합병이 오로지 부동산 양도차익에 대한 법인세 회피목적이라면 실질과세원칙에 따라 세법상으로는 합병의 효력을 부인할 수 있고, 조세회피목적으로 생긴 합병법인을 피합병법인과 동일하다고 보아 납세지를 판단한 것은 적법함
합병이 오로지 부동산 양도차익에 대한 법인세 회피목적이라면 실질과세원칙에 따라 세법상으로는 합병의 효력을 부인할 수 있고, 조세회피목적으로 생긴 합병법인을 피합병법인과 동일하다고 보아 납세지를 판단한 것은 적법함
사 건 2016누53076 법인세부과처분취소 원고, 피항소인 주식회사 AAAAAA 피고, 항소인 역삼세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2016. 6. 8. 선고 2014구합75292 판결 변 론 종 결
2017. 2. 1. 판 결 선 고
2017. 3. 29.
1. 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.
2. 원고의 항소를 기각한다.
3. 소송총비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지
피고가 2013. 8. 1. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 귀속 법인세 ○○○억 원(일반과소신고가산세 ○억 원, 납부불성실가산세 ○○억 원 포함)의 부과처분을 취소한다.
원고: 제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 2013. 8. 1. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 귀속 법인세 ○○○억 원(일반과소신고가산세 ○억 원, 납부불성실가산세 ○○억 원 포함)의 부과처분 중 ○○○억 원 부분을 취소한다. 피고: 주문 제1항과 같다.
이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결문 제5쪽 제1행의 “입금”을 “익금”으로 고치고, 제5쪽 제6행의 “별지 정당세액계산표 중 이 사건 처분란 기재와 같이”를 삭제하며, 제5쪽 제11행의 [인정근거]에 “을 제9호증”을 추가하는 것 외에는 제1심 판결의 이유 해당 부분(제2쪽 제13행부터 제5쪽 제12행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다(이하 약어의 의미도 제1심의 그것과 같다).
1. 원고의 주장
2. 피고의 주장
(1) 이 사건 분할·합병은 특수관계자 간에 이루어진 거래일뿐만 아니라 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 거래에 해당하므로 구 법인세법 제52조 의 부당행위계산부인규정을 적용할 수 있다.
(2) 이 사건 분할은 조세법적 관점에서 ‘부채를 한쪽에 몰고, 자산을 다른 한쪽으로 모는 비정상적인 거래’로 볼 수밖에 없고, 이는 특수관계자인 분할 후 BBBB과 CCCCCC 사이의 손익거래로 의율할 수 있다. 즉 분할 후 BBBB은 자신이 부담한 이 사건 부동산의 이전의무를 전적으로 독자적으로 부담하였음에도 불구하고 이 사건 부동산의 양도로 인하여 발생하는 금전적 이익은 특수관계자인 CCCCCC에게 무상으로 제공(또는 무상으로 포기)하였다고 할 것이고, 그 금전은 분할 후 BBBB에 존재하는 것으로 소득금액이 재계산되어야 할 것이므로 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호 가 적용될 수 있다.
(3) 원고가 이 사건 부동산을 양도하였음에도 그 양도차익에 대하여 법인세를 납부하지 아니하게 된 결과가 초래된 것은 이 사건 분할에 의하여 법인(분할 후 BBBB)의 자본을 감소시키는 거래를 하였고, 그 결과 분할 후 BBBB은 이 사건 부동산의 이전의무를 그대로 부담함에도 불구하고 이 사건 부동산으로부터 향유할 수 있는 이익(계약금 및 중도금 상당액 ○○○억 원)은 아무런 대가 없이 특수관계자인 분할신설법인(CCCCCC)에게 분여하였기 때문이다. 따라서 이 사건 분할은 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8의2에서 규정하고 있는 ‘분할 등 법인의 자본을 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’에 해당하므로 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 의2를 적용할 수 있다.
1. 인정사실
2. 부당행위계산부인 규정의 적용 가능 여부에 대한 판단
3. 구 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 가능 여부에 대한 판단
(1) 구 국세기본법 제14조 제1항 에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 그리고 위 규정이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보 한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).
(2) 구 국세기본법 제14조 제3항 은 2007. 12. 31. 법률 제8830호로 신설된 것으로서 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있다. 납세의무자가 선택한 거래형식은 원칙적으로 세법상 존중되어야 하고, 실질과세의 원칙만을 내세워 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하는 경우 납세의무자의 예측가능성 법적 안정성이 침해되고, 나아가 조세법률주의에 반하는 결과를 가져오게 된다. 그와 같은 이유로 구 국세기본법 제14조 제1항 의 규정만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인할 수 있는지 여부에 대하여 견해의 대립이 있었다. 그러나 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 된다. 구 국세기본법 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이다. 따라서 구 국세기본법 제14조 제3항 을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다.
(1) 구 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되려면, 먼저 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 구 국세기본법 제14조 제3항 이 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다. 이 경우에 반드시 동일한 거래상대방과 일련의 거래를 해야 할 필요는 없고, 여러 상대방과 일련의 거래를 하였더라도 조세회피를 의도하는 납세의무자의 입장에서 불가분적으로 계획되어서 실행되었다면 조세회피수단인 거래로 볼 수 있을 것이다. 다음으로 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다. 그리고 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다.
(2) 구 국세기본법 제14조 제3항 이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 세법상 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 거래가 재구성되며 재구성된 거래에 따라 세법이 적용된다. 다만 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니다.
