법인세법 시행령 제24조 “개발비” 해석

사 건 2016누39766 법인세부과처분취소 원 고

□□□ 주식회사 피 고 OO세무서장 변 론 종 결 2017. 03. 15. 판 결 선 고 2017. 05. 31.

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고가 201. . . 원고에게 한 200 사업연도 법인세 ,,원, 200 사업연도 법인세 ,,,원, 200 사업연도 법인세 ,,*원의 부과처분을 모두 취소한다.

주문과 같다.

• 가. 원고는 198. . *. 인보험사업 및 인보험의 재보험사업을 목적으로 설립된 보험회사이다.
• 나. 원고는 200*년부터 다음과 같이 외부 업체와 위탁개발 용역계약을 체결하고, 계약관리, 재무 및 판매지원을 위한 전산시스템 개발을 추진하였다.
• 다. 원고는 N 프로그램 개발을 위하여 200. 12. 17. □□□□□주식회사(이하 ‘□□□□□’라 한다)와, P 프로그램 개발을 위하여 200. 7. 23. ○○○ 주식회사(이하 ‘○○○’라 한다)와 프로그램 개발계약을 각각 체결하였다.
• 라. 원고는 G과 K 구축비용은 전액 당기비용으로 회계처리를 하는 한편, □□□□□와 ○○○에 지급한 전체 외주 용역비(이하 ‘이 사건 외주 용역비’라 한다) ,,,원 중 70%에 해당하는 ,,,원에 관하여는 외주용역비 지급 시점마다 지급액의 70%를 자산으로 계상한 후 시스템 개통일이 속하는 20 사업연도부터 감가상각하였고, 나머지 30%에 해당하는 ,,,원(이하 ‘이 사건 비용’이라 한다)에 관하여는 외주 용역비 지급 시점마다 지급액의 30%를 연구단계비용으로서 당기비용으로 회계처리를 하였다. 또한, 원고는 이 사건 전산시스템이 구축되고 난 이후인 200. . .부터 200. . .까지 직원 등을 상대로 P, N 사용교육을 하고 총 경비 ,,*원을 지출하여 이를 당기비용으로 계상하였다.
• 마. 피고는, 원고가 진행한 시스템 개발 과정을 ‘준비(G) –사용자 요건 분석(K) –개발(P, N) –교육훈련(별도 비용 지출)’으로 구분하여 P, N 구축비용인 이 사건 외주 용역비 전부를 개발단계의 지출로서 무형자산의 인식기준을 충족하는 자산(개발비)에 해당한다고 보고 원고가 이 사건 외주 용역비 중 당기비용으로 처리한 이 사건 비용을 개발비로 보아 무형고정자산으로 계상한 후 감가상각 한도초과액으로 200 사업연도 ,,원, 200 사업연도 ,,,원, 200 사업연도 ,,,원 합계 ,,,원을 손금불산입하고, 20. . . 원고에게 200 사업연도 법인세 ,,원, 200 사업연도 법인세 ,,,원, 200 사업연도 법인세 ,*,***원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). [증거] 갑 제1 내지 6호증, 을 제1 내지 4, 6, 18 내지 21호증의 각 기재(가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

• 가. 당사자의 주장

1. 원고

① 법인세법상 무형고정자산인 개발비에 해당하려면 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제23조 제2항, 같은 법 시행령 제24조 제1항 바목의 문언 해석상 당해 법인이 기업회계기준에 따라 개발비로 계상하여야 한다. 원고는 이 사건 비용을 개발비로 계상하지 아니하였는데 원고가 개발비로 계상하지 아니하여 법인세법상 개발비의 요건이 충족되지 아니한 이 사건 비용을 개발비로 보아 감가상각비 한도초과액을 손금불산입한 이 사건 부과처분은 조세법률주의(조세법규의 엄격해석 원칙)에 위반된다.

② 원고는 전체 프로젝트를 ‘착수 준비 - 분석 - 개발 - 교육훈련’ 등으로 수행업무를 구분하여 자산화 및 비용화 여부를 사전에 결정하고(착수, 분석, 교육훈련 업무는 연구단계에서 지출된 비용이므로 비용화하고, 개발단계의 지출은 자산화함), 수행업무별 투입자원 비율대로 전체 외주 용역비를 안분하여 이 사건 외주용역비 중 70%를 자산으로 계상하고 나머지 30%를 비용으로 계상하였다. 2007 내지 2009 사업연도에 적용되는 기업회계기준서 제3호에 의하면 연구단계에서 발생한 지출은 전액 발생한 기간의 비용으로 하고 있으므로 원고의 회계처리는 기업회계기준에 따른 것으로 적법하다.

