상증세법 제42조 제4항의 ‘합병’은 ‘합병에 따른 상장’으로 해석함이 상당함

사 건 2016누50503 원 고 박AA 외 1명 피 고 △△세무서장 변 론 종 결

2017. 01. 13. 판 결 선 고

2017. 02. 10.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고 △△세무서장이 2013. 7. 9. 원고 박AA에 대하여 한 2011년도 증여세 ○○○원(가산세 ○○○원 포함) 부과처분 및 2013. 7. 10. 원고 박BB에 대하여 한 2011년도 증여세 ○○○원(가산세 ○○○원 포함) 부과처분을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문과 같다.

1. 제1심 판결 이유의 인용 이 판결 이유는 제1심 판결 이유 중 아래와 같은 내용을 고치거나 추가하는 외에는제1심 판결 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

① 제7면 제3행 다음에 아래 부분을 추가한다. “3) 피고가 이 사건 처분의 근거로 삼은 구 상증세법 제42조 제4항은미성년자등 대통령령으로 정하는 자가 타인으로부터 재산을 증여받아 취득하고 그 재산을 취득한 날로부터 5년 이내에 주식․출자지분의 상장 및 합병 등의 사유(재산가치증가사유)로 인한 그 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다라고 규정하고 있는바,이 사건 부과처분이 적법하기 위해서는 ① 원고들이 미성년자 등 대통령령으로 정하는 자(그 직업․연령․소득․재산상태로 보아 자신의 계산으로 해당 행위를 할 수없다고 인정되는 자)에 해당할 것, ② 원고들이 이 사건 주식을 증여받은 후 5년 이내 주식회사 □□의 ‘합병’이 있었을 것, ③ 원고들이 주식회사 □□의 ‘합병’으로 인하여 일정 기준 이상의 이익을 얻었을 것이라는 과세요건을 모두 충족하여야 한다.

• 가) 그런데 위 ②항의 요건과 관련하여 구 상증세법 제42조 제4항의 ‘합병’은 단순한 ‘합병’을 의미하는 것이 아니라 ‘합병에 의한 상장’만을 의미한다고 해석하여야 하는바, 주식회사 □□는 주식회사 ▲▲▲과의 합병을 통해 상장된 바 없으므로 구 상증세법 42조 제4항의 과세요건을 충족하였다고 볼 수 없다.
• 나) 또 구 상증세법 제42조 제4항은 “~로 인한 그 재산가치의 증가에 따른 이익”이라고 규정하여 증여세 과세대상을 재산가치 증가사유와 인과관계가 있는 범위로 한정하면서 제5항에서 단순히 그 계산방법만을 시행령에 위임하고 있다. 그럼에도 불구하고 구 상증세법 시행령 제31조의9 제7항은 재산가치 증가사유와는 전혀 무관한 주식가치 상승분까지 증여세 과세대상에 포함시키고 있다. 그렇다면 구 상증세법 시행령 제31조의9 제7항은 모법인 구 상증세법 제42조 제4항 및 제5항의 위임범위를 벗어난 것으로서 위법․무효이고, 이러한 위법․무효인 법령을 적용한 이 사건 부과처분은 위법하다.“

② 제12면 제19행 다음에 아래 부분을 추가한다. “3) 구 상증세법 제42조 제4항의 ‘합병’의 의미관련 주장에 대한 판단

• 가) 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해지지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2008. 2. 15. 선고2007두4438 판결 등 참조).
• 나) 구 상증세법 제42조 제4항에서 규정하고 있는 ‘합병’의 의미

(1) 구 상증세법 제42조 제4항은 미성년자 등 대통령령으로 정하는 자가 타인으로부터 재산을 증여받아 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가․허가, 주식․출자지분의 상장 및 합병 등의 사유(이하 ‘재산가치증가사유’라 한다)로 인한 그 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다.

(2) 아래에서 보는 바와 같이 위 규정을 비롯한 구 상증세법 관련규정의 내용들과 입법경위를 앞서 본 법리에 비추어 살펴 보면, 구 상증세법 제42조 제4항에 규정하고 있던 ‘합병’은 구 상증세법 제41조의5에서 규정하고 있는 ‘합병에 따른 상장’을 의미하는 것으로 제한적으로 해석함이 상당하다.

① 구 상증세법 제41조의3은 ‘주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여’를, 같은 법 제41조의5는 ‘합병에 따른 상장 등 이익의 증여’를 규정하고 있는데, 1999. 12. 28. 구 상증세법이 개정되면서 구 상증세법 제41조의3을 신설하여 상장에 따른 변칙증여에 대하여 과세하게 되자, 이를 회피하기 위하여 합병의 방법을 이용한 변칙증여가 발생하여 이를 규제하기 위하여 2002. 12. 18. 위 제41조의5를 신설하였다. 그런데 개별적 예시규정의 하나인 구 상증세법 제41조의3 및 제41조의5는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등이 속한 법인의 주식을 증여받은 후 상장되거나 특수관계인이 다른 법인의 주식을 취득한 후 특수관계에 있는 주권상장법인과 합병함으로써 상장되는 것과 같은 결과가 발생하는 경우 상장(합병에 의한 상장 포함)에 따른 이익에 대하여 과세할 수 있도록 규정하고 있는데, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상증세법의 개정에 의하여 이른바 ‘증여세 완전포괄주의’가 도입됨에 따라 위 조항으로 과세할 수 없는 경우에도 과세할 수 있도록 포괄적 예시규정인 구 상증세법 제42조 제4항이 신설되었는바, 구 상증세법 제42조 제4항에서 규정된 재산가치증가사유의 하나인 ‘주식․출자지분의 상장 및 합병’은 구 상증세법 제41조의3에서 규정하고 있는 ‘주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여’, 같은 법 제41조의5에서 규정하고 있는 ‘합병에 따른 상장 등 이익의 증여’에 대한 포괄적인 예시규정을 신설한 것이다.

