부당무신고 가산세를 부과하기 위해서는 명의신탁 자체를 적극적인 방법으로 은폐·가장해야 함

사 건 2015누39912 양도소득세등부과처분취소 원고, 항소인 안AA 외 3명 피고, 피항소인

○○세무서장 외 2명 제1심 판 결 서울행정법원 2015. 3. 12. 선고 2014구합67765 판결 변 론 종 결

2015. 9. 22. 판 결 선 고

2015. 11. 10.

1. 제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고들 패소부분을 취소한다.

• 가. 피고 OO세무서장이 2013. 10. 4. 원고 안AA, 권BB에 대하여 한 2008 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분을, 2009 귀속연도 증여세 000원의부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분을,
• 나. 피고 EE세무서장이 2013. 10. 7. 원고 안AA, 손CC에 대하여 한 2008 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분을, 2009 귀속연도 증여세 000원의부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분을,
• 다. 피고 FFF세무서장이 2013. 10. 7. 원고 안AA, 정DD에 대하여 한 2008 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분을, 2009 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분을, 각 취소한다.

2. 원고들의 나머지 항소를 모두 기각한다.

3. 소송총비용 중,

• 가. 원고 안AA과 피고 OO세무서장 사이에 발생한 부분은 원고 안AA이,
• 나. 원고 안AA, 권BB와 피고 OO세무서장 사이에 발생한 부분의 90%는 위 원고들이, 나머지는 피고 OO세무서장이,
• 다. 원고 안AA, 손CC과 피고 EE세무서장 사이에 발생한 부분의 90%는 위 원고들이, 나머지는 피고 EE세무서장이,
• 라. 원고 안AA, 정DD과 피고 FFF세무서장 사이에 발생한 부분의 90%는 위 원고들이, 나머지는 피고 FFF세무서장이, 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고들이 원고들에 대하여 한 별지 1 기재 부과처분을 모두 취소한다는 판결.

제1심 판결 중 원고들 패소부분 중 아래에서 취소를 명하는 처분에 해당하는 원고들 패소부분을 취소하고, 피고들이 원고들에 대하여 한 별지 1 기재 부과처분 중 별지 2 표 기재 ‘무신고 가산세’란 및 ‘납부불성실 가산세’란 금액에 해당하는 부분을 모두 취소한다는 판결.

원고들은 당초 피고들을 상대로 청구취지 기재와 같이 취소를 구하였으나, 제1심에서 전부 패소하자 이에 불복하여 항소한 다음 2015. 4. 9.자 항소취지 변경신청서를 통하여 피고들의 가산세 부과처분만을 다투는 취지로 항소취지를 변경하였다. 따라서 이법원의 심판 범위는 피고의 원고들에 대한 처분 중 무신고가산세 및 납부불성실 가산세 부분에 한정된다.

• 가. 원고 안AA은 2003. 11. 5.부터 2010. 6. 25.까지 약 1,272회에 걸쳐 코스닥상장법인인 주식회사 GGG의 주식(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)을 장내 양도․양수하였는데, 위 과정에서 원고 권BB, 손CC, 정DD(위 3인을 ‘명의수탁자 원고들’이라 한다)의 명의를 차용하였다(이하 원고 안AA이 명의수탁자 원고들에게 한 명의신탁을‘이 사건 명의신탁’이라 한다).
• 나. 서울지방국세청장은 원고들에 대한 증여세, 양도소득세 및 종합소득세 조사를 실시한 결과, ① 원고 안AA이 명의수탁자 원고들의 명의로 된 계좌를 실질적으로 관리하였고, ② 2005년부터 명의수탁자 원고들 명의로 이 사건 주식을 취득하여 발생한 배당금을 각 명의수탁자 원고들의 계좌로 송금받았으며, ③ 원고들의 2004. 12. 31. 현재 총 지분율이 7.85%에 달해 소득세법상 대주주로서 양도소득세 신고․납부 의무가 있음에도 2005. 10. 28.부터 2005. 12. 6.까지 91회에 걸쳐 원고들 명의의 이 사건 주식600,000주를 장내 양도한 사실을 신고 누락하였고, ④ 원고들의 2006. 12. 31. 현재 총지분율이 9.4%에 달해 역시 소득세법상 대주주로서 양도소득세 신고․납부 의무가 있음에도 2007. 5. 17.부터 2007. 7. 26.까지 295회에 걸쳐 원고들 명의의 이 사건 주식 2,455,225주를 장내 양도한 사실을 신고 누락하였음(누락 세액은 양도소득세1,108,000,000원, 배당소득세 16,000,000원)을 인지하였다.
• 다. 서울지방국세청장으로부터 위 과세자료를 통보받은 피고들은 2013. 9. 5.부터2013. 10. 7.까지 원고들에게 별지 1 기재와 같이 양도소득세 및 증여세 부과처분을 하였다(이하 위 양도소득세 부과처분을 ‘이 사건 양도소득세 부과처분’이라 하고, 위 증여세 부과처분을 ‘이 사건 증여세 부과처분’이라 하며, 위 각 부과처분을 한꺼번에 지칭할 때는 '이 사건 처분‘이라 한다).
• 라. 원고들은 이에 불복하여 2013. 11. 28. 심판청구를 하였으나, 2014. 6. 23. 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 10호증(가지번호 포함)의 각기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장 원고들은 다음과 같은 이유로 이 사건 처분 중 가산세 부분이 위법하다고 주장한다.