③ 피고는 원고의 위와 같은 회계처리가 기업회계기준을 준수하지 아니하였다고 주장하나 법인세 과세는 기업회계기준이 아니라 법인세법에 근거하여야 하므로 기업회계기준상 개발비에 해당하는지는 과세처분의 적법 여부를 판단하는 기준이 될 수 없다.

2. 피고

① 이 사건 전산시스템을 내부적으로 창출된 무형자산이라 볼 경우, 연구단계에서의 지출은 이를 비용처리 하여야 하나 개발단계에 이르러 무형고정자산의 요건을 충족하는 이후의 지출은 모두 개발비로 계상하여야 한다. 그러나 원고는 이 사건 외주용역비의 지출 시마다 마음대로 70%는 개발비로, 30%는 비용으로 처리하였는데 이는 기업회계기준에 어긋나는 회계처리이다. 법인세법령에서 법인이 개발비로 계상한 경우 이를 무형자산으로 볼 수 있다고 한 취지는 법인으로 하여금 개발비 계상 여부를 마음대로 선택할 수 있도록 한 것이 아니라, 기업회계기준에 부합하도록 회계처리한 경우 이를 존중한다는 것이다.

② 원고는 이 사건 외주 용역비 중 70%는 개발비, 30%는 연구비에 해당한다고 주장하나 7:3이라는 수치 산정의 정확하고 합리적인 근거자료를 제출하지 못하고 있으므로 이는 원고의 임의적인 비용처리에 해당한다.

• 나. 판단 1) 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목의 의미
• 가) 기업회계기준의 변천 연구개발비와 관련하여 1987. 7. 10. ‘연구개발에 관한 회계처리준칙’이 발표되었는데 위 회계처리준칙에서는 현행 기준처럼 연구비와 개발비를 따로 구분하지 아니 하고 연구개발비로 묶어서 규정하였으며, 경상(經常)과 비경상을 나누어 경상연구개발비의 경우 비용으로, 비경상연구개발비의 경우 자산으로 회계처리하도록 하였다. 그런데 위 기준은 ‘연구비’와 ‘개발비’를 구분하는 국제회계기준과는 다소 차이가 있었다. 이후 1998. 12. 개정된 기업회계기준 및 1999. 6. 29. 제정된 연구개발에 관한 회계처리해석 44-20에서는 국제회계기준과의 정합성 제고를 위하여 연구비와 개발비를 구분하기 시작하였다. 위 기준에 의하면 연구개발비를 전체로 묶어 경상과 비경상으로 나누는 것에 대신하여 연구비는 비용(판매비와 관리비)으로, 개발비 중 경상개발비는 비용으로, 비경상개발비는 무형자산으로 인식하도록 하고, 개발비 자산화 요건을 구체적으로 명시하였다. 이후 2002. 12. 기업회계기준이 기업회계기준서로 변경되면서 연구개발비에 관한 회계기준은 위 기준서 제3호 무형자산으로 대체되었다. 위 기준서는 국제기준과의 정합성을 높여 경상개발비와 비경상개발비의 구분 대신에 연구단계와 개발단계로 구분하여 규정하였고, 무형자산의 정의 및 개발비 자산화 요건을 구체적ㆍ명시적으로 새로이 규정하였다. 나) 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목의 개정 개정 전 법인세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17826호로 일부 개정되기 전의 것) 제24조 제1항 제2호 바목은 ‘연구개발비: 신제품ㆍ신기술의 연구 또는 개발 활동과 관련하여 비경상적으로 발생한 비용으로서 미래의 경제적 효과와 이익을 기대할 수 있는 것’이라고 규정하여 연구비와 개발비를 구별하지 아니하고 ‘비경상적’으로 발생한 비용을 연구개발비(무형자산)로 계상하도록 하였다. 이는 개정 전 기업회계기준의 내용에 부합하는 것이었다. 그 후 위와 같이 기업회계기준이 변경됨으로써 연구단계와 개발단계를 구별하여 ‘연구비’를 제외한 ‘개발비’만을 무형자산으로 규정하고, 기업회계기준서에 개발비의 자산화 요건이 구체적이고 명시적으로 규정됨에 따라 위 조항은 ‘개발비: 상업적인 생산 또는 사용 전에 재료ㆍ장치ㆍ제품ㆍ공정ㆍ시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획 또는 설계를 위하여 연구결과 또는 관련 지식을 적용하는 데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상한 것’이라고 개정되었다. 이처럼 위 조항은 기업회계기준에서 연구비를 제외한 개발비만을 무형자산으로 규정하고 개발비의 자산화 요건을 구체적으로 규정함에 따라 연구개발비에 관한 세무회계를 기업회계기준과 일치시키는 등 납세자의 편의를 증진하기 위하여 개정된 것이다[ 법인세법 시행령 개정 이유서(을 제13호증) 참조]. 한편 국세기본법 제20조 (기업회계의 존중)는 “세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있고, 법인세법 제43조 (기업회계기준과 관행의 적용)는 “내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.”라고 규정하고 있다. 기업회계는 이해관계자의 경제적 의사결정에 도움을 주기 위하여 유용한 회계 정보를 제공하는 데 목적이 있는 반면에, 세무회계는 국가의 재정수요를 충족하기 위 하여 정확한 과세소득을 산정함에 그 목적이 있다. 이처럼 그 목적은 다르지만, 기업의 수익에 대한 과세는 결국 경제적 성과를 회계적 산출과정을 통하여 수치로 환산한 것을 대상으로 삼을 수밖에 없고, 기업회계와 세무회계 모두 기업 실체에 관한 올바른 판단을 그 기초로 삼고자 하는 것이므로 기업회계의 공정성과 객관성이 보장되는 한 세무회계는 이를 토대로 하여야 하고, 다만 세법상 특수한 목적에 따라 최소한도의 세법적 조정만을 할 것이 요구된다. 국세기본법과 법인세법의 위 규정은 이러한 ‘기업회계 존중의 원칙’을 확인한 것이다. 이는 기업회계의 내용이 기업이 행한 행위나 거래의 실체적 진실에 부합하고, 기업회계를 대다수 사회구성원이 동의하는 방식에 따라 표기하고 있다는 전제하에 기업회계를 과세소득 산정의 기초로 신뢰하는 것이다. 이러한 기업회계의 진실성과 정규성(正規性)을 확보하기 위하여 법인세 납세의무자인 법인으로 하여금 장부를 비치하고 그 행하는 제반 거래를 복식부기에 의하여 기장하도록 의무를 맡기고 있다(법인세법 112조). 기업회계의 진실성과 정규성은 세무회계의 근간이고, 이는 과세관청의 경정권(법인세법 제66조 제2항)에 의하여 담보되고 있는 것이다. 위에서 본 것처럼 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목은 연구개발비에관한 세무회계를 기업회계기준과 일치시킴으로써 납세자의 편의를 증진하기 위하여 개정된 것이므로 이는 기업회계 존중의 원칙에 따른 것으로 봄이 타당하고, 따라서 기업회계의 진실성과 정규성은 위 조항을 적용하는 데에도 그 토대가 된다고 보아야 한다. 결국, 개발비에 관한 기업회계가 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 경우 과세표준 조사ㆍ결정의 기초로 존중될 수 있지만, 그러하지 아니한 경우에는 과세관청의 경정권에 의하여 이를 경정할 수 있다고 봄이 타당하다. 따라서 법인이 기업회계기준상 개발비의 요건을 갖추었음이 분명한데도 이를 개발비로 계상하지 아니하고 비용처리 한 경우, 이는 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액을 손금으로 계상한 경우에 해당하므로 과세관청은 법인세법 시행령 제31조 제1항 에 따라 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산할 수 있다고 보아야 한다.

