합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 합병법인이 자산수증이익으로 보전할 수 있는 이월결손금의 범위에서 제외됨

사 건 2016누59142 법인세경정거부처분취소 원고, 항소인 주식회사 AA은행 피고, 피항소인 OOO세무서장 제1심판결 서울행정법원 2016. 7. 15. 선고 2015구합69904 판결 변 론 종 결

2017. 2. 1. 판 결 선 고

2017. 3. 8.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2014. 6. 23. 원고에 대하여 한 2010 사업연도 법인세 6,710,472,600원과 2011 사업연도 법인세 4,562,288,400원에 대한 경정거부처분을 취소한다. 이 유

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결의 해당 부분(제2쪽 이유 제2행부터 제3쪽 제15행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 원고의 주장 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결의 해당 부분(제3쪽 제18행부터 제4쪽 제12행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.
• 나. 피고의 주장 다음과 같은 사유로 이 사건 처분은 적법하다.

1. 원고는 이 사건 분배금을 BB카드로부터 업무와 무관하게 아무런 대가나 보상의 지급 없이 받은 것이 아니라 원고측의 기여, 즉 영업행위의 결과와 관련하여 받은 것이므로, 이 사건 분배금은 법인세법 제18조 제8호 소정의 무상으로 받은 자산의 가액, 즉 자산수증이익에 해당되지 아니한다.

2. 이 사건 분배금이 AA신용카드로부터 승계한 신용카드 사업에서 발생한 자산수증이익이라 하더라도, 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 에 의하면, 피합병법인으로부터 승계받은 이월결손금은 자산수증이익으로 보전할 수 있는 이월결손금에서 제외된다.

• 다. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결의 해당 부분(제8~10쪽) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
• 라. 판단

1. 통상의 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송 역시 그 거부처분의 실체적‧절차적 위법 사유를 취소원인으로 하는 것으로 그 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부이고, 경정청구가 이유 없다고 내세우는 개개의 거부처분사유는 공격방어방법에 불과한 것이므로 과세관청은 당초 내세웠던 거부처분사유 이외의 사유도 그 거부처분 취소소송에서 새로 주장할 수 있는 것인바(대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두13497 판결 참조), 피고는 이 사건 소송에서 이 사건 처분의 적법 사유로 이 사건 처분 당시 제시했던 사유가 아니라 위 나.항 기재와 같이 주장하고 있으므로, 이와 관련된 원고의 두 번째 주장에 관하여 먼저 살펴본다. 2) 법인세법 제18조 제8호 에서는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입하지 아니하는 수익 중 하나로 “무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 대통령령이 정하는 이월결손금의 보전에 충당된 금액”을 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 에서는 위 법 제18조 제8호의 “대통령령이 정하는 이월결손금”에 해당하는 것 중 하나로 “법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금(법 제45조 및 제48조의2의 규정에 의하여 승계받은 결손금을 제외한다)으로서 법 제13조 제1호의 규정에 의하여 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액”을 규정하고 있으며, 위 법 제45조의 규정에 의하여 승계받은 결손금은 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금이므로, 위 각 규정의 문언상 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 합병법인이 자산수증이익으로 보전할 수 있는 이월결손금의 범위에서 제외된다고 할 것이고, 다음과 같은 점에 비추어 보면, 원고가 주장하는 것처럼 회사합병의 본질, 이월결손금 공제의 취지 등을 고려하여 법인세법 제18조 제8호 와 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 의 ‘법 제45조의 규정에 의하여 승계받은 결손금은 자산수증이익으로 보전할 수 있는 이월결손금에서 제외한다’는 규정을 ‘합병법인의 사업에서 발생한 자산수증이익은 피합병법인으로부터 승계받은 결손금에 충당할 수 없다’는 것으로 제한하여 해석해야만 체계적으로 정당성이 있는 합리적인 해석이라고 볼 수 없다.