1. 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 포탈할 목적으로 명의신탁을 한다는 것은 논리적으로 불가능한 점, 주식을 실제로 증여하고 증여세를 신고하지 않으면 일반무신고 가산세가 부과되는 것과 균형이 맞지 않는 점, 명의신탁을 증여로 의제하는 것에 대하여 부당무신고 가산세까지 부과하면 이중의 불이익을 부과하는 결과가 되는 점, 과세관청도 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 관하여 통상 일반무신고가산세만을 부과하여 왔던 점 등을 종합하면 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 관하여 부당무신고가산세를 부과한 것은 위법하다.

2. 원고 안AA은 증권거래법상 보고의무를 회피하려고 하였을 뿐 양도소득세 회피목적은 없었고, 명의신탁만으로 적극적인 은닉행위를 하였다고 볼 수도 없으므로, 양도소득세에 관하여 부당무신고 가산세를 부과한 것도 위법하다.

3. 또한 원고들이 명의신탁된 주식에 관한 양도소득세 및 증여세를 신고·납부할 것을 사회통념상 기대하기 어려우므로 양도소득세 및 증여세를 신고·납부하지 않은 것에 ‘정당한 이유’가 있어 양도소득세 및 증여세에 관한 일반무신고 가산세 및 납부불성실 가산세도 부과할 수 없다.

• 나. 관계 법령 별지 3 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 증여세 부과처분 중 가산세 부분의 적법 여부

• 가) 부당무신고 가산세에 관하여 (1) 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호 에 의하면 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법을 말한다)으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 되어 있고, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘ 국세기본법 시행령’이라 한다) 제27조 제2항은 위 ‘대통령령이 정하는 방법’으로 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장(제1호),허위증빙 또는 허위문서의 작성(제2호), 허위증빙 등의 수취(제3호), 장부와 기록의 파기(제4호), 재산을 은닉하거나 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐(제5호), 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급․공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위(제6호)를 규정하고 있다. 이는 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 적극적으로 은폐·가장하는 경우에는 일반무신고 가산세보다 높은 가산세율을 부담시키려는 취지라 할 것이다.

(2) 위 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 앞서 본 인정사실 및 거시증거에 변론전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 모두 종합하면, 원고들이 이 사건 명의신탁에 따라 증여세의 과세표준을 신고하지 않은 것을 들어 부당한 방법으로 과세표준을 무신고 하였다고 인정하기는 어려우므로 부당무신고 가산세율(40%)을 적용할 수 없다 할 것이다.

① 부당무신고 가산세는 부당한 방법으로 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 은폐․가장하여 신고의무가 있는 특정 조세를 무신고하는 행위를 제재하는 것인바, 증여의제의 경우 신고대상은 명의신탁에 근거한 증여세이므로 과세표준 등의 기초가 되는 사실은 명의신탁이다. 따라서 증여세에 관한 부당무신고 가산세가 부과되기 위한은폐․가장의 대상도 명의신탁 자체에 한정될 뿐 이 사건 명의신탁으로 회피된 조세의 기초되는 사실에까지 확장된다고 보기 어렵다. 즉 이 사건 명의신탁이 다른 조세의 기초되는 사실을 은폐․가장하였어도 이는 그 회피된 조세의 가산세에서 고려되는 것은 별론으로 하고, 이 사건 명의신탁으로 명의신탁 자체를 은폐․가장하였다고 보기는 어려우므로 이 사건 명의신탁의 증여의제로 인한 증여세에 대한 부당무신고 가산세의 근거가 될 수는 없다고 보는 것이 타당하다. 결국, 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 관하여 부당무신고 가산세를 부과하기 위하여는, 명의신탁을 하였다는 사정 외에 명의신탁을 하였다는 사실을 국세기본법 시행령 제27조 제2항 의 방법으로 적극적으로 은폐·가장하였다는 점이 인정되어야 할 것이다.