2. 이 사건 비용의 지출이 개발비에 해당하는지 원고는 이 사건 비용은 현행업무 분석, 요구사항 파악 등 연구단계에서 지출된 것으로서 연구비에 해당한다고 주장한다. 기업회계기준서 제3호 무형자산에서 연구단계와 개발단계에 관한 규정은 다음과 같다. 살피건대, 앞서 든 증거에 을 제7, 16호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 기존 K 프로젝트에서 진행된 비즈니스 요구사항 정의 및 분석, GAP 분석 및 시스템 디자인 등을 거쳐 생성된 결과물 29권이 P 프로젝트에 반영되었고, 원고는 이를 기반으로 K 프로젝트에서 도출된 업무요건 정의, 산출물 대비 제안 솔루션과의 GAP 분석 및 최종 개발 범위ㆍ개발 공수 산정 등 연구단계에 해당하는 업무를 수행한 후 200. . . ○○○와 프로그램 개발 계약을 체결한 사실을 인정할 수 있으며, 을 제8, 9호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, N 개발 프로젝트의 연구단계라고 볼 여지가 있는 요구사항 정의ㆍ분석, 향후 개발 공수 산정 및 상세 일정 수립 등은 주식회사 ●●이 수행한 사실, N 관련 시스템의 조사ㆍ분석, 업무요건의 설계 및 제작 등은 ■■ 주식회사가 수행한 사실을 인정할 수 있는바, 이 사건 전산시스템 개발 프로젝트에 관한 연구활동이 ○○○, □□□□□에 대한 이 사건 외주용역비 지출로 이루어졌다고 볼 수 없다. 나아가 앞서 본 사실관계와 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실과 사정을 종합적으로 고려하면, P 및 N 프로젝트 중 ○○○, □□□□□가 수행한 프로그램 개발은 여러 가지 대체안을 탐색ㆍ제안ㆍ설계ㆍ평가ㆍ최종 선택하는 활동이 아니라 최종적으로 선정된 시스템 안을 설계, 제작 및 시험하는 활동으로서 기업회계기준서 제3호 문단 41의 무형자산(개발비) 요건을 모두 충족하는 것으로 봄이 타당하다. 즉, 원고는 ① 기술적 실현 가능성이 있는 개발업체들로부터 제안을 받은 다음 ○○○ 및 □□□□□와 각각 P 프로그램과 N 프로그램 개발계약을 체결하였으므로 기술적 실현 가능성을 제시할 수 있었고, ② P 프로그램과 N 프로그램을 완성하여 이를 사용하려는 의도가 있었으며, ③ 완성된 위 프로그램을 사용할 수 있는 기업의 능력을 제시할 수 있었고, ④ 내부품위서를 통하여 신보험시스템 개발로 분석대상기간 10년 동안 인력절감 효과가 ,,,원, 인력증가 방지 효과가 ,,,원, 기타 효과가 ,,,원 발생하여 합계 ,,,원의 효익이 기업에 유입될 가능성을 제시하였으며, ⑤ 최근 5년간 당기순이익이 ,억 원으로 약 억 상당의 이 사건 외주 용역비 지출을 통하여 이 사건 전산시스템 개발을 완료하고 이를 사용하는 데 필요한 기술적, 금전적 자원을 충분히 확보하고 있었고, ⑥ 이 사건 비용을 포함한 이 사건 외주 용역비 지출 약 억 원을 신뢰성 있게 구분하여 측정할 수 있었다. 따라서 이 사건 외주 용역비는 전액 개발비로 계상되어야 한다.