• 가) 원고가 주장하는 바와 같이 회사합병의 본질에 관하여는 견해 대립이 있으나, 우리 세법에서는 회사합병의 본질에 관한 어느 하나의 입장을 택하여 회사합병과 관련된 모든 쟁점에 대하여 그 본질에 일관된 방식으로 규율하고 있지는 아니하다.
• 나) 세법상 이월결손금 공제제도가 기간과세 방식에 따른 문제점을 보완하기 위한 것으로서 당연히 필요한 제도라 하더라도 결손금을 이월하여 공제할 수 있는 기간은 국가마다 달리 정하고 있으며, 우리 법인세법도 종래 이월결손금의 공제기간을 5년으로 규정하였다가 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되면서 공제기간을 10년으로 연장하여 규정하였고(제13조 제1호), 2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되면서는 공제가능한 이월결손금은 법인세법 제14조 제2항 의 결손금으로서 같은 법 제60조에 따라 신고하거나, 제66조에 따라 결정‧경정되거나, 국세기본법 제45조 에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정되는 것으로 그 범위를 제한하였다(제13조 제1호 단서).
• 다) 피합병법인의 이월결손금 승계의 경우에도 법인세법상 종전에는 인정되지 않다가 1998. 12. 28. 법인세법이 법률 제5581호로 전부 개정되면서 일정한 요건을 갖춘 이른바 적격합병의 경우 피합병법인의 이월결손금 승계가 가능하게 되었다(제45조 제1항). 그런데 당시에는 피합병법인으로부터 승계한 이월결손금은 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 과세표준 계산 시 이를 공제한다는 규정만 있었으나(제45조 제1항), 2008. 12. 26. 법인세법이 법률 제9267호로 개정되면서는 합병법인의 합병등기일 현재 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서는 공제하지 아니한다는 규정이 추가되었다(제45조 제1항, 기존의 위 제45조 제1항에 해당하는 내용은 제45조 제2항에 규정되었다).
• 라) 위와 같은 법인세법상 이월결손금 공제제도나 합병 시 피합병법인의 이월결손금의 승계 및 승계한 이월결손금의 공제 등에 관한 규정의 내용과 변천과정에 비추어 보면, 법인세법 제18조 제8호 에 의해 자산수증이익으로 보전할 수 있는 이월결손금의 범위에 피합병법인으로부터 승계한 이월결손금을 포함시킬 것인지 여부는 회사합병의 본질이나 합병 시 이월결손금의 승계 여부나 그 공제범위에 관한 규율과는 별도로 입법정책적으로 결정할 수 있다고 보는 것이 타당하다. 피합병법인의 이월결손금 승계를 처음 규정한 1998. 12. 28. 법인세법의 개정 이후 곧이어 1998. 12. 31. 법인세법 시행령이 대통령령 제15970호로 전부 개정되면서 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 의 이월결손금의 범위에서 피합병법인으로부터 승계받은 결손금을 제외한다는 부분이 신설되기는 하였으나, 이는 위 1998. 12. 28. 법인세법의 개정으로 그 이전까지와는 달리 회사합병 시 피합병법인의 이월결손금이 승계되는 경우가 생겼으므로 이와 같이 피합병법인으로부터 승계한 결손금 역시 자산수증이익으로 보전할 수 있는 결손금의 범위에 포함되는지를 명확하게 하기 위한 취지라고 해석할 수 있고, 이를 넘어 그 문언에도 불구하고 피합병법인으로부터 승계한 이월결손금을 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 과세표준 계산 시 공제할 수 있도록 한 위 개정된 법인세법 제45조 제1항 과 일관되게 하기 위하여 규정한 것이라고 해석하기는 어렵다(만약 그러한 취지였다면, 위 개정된 법인세법 제45조 제1항 처럼 더 분명하게 범위를 한정하여 규정하는 방식을 취했을 것이고, 그 이후 법인세법 시행령의 개정과정에서라도 이러한 취지가 명확하게 드러나도록 하였을 것인데, 현재까지도 위 시행령의 결손금의 범위에 관한 규정은 그대로 유지되고 있다).
• 마) 원고가 자신의 주장을 뒷받침하는 근거 중 하나로 제시하고 있는 대법원1980. 3. 25. 선고 77누265 판결에서는 회사합병이 있는 경우 피합병회사의 권리의무는 사법상의 관계나 공법상의 관계를 불문하고 그 성질상 이전을 허용하지 않는 것을 제외하고는 모두 합병으로 인하여 존속한 회사에 승계되는 것으로 보아야 한다고 판시하였으나, 위 판결은 ‘경제의안정과성장에관한긴급명령 제62조 제1항(증자에 관한 조세특례규정)에 의한 권리, 즉 피합병회사의 증자분에 대하여 소득금액의 공제를 받을 수 있는 권리’가 그 성질상 이전을 허용할 수 없는 것이 아니라고 판단한 사안으로, 이 사건에서 문제되는 피합병법인의 이월결손금 승계와는 사안이 동일하지 않다.

3. 따라서 원고와 피고의 나머지 주장에 나아가 살필 필요 없이, 피합병법인으로부터 승계한 이월결손금도 일정한 경우에는 자산수증이익으로 보전할 수 있는 결손금의 범위에 포함되는 것을 전제로 한 원고의 경정청구에 대하여 이를 거부한 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하고 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다..