② 피고들은 원고들이 허위의 주식 매매계약서 등을 작성하고 명의수탁자 원고들 명의의 은행 계좌로 주식 양도대금을 송금하고 배당금을 수령하는 등 실제 주주인 원고 안AA을 감추고 명의수탁자 원고들이 주주인 것처럼 내세움으로서 이 사건 명의신탁을 은폐․가장하였다고 주장한다. 살피건대, 명의신탁이 이루어진 경우 대부분 허위 계약서의 작성 및 자금수수 등 원고들의 행위와 비슷한 수준의 이행행위가 있는 경우가 대부분일 것이기 때문에 피고들의 논리를 일관하면 명의신탁 증여의제로 증여세를 부과하는 경우에는 거의예외 없이 부당무신고 가산세를 부과할 수 있다는 것이 되나, 이는 무신고가산세율을 20%와 40%로 차등을 두고 구체적인 사실관계를 살펴서 과세요건사실을 적극적인 방법으로 은폐․가장한 경우에만 40%의 무신고가산세율을 적용하도록 한 국세기본법 제47조의2 의 취지에 배치된다. 즉, 주식 명의신탁의 경우 그 약정 자체는 유효하고, 이에 따라 대외관계 내지 제3자에 대한 관계에서 소유권은 수탁자에게 이전ㆍ귀속하게 되고 대내적 관계 즉 신탁자ㆍ수탁자 사이의 관계에 있어서는 소유권이 신탁자에게 보류되는 것임을 고려하면, 원고들의 위와 같은 행위는 유효한 이 사건 명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 원고들의 명의를 대외적인 권리자의 명의로 사용한 것으로 이는 명의신탁 과정에 수반되는 것에 불과하므로 이를 들어 허위문서의 작성이나 거래의 조작, 은폐를 통하여 이사건 명의신탁을 은폐․가장하는 행위라고 보기 어렵다.

③ 이는 명의신탁 증여의제에 따른 증여세의 성격에 비추어 보면 더욱 그러하다. 즉, 명의신탁 증여의제에 따라 증여세가 부과된다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니고 실질과세원칙의 예외로서 증여의 실체가 없음에도 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것 뿐이며(대법원 2004. 9. 24. 선고 2002두12137 판결 참조), 결국 명의신탁 증여의제로 인한 증여세는 조세회피 목적으로 명의신탁을 한 경우 그에 대한 일종의 제재라고 할 것인데(헌법재판소 2013. 9. 26. 선고2012헌바259 전원재판부 결정 등 참조), 이에 대하여 거의 예외 없이 고율의 부당무신고 가산세를 부과하는 것은 조세회피 목적의 명의신탁에 대한 이중적인 제재를 가하는 것과 마찬가지라 할 것이어서 과도한 제재라고 할 것이다.

• 나) 일반무신고 가산세 또는 납부불성실 가산세에 관하여 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2004. 6. 24. 선고 2002두10780 판결 참조). 이 사건에 돌아와 보건대, 명의신탁 증여의제에 의한 증여세에 관하여도 증여세 과세표준의 신고 및 납부의무가 면제되는 것은 아니므로 원고들이 증여세 과세표준의 신고 및 납부의무를 이행하지 않은 이상 일반무신고 가산세 및 납부불성실 가산세가 부과될 수 있고, 원고들이 이 사건 명의신탁을 과세관청에 신고할 것을 현실적으로 기대하기 어렵다는 사정만으로 이러한 신고 및 납부의무를 불이행한 것에 정당한 사유가 있다고 볼 수는 없으므로, 이 부분 원고들의 주장은 이유 없다.
• 다) 소결론(취소 범위) 결국 이 사건 증여세 부과처분 중 일반무신고 가산세율(20%)을 적용하여 계산한 아래와 같은 금액의 범위 내의 무신고 가산세 부분은 적법하고, 이를 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 하고, 납부불성실 가산세 부분은 적법하다. 즉, 피고 OO세무서장이 2013. 10. 4. 원고 안AA, 권BB에 대하여 한2008 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분(000원 부분), 2009 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분(000원 부분), 피고 EE세무서장이 2013. 10. 7. 원고 안AA, 손CC에 대하여 한 2008 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분(000원 부분), 2009 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분(000원 부분), 피고 FFF세무서장이 2013. 10. 7. 원고 안AA, 정DD에 대하여 한 2008 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분(000원 부분), 2009 귀속연도 증여세 000원의 부과처분에 있어서 부당무신고 가산세 000원 중 000원을 초과하는 부분(000원 부분)은 위법하므로 모두 취소되어야 한다.