3. 원고의 회계처리가 기업회계기준 및 관행에 어긋나는 것인지

○ 제1심법원의 한국회계기준원장에 대한 사실조회 결과에 의하면, 시스템 구축 프로젝트의 개발단계에서 발생한 지출이 기업회계기준서 제3호 문단 41의 조건을 모두 충족한다면 해당 보고 기간에 개발비(무형자산)로 인식하여야 하고, 해당 지출을 당기 비용으로 처리하는 것은 기업회계기준과 관행에 어긋나는 것으로 보인다.

○ 기업회계기준 제3호 문단 46에 의하면 내부적으로 창출된 무형자산의 취득원가는 인식기준을 최초로 충족시킨 이후에 발생한 지출금액이다. 따라서 원고가 이 사 건 외주 용역비에 연구단계에서 지출된 비용이 포함되어 있다고 판단하였더라도 연구단계에서 개발단계로 전환되는 특정 시점까지는 전액을 비용처리하고, 이후의 지출은 개발비로서 계상하였어야 하며, 이와 달리 지출 시마다 원고가 정한 비율에 따라 일부는 자산으로, 일부는 비용으로 계상하는 것은 기업회계기준에 어긋나는 것으로 보인다. 이와 같은 자의적 계상을 허용할 경우 법인이 마음대로 비용처리 시점을 조정할 수 있게 됨으로써 법인세법상 기간과세원칙에도 위배된다.

○ 원고는 이 사건 외주 용역비를 지출할 때마다 지출액의 70%는 자산으로, 30%는 비용으로 계상하였으나 그에 관한 정확하고 합리적인 산정근거를 제출하지 못하고 있다[원고는 위와 같은 회계처리가 적정하다는 근거로 안진회계법인의 개발비 감사조서(갑 제12호증)를 제출하였으나 이는 전체 외주 용역비 지출 이후에 사후적으로 적정성을 평가한 것으로 지출 시점에서 원고의 비율 산정에 관한 근거가 되기 어렵다].

○ 이 법원의 보험 주식회사, 보험 주식회사, 보험 주식회사, 주식회사 보험, **보험 주식회사에 대한 각 사실조회결과에 의하면, 다른 보험회사들은 차세대전산시스템 개발에 소요된 지출을 모두 개발비 등 자산으로 회계처리를 하였다. 이러한 사정에 비추어 보더라도 원고의 회계처리는 기업회계기준 및 관행에 어긋나는 것으로 보인다.

5. 소결 따라서 이 사건 비용은 개발비에 해당하므로 감가상각 한도초과액을 손금불산입하여 각 사업연도 법인세를 부과한 피고의 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것이다. 이와 결론을 달리한 제1심 판결은 부당하므로 이를 취소하고 원고의 청구를 기각한다. 재판장 판사 김용빈 판사 박재우 판사 정승규