② 구 상증세법 제38조에서 대주주들이 불공정한 합병에 의하여 이익을 얻은 경우 그 합병에 따른 이익에 대하여 증여세를 부과하도록 규정하면서 구 상증세법 시행령 제28조 제1항 단서에서자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인이 다른 법인과 같은 법 제165조의4 및 같은 법 시행령 제176조의5에 따라 하는 합병과 같은 공정성이 담보되는 합병의 경우에는 위 제38조의 적용을 배제하고 있는바, 이를 보더라도 구 상증세법은 단순한 ‘합병’ 일반을 증여세의 과세계기로 삼고 있는 것으로 보이지는 않는다.

③ 구 상증세법 제42조 제4항의 법문 상 ‘주식 및 출자지분의 상장 및 합병’으로 되어 있어 ‘합병’은 ‘주식 및 출자지분의’와 연결된 것으로 볼 수 있는바, 이 경우 주식 등의 합병은 적절한 표현이 아니므로 결국 ‘주식 및 출자지분의 합병에 따른 상장’으로 읽는 것이 자연스러운 표현으로 보이며, 위 조항에 함께 열거된 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인․허가, 상장, 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항에 열거된 한국금융투자협회에의 등록, 보험사고의 발생 등은 모두 일반적으로 재산가치가 증가되는 사유로 볼 수 있음에 반해 회사의 단순한 합병은 일반적으로 그와 같이 보기는 어렵다.

④ 구 상증세법 및 이 사건 처분 이후 개정된 현행 상증세법(2015. 12. 15.법률 제13557호로 개정된 것)의 규정들을 보더라도, ‘합병’을 과세계기로 포착하고 있는 것은 제38조(불공정비율에 따른 합병의 경우) 또는 제41조의5(합병을 통한 우회상장의 경우) 정도인바, 앞서 본 바와 같은 조세법률 해석의 원칙에 비추어 구 상증세법 제42조 제4항에서 재산가치증가사유의 하나로 규정하고 있는 ‘주식․출자지분의 상장 및 합병’이라는 문언에만 의존하여 그 의미를 종전부터 위 제38조와 제41조의5로 과세해 오던 것 외에 추가로 ‘합병 일반’으로까지 그 과세 외연을 더 넓힌 것임이 명백하다고 보기는 어렵다.

⑤ 특히 현행 상증세법은 구 상증세법 제42조의 개정과 관련하여 “그 밖의 이익의 증여 구체화(제42조, 제42조의2 및 제42조의3 신설): 현행 제42조에 통합적으로 규정되어 있는 이익의 증여를 개별 유형별로 분류하여 별도 조문으로 구성하여 각각 증여 예시적 성격의 규정임을 명확히 함.”이라고 그 개정이유를 밝히고 있는바, 위와 같이 개정된 현행 상증세법 제42조의3(구 상증세법 제42조 제4항을 별도 조문으로 설하여 그 성격을 명확히 한 것)에 의하면, 종전에 구 상증세법 제42조 제4항에서 재산가치증가사유로 규정하고 있던 것 중 ‘주식․출자지분의 상장 및 합병’ 부분은 아예 증여세 과세대상에서 제외된 반면, 종전부터 ‘합병’을 과세계기로 포착하고 있던 제38조 및 제41조의5의 규정은 대체로 그대로 유지되고 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 보더라도, 구 상증세법 제42조 제4항에 규정하고 있던 ‘합병’은 상증세법 제41조의5에서 규정하고 있는 ‘합병에 의한 상장’을 의미하는 것으로 제한적으로 해석함이 상당하다.

⑥ 결국 구 상증세법 제42조 제4항은 수증자가 해당 주식을 타인으로부터 증여받는 등 제42조 제4항 각호의 방법으로 취득한 후 해당 법인이 다른 주권상장법인과 합병됨에 따라 상장되는 결과가 발생하여 주식의 가치가 증가하면 그 증가에 따른 이익에 대하여 일정기준을 초과하는 경우에 과세함을 의미한다고 봄이 상당하다.

(3) 이 사건의 경우, 앞서 본 바와 같이 원고들이 박CC으로부터 주식회사 □□의 주식을 증여받은 날로부터 5년 이내에 주식회사 ▲▲▲이 주식회사 □□를 흡수합병하였으나 주식회사 □□가 합병에 따라 상장된 경우에 해당하지 않는 이상, 구 상증세법 제42조 제4항에서 정하고 있는 재산가치증가사유가 발생하였다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.“

③ 제12면 제20행부터 제13면 제2행까지 사이를 삭제한다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다