2. 이 사건 양도소득세 부과처분 중 가산세 부분의 적법 여부

• 가) 부당무신고 가산세 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호 가 규정하는 부당무신고 가산세의 요건인 ‘부당한 방법으로 한 과세표준의 무신고’란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 무신고하는 경우로서 그 무신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 할 것이다(대법원 2013. 11.28. 선고 2013두12362 판결 등 참조). 먼저 조세회피목적에 관하여 보건대, 이 사건에서 원고들이 제출한 증거나 그 주장의 사정만으로는 이 사건 명의신탁이 조세회피와 상관없는 다른 뚜렷한 목적만을 위하여 이루어졌음을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없는 반면, 오히려 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ①오직 보고의무의 번거로움을 면하기 위해 수억 원이나 되는 거액을 제3자 명의의 계좌에 7년 가까이 보관하였다는 원고들의 주장은 쉽게 납득하기 어려운 점, ② 주식을 대량 보유하는 경우 자본시장법상 보고의무가 있다는 것은 알았지만, 양도소득세 과세요건에도 해당하게 됨은 몰랐다는 원고들의 주장 또한 믿기 어려운 점, ③ 원고 안AA이 명의수탁자 원고들 명의로 분산된 주식거래계좌의 운용, 명의수탁자 원고들 앞으로 발생하는 배당금 관리 등에 많은 공을 기울였고, 그 결과 약 11억 원에 달하는 양도소득세를 납부하지 않을 수 있었던 점 등에 비추어 볼 때, 원고 안AA은 대주주 과세요건을 회피하는 방법으로 양도소득세를 포탈하기 위하여 이 사건 주식을 명의신탁하였다고 봄이 타당하다. 다음으로 부정한 적극적인 행위가 있었는지에 관하여 보건대, 원고 안AA이 양도소득세를 포탈할 목적으로 명의수탁자 원고들 명의의 분산 계좌를 개설하고 위 원고들 명의로 장기간 양도․양수 행위를 반복하면서 배당금도 모두 위 원고들 명의로 지급받은 사실은 앞서 본 바와 같다. 앞서 본 명의신탁 증여의제로 인한 증여세의 경우와 달리, 양도소득세에 관한 부당무신고 가산세에 대하여 은폐․가장의 대상이 되는 것은 이 사건 주식의 양도거래인바, 원고가 이 사건 주식을 명의수탁자 원고들 명의로 명의신탁을 하고 그에 따른 외관을 작출한 것은 그 자체로 이 사건 주식의 양도거래를 은폐하려는 수단을 사용한 것으로서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 소정의 ‘재산을 은닉하거나 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐’(제5호), ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급․공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위’(제6호)에 해당한다고 할 것이다.
• 나) 납부불성실 가산세 납세자에게 법령의 부지·착오 등의 사유가 있었다는 사정만으로는 가산세 부과처분이 위법하게 되는 것이 아님은 위에서 본 바와 같은데, 원고 안AA의 주장 자체에 의하더라도 코스닥 상장법인의 지분을 3% 이상 소유한 대주주의 주식 양도가 양도소득세 과세대상인줄 몰라서 이를 신고·납부하지 못하였다는 것일 뿐이어서 그에 관하여 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다(오히려, 원고 안AA이 양도소득세를 회피하기 위하여 명의신탁의 방법 등의 적극적인 행위를 하였음은 위에서 본 바와 같다).
• 다) 소결 따라서, 이 사건 양도소득세에 관한 가산세 부분처분은 적법하므로, 원고 안AA의 이 부분 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고들의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결 중 이 사건 증여세에 관한 부당무신고 가산세 중 일반무신고 가산세액을 초과하는 부분을 취소하고, 원고들의 나머지 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.