(1) 앞서 본 인정사실에 의하면, 분할 전 BBBB은 최초 DDDDD와 이 사건 부동산에 관한 매매계약을 체결한 후 양도소득에 따른 거액의 법인세 부담을 예상하고 절세방안을 강구하여 왔다. 먼저 그 절세방안으로 DDDDD가 분할 전 BBBB의 지분을 인수하는 방안이 먼저 논의되었으나 DDDDD의 협조가 이루어지지 않자 분할 전 BBBB은 최초 이 사건 부동산에 관한 매매계약을 해제한 다음 EEE와 이 사건 부동산 일대의 도시환경정비사업을 공동으로 진행하려 하기도 하였다. 그러던 중 DDDDD가 먼저 사업시행인가를 받자 분할 전 BBBB은 부득이 이 사건 계약을 체결하였던 것으로 보인다. 그런데 이 사건 계약 체결 후 1주일이 지나 분할 전 BBBB의 주주였던 GGGG 외 3인은 분할 전 BBBB과는 사업목적이 상이한 경영컨설팅업을 영위하는 원고를 인수하였고, 이 사건 분할은 그로부터 2일 후, 이 사건 합병은 또 그 다음날 순차로 이루어졌다. 당시 구 법인세법령이 합병에 관하여 청산소득·합병평가차익 과세방식을 취하면서 익금산입대상인 합병평가차익을 합병차익을 한도로 제한하는 입장을 취하고 있었기 때문에 결국 이러한 과정을 통해 이 사건 부동산 매매로 인하여 납부해야 하는 법인세액은 1/6 이상 감소될 수 있었다.
(2) 먼저 이 사건 분할에 관하여 살피건대, GGGG 외 3인이 원고를 인수한 후 2일 만에 이 사건 분할이 이루어졌고 그 다음날 이 사건 합병이 이루어진 점, 앞서 본 바와 같이 CCCCCC가 이 사건 분할 후 정상적인 사업을 영위하면서 매년 상당한 영업수익을 내고 있는 것으로 보이기는 하나, 그 운영자금의 거의 전부가 분할 전 BBBB이 이 사건 부동산 양도로 인하여 수취한 금원으로 구성되어 있고 위 금원을 모태로 영업행위를 한 것으로 보이는 점, 원고는 분할 전 BBBB의 대부업 사업부문을 임대업 사업부문과 분리하여 독립된 우량기업으로 만들기 위하여 이 사건 분할을 하였다고 주장하나, 이 사건 분할 당시 대부업 사업 운영을 위하여 분할이 필요한 상태에 있었다고 볼 만한 사정이 드러나지 않고, 임대업과 대부업을 운영하던 분할 전 BBBB으로서는 임대용 자산인 이 사건 부동산에 대한 매매계약이 이행되면 사실상 대부업만 잔존하게 되는 상황이어서 굳이 매매계약 이행 이전에 대부업 사업 부문을 별개의 회사로 인적 분할하여야 할 경영상 필요성도 인정하기 어려운 점, 이 사건 계약 체결에 따라 분할 전 BBBB이 이 사건 부동산을 DDDDD에게 이전하여야 할 의무는 분할 후 BBBB이 부담함에도 불구하고 DDDDD로부터 수령한 이 사건 부동산에 대한 계약금 및 중도금 ○○○억 원을 CCCCCC에게 그대로 이전한 결과 분할 후 BBBB은 부채 ○○○억 원만을 부담함으로써 분할 직후 예정되어 있던 이 사건 합병 시의 합병평가차익에서 발생하는 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 수 있는 기본 토대를 마련한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 분할은 경제적 합리성을 찾을 수 없는 비정상적인 거래형식에 해당하는 것으로서 조세회피 목적으로 이루어진 일련의 단계적 행위 중 이 사건 합병의 전 단계 행위로서 구 국세기본법 제14조 제3항 이 정한 조세회피행위에 해당한다.
(3) 다음으로 이 사건 합병에 관하여 살피건대, 앞서 본 바와 같이 분할 전 BBBB은 원고와 영위하는 사업이 전혀 달랐던 점, GGGG 외 3인이 원고를 인수한 후 불과 3일 만에 이 사건 합병이 이루어졌던 점, 이 사건 합병 이후 원고는 이 사건 부동산을 이전함으로써 부동산 임대업을 할 대상 부동산을 보유하지 못하였고 특별히 경영컨설팅업을 할 만한 인적·물적 시설도 갖추지 못하였던 것으로 보이는 점, 실제로 원고의 법인세 및 부가가치세 신고 내역을 살펴 볼 때 원고가 이 사건 합병 이후 정상적인 사업활동을 하였다고는 보이지 아니하는 점 등에 비추어 보면, 분할 후 BBBB은 DDDDD에 이 사건 부동산을 바로 이전할 수 있었음에도 제3자인 원고(엄밀히 말하면 합병 전 주식회사 HHHHHH)를 통하여 우회적으로 과세요건을 벗어나는 행위를 하였다고 할 것이고, 당시 이 사건 합병을 통하여 정상적인 사업을 영위하려는 목적이나 다른 합리적인 이유도 찾기 어렵다. 결국 이 사건 합병은 거래형식 선택의 자유를 남용하여 오로지 조세회피 목적으로 이루어진 것으로서 구 국세기본법 제14조 제3항 이 정한 조세회피행위에 해당한다.
4. 구 국세기본법 제14조 제3항 의 적용에 따른 이 사건 처분의 적법 여부
5. 소결론 따라서 이 사건 분할·합병을 조세회피행위라고 보아 원고에 대하여 한 이 사건처분은 적법하다.
그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리하므로 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고 그 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하고, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.