라 과세하도록 되어 있다. 이러한 규정의 취지는, 원천지국에서의 비거주자의 배당소득에 대하여 기본적으로 거주지국 뿐만 아니라 원천지국에서도 과세할 수 있도록 양국간의 과세권을 일정한 비율로 조정․배분하되, 비거주자인 한국 회사의 중국 원천지국 회사에 대한 자본 소유 비율에 따라 중국 과세권의 한도를 배당액의 5% 또는 10%로 차등을 두어, 일정 비율 이상의 자회사 지분을 직접 지배하는 모회사에 배당을 할 때에는 원천지국의 과세권을 제한해 낮은 세율로 과세함으로써 법인간 배당에서 발생하는 중복과세를 방지하고자 함에 있다.
• 나. 간주외국납부세액공제에 관한 이 사건 조항 전문 및 후문의 취지

1. 한편 이 사건 조항 전문에 따르면, 한국 회사가 수익적 소유자로서 중국에서 지급받는 배당소득에 대하여 중국의 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 있는 경우, 그와 같은 조세유인조치가 없었더라면 납부하였어야 할 조세도 외국납부세액에 포함되는 것으로 간주되어 한국의 조세로부터 세액공제가 허용되는바, 이는 이른바 간주외국납부세액공제의 근거 규정으로서 우리나라 법인세법 제57조 제3항 에 대응하는 것이다. 그런데 앞서 본바와 같이 한․중 조세조약상 원천지국인 중국에서의 배당소득에 대한 중국의 과세권의 범위는 배당소득의 5% 또는 10%이기 때문에 중국에서의 어떠한 조세감면조치가 있다고 하더라도 이 사건 조항 전문에 따라 납부가 간주되는 세액 역시 배당소득의 5% 또는 10%를 초과할 수 없는 것이므로, 조세감면조치에 의하여 당초 한․중 조세조약 제10조 제2항에 따라 배분된 한국의 과세권의 범위가 줄어드는 것은 아니다(단지 한국에서 배당소득에 대한 과세를 함에 있어서 중국에서의 직접 납부세액에 더하여 간주 납부세액으로 함께 공제를 하여 줌으로써 당초 배분된 한국의 과세권의 범위가 사후적으로 늘어나는 것을 방지할 뿐이다).

2. 그런데 실제로 중국의 국내법이 중국에서의 한국회사에 대한 배당소득에 대하여 위 과세한도인 10% 미만의 세율 범위 내에서 조세감면의 유인조치를 취할 경우, 이 사건 조항 전문만을 적용하게 되면, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사는 그렇지 않은 한국 회사에 비하여 중국에 배분된 과세권이 5% 적기 때문에 항상 5% 이하의 범위 내에서 납부 간주되는 세액이 적게 되어 나중에 한국에서 법인세를 납부할 때 그 차액만큼(중국의 국내법이 0~5% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 항상 5% 만큼, 5~10% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 5% 미만만큼 항상 간주납부세액의 차이가 발생한다) 공제를 덜 받게 되므로, 실제로 부담하는 배당세율이 더 커지는 불균형이 발생하게 된다. 그리고 이러한 결과는, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사를 그렇지 않은 한국 회사보다 특별히 불이익하게 차별할 필요성이 있는 것도 아니고 오히려 더 보호해 주는 것이 타당한 점에 비추어 부당하므로, 어떠한 방법으로든 형평에 맞도록 이를 적절히 조절해 줄 필요가 있다. 이러한 취지에서 마련된 것이 바로 이 사건 조항 후문으로서, 중국의 국내법이 중국의 과세권의 범위를 축소하는 어떠한 조세감면조치를 취할 경우 이에 대응하여, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 않은 한국 회사 모두에 대하여 한․중 조세협약 제10조 제2항에 따른 중국의 과세권의 한도를 배당액의 10%로 간주하여 한국의 과세권의 범위도 두 회사 모두에 대하여 배당액의 90% 한도 범위 내로 축소시킴으로써 두 회사 사이에 위와 같은 조세부담의 불균형이 생기지 않도록 한 것이다.

3. 위와 같이 해석하지 아니하고 이 사건 조항 후문을 중국이 한․중 조세조약 제10조 제2항에 의하여 배분받은 과세권의 한도를 축소하는지 여부를 불문하고 즉, 중국의 국내법이 수익적 소유자인 한국 회사의 배당소득에 대한 세율을 10% 미만으로 면제 또는 경감하는 조치를 취하지 아니하더라도 무조건 중국에서 배당액의 10% 상당의 세액을 납부한 것으로 간주하는 것으로 해석하는 것은, 중국의 조세유인조치가 없음에도 불구하고 일방적으로 한국의 과세권을 배당액의 90% 범위 내로 축소하는 결과가 되어 과세권 배분의 원칙을 정한 한․중 조세조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항, 제2항 또는 제2의정서 제4조의 기본 틀을 깨뜨리고, 처음부터 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 않은 한국 회사 모두에 대하여 중국의 과세권의 한도를 배당액의 10%로 정한 것과 다를 것이 없게 되므로, 매우 부당하다.

• 다. 따라서 이 사건 조항 후문은 전문의 조세유인조치가 있음을 전제로 적용되는 것일 뿐, 전문과는 별개의 독립된 간주납부세율규정으로 볼 수 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.