과세이연된 대토의 양도소득세 납세의무 성립시기를 언제로 볼지여부

사 건 2015누34122 양도소득세부과처분취소 등 원고, 항소인 이 피고, 피항소인 세무서장 제1심 판 결 변 론 종 결

2015. 7. 24. 판 결 선 고

2015. 8. 28.

1. 제1심 판결 중 아래에서 처분을 취소하는 부분에 관한 원고 패소 부분을 취소한다. 피고가 2014. 5. 16. 원고에 대하여 한 양도소득세경정청구 거부처분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.

3. 소송총비용 중 1/2은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 한 2013. 11. 1.자 2013년 귀속 양도 소득세 000,000,000원(가산세 포함)의 부과처분과 2014. 5. 16.자 양도소득세경정청구거부처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고 소유의 시 구 동 000-00 대 000㎡, 같은 동 000-00 잡종지 005㎡, 같은 동 137-16 잡종지 9㎡, 같은 동 137-17 대 442㎡ 등 8필지의 토지(이하 통틀어 ‘이 사건 토지’라 한다)는 한국*가 시행하는 **지구 택지개발사업의시행부지에 편입되어 2009. 2. 25.경 보상금 합계 0,000,000,000원에 수용되었다.
• 나. 원고는 한극***로부터 이 사건 토지에 대한 손실보상금으로 현금 0,000,000,000원을 지급받고, 나머지 보상금 0,000,000,000원은 택지개발사업으로 조성되는토지 중 일부를 그에 갈음하여 이전(대토보상)받기로 하였다.
• 다. 원고는 대토보상분 0,000,000,000원에 관하여 2010. 5. 31. 구 조세특례제한법(20

13. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘조세특례법’이라 한다) 제77조의2, 같은 법 시행령(2013. 1. 1. 대통령령 제24271호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제73조에 따라 과세이연을 신청하여 양도소득금액 0,000,000,000원을 과세이연 받았다.

• 라. 한편, 서울지방법원은 2010. 9. 15. 원고에 대한 회생절차를 개시하였는데(20 10회단114), 당시 원고의 주소지를 관할하던 세무서장은 2010. 10. 14. 현금보상분에 대한 양도소득세 채권(000,000,000원)만 신고하고 대토보상분에 대한 양도소득세 채권은 신고하지 않았다. 그에 따라 서울**지방법원은 후자를 회생채권에 포함하지 아니한 채 2011. 7. 18. 원고에 대한 회생계획을 인가하였다.
• 마. 이후 원고는 2013. 1. 28. 한국***로부터 대토로 보상받을 권리를 공동사업에 현물출자한 다음 2013. 3. 26. 과세이연 받은 양도소득금액 0,000,000,000원에서 양도소득기본공제 0,000,000원을 차감한 0,000,000,000원을 과세표준으로 하여 양도소득세 000,000,000원을 신고하였다.
• 바. 피고는 2013. 11. 1. 원고에게 2013년 귀속 양도소득세 000,000,000원(산출세액 000,000,000원 및 납부불성실가산세 00,000,000원)을 고지하였다(이하 ’이 사건 납세고지‘라 한다).
• 사. 원고는 대토보상분에 대한 양도소득세 채권이 ‘구 채무자 회생 및 파산에 관한법률’(2014. 5. 20. 법률 제12595호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘채무자회생법’이라 한다)제251조에 의하여 실권되었다며 2014. 3. 20. 피고에게 2013. 3. 26. 대토보상분에 관하여 신고한 양도소득세의 과세표준과 세액을 각각 0원으로 경정하여 줄 것을 청구하였다.
• 아. 그러나 피고는 2014. 5. 16. 원고가 보상받은 대토를 공동사업에 현물출자하였으므로 시행령 제73조에 따라 양도소득세 과세를 더 이상 이연할 수 없다며 원고의 경정 청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증, 을 제1 내지 4호증(가지번호 있는것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

채무자회생법은 조세채권을 일반채권과 동등하게 취급하여 회생절차 개시 전의 원인으로 발생한 조세채권은 회생채권에 포함시키되 예외적인 경우에만 공익채권으로 인정하고 있다(제118조 및 제179조). 여기서 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권이라 함은 회생절차 개시결정 전에 법률에 따른 과세요건이 충족된 조세채권을 의미한다. 원고에 대하여 회생절차 개시결정이 있었던 날은 2010. 9. 15.인데, 대토보상분에 대한 양도소득세의 과세요건은 그 이전에 수용결정 당시 모두 충족되었으므로, 그에 대한 양도소득세 채권은 회생채권에 해당한다. 결국 원고가 당초 과세이연을 신청하면 서 대토보상분에 대한 양도소득금액 및 과세표준과 양도소득세액이 모두 특정되었음에 도 과세관청이 양도소득세 채권을 신고하지 않아 회생계획에 포함되지 않은 것이므로 채무자회생법 제251조 에 의하여 위 채권은 실효되었다. 따라서 이와 다른 전제에서 이 루어진 이 사건 납세고지 및 이 사건 거부처분은 위법하므로 모두 취소하여야 한다.

별지와 같다.

• 가. 피고 항변의 요지 피고가 2013. 11. 1. 원고에 대하여 한 양도소득세 고지는 신고에 의하여 확정된 양도소득세를 징수하기 위한 절차에 불과하므로 취소소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수 없다.
• 나. 판단 앞서 본 바와 같이 원고는 2013. 3. 26. 과세관청에 양도소득세를 신고하였다. 그런데, 이는 이 사건 토지가 2009. 2. 25. 수용됨에 따라 이를 과세대상인 토지의 양도로 보고 그 중 과세이연된 대토보상분에 관하여 양도소득세를 신고한 것임은 당사자 사이에 다툼이 없다. 한편, 피고가 2013. 11. 1. 원고에게 납세고지를 한 사실은 앞서 본 바와 같다. 그런데, 이는 원고가 위와 같이 취득한 대토로 보상받을 권리를 2013. 1. 28. 현물출자하자 이를 과세대상인 권리의 양도로 보고 이에 따른 양도소득에 대하여 납세고지한 것이다. 그렇다면, 2009. 2. 25.자 양도를 대상으로 한 본건의 위 신고행위와 2013. 11. 1.자 양도를 대상으로 한 피고의 이 사건 납세고지는 그 과세대상을 달리한다. 그러므로 이 사건 납세고지가 원고의 신고내용대로 과세표준과 세액이 확정된 후 그에 따라 징수만 한 것이라고 볼 수 없고, 이와는 별도로 과세표준과 세액을 확정하는 부과처분을 한 것으로 봄이 상당하다. 따라서, 징수처분임을 전제로 한 피고의 본안 전 항변은 이유 없다.

• 가. 대토보상에 대한 양도소득세 과세이연 규정의 내용 조세특례법 제77조의2 제1항 은 『거주자가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 공익사업의 시행으로 해당 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지 등을 2012년 12월 31일 이전에 해당 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 양도차익으로서 토지 등의 양도대금을 같은 법 제63조제1항 각 호 외의 부분 단서에 따라 해당 공익사업의 시행으로 조성한 토지로 보상(이하 이 조에서 "대토보상"이라 한다)받는 부분에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도소득세의 과세를 이연받을 수 있다.』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제73조 제1항은 『거주자가 법제77조의2제1항에 따라 토지 등을 사업시행자에게 양도하고 토지 등의 양도대금의 전부 또는 일부를 해당 공익사업의 시행으로 조성한 토지(이하 이 조에서 "대토"라 한다)로 보상받은 경우에는 해당 토지 등을 양도하여 발생하는 양도차익 중 과세이연금액에 대하여는 양도소득세를 과세하지 아니하되, 해당 대토를 양도할 때에 대토의 취득가액에서 과세이연금액을 뺀 금액을 취득가액으로 보아 양도소득세를 과세한다. 이경우 소득세법 제95조제2항 에 따른 장기보유특별공제액을 계산할 때 보유기간은 대토의 취득 시부터 양도 시까지로 본다.』고 규정하고 있다. 위 규정들을 종합하면, 거주자가 위 조항에 따른 과세이연을 신청하는 경우, 해당토지 등을 양도하여 발생하는 과세이연금액에 대해서는 비과세로 하되, 보상받은 대토를 양도할 때에 대토의 취득가액에서 과세이연금액을 뺀 금액을 취득가액으로 보는 산정 방식, 즉 비용공제를 인정하지 아니하고 산출한 대토 양도에 따른 양도소득세를 납부하도록 규정한 것으로 봄이 상당하다. 즉 위 규정들은 최초 양도시 과세하지 않은 양도세액을 대체 취득자산 양도시 양도세액에 합산과세하는 방식을 취하지 아니함으로 인하여, 최초의 양도로 인한 양도소득세의 과세시기만 연기하는 의미라고 해석할 수 없다고 판단된다. 그렇다면 법문상 ‘과세이연’이라는 표현은 그 법적 효과의 구성과는 달리 경제적으로 사실상 과세가 연기되는 결과를 가져온다는 의미에 불과한 것으로 보인다. 그리고 조세특례법 제77조의2 제3항, 같은 법 시행령 제73조 제4항, 제5항은 일정사유가 발생하는 경우, 과세이연 받은 세액 및 이자 상당 가산액을 양도소득세로 납부하여야 한다고 규정하고 있는데, 이는 해당금액을 추징하는 규정으로 봄이 타당하다. [이 사건과 직접적으로 관련되는 규정은 아니나, 구 조세특례제한법(2000. 12. 29. 법률제6297호로 개정되기 전의 것) 제71조 제1항은 ‘내국인이 5년 이상 계속하여 가동한 공장을 새로운 공장으로 이전하기 위하여 토지 등을 2000년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 다음 각 호의 방법에 따라 세액을 감면받거나 과세이연을 받을 수 있다.’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 특별부가세를 감면받거나 과세이연을 받은 자가 대통령령이 정하는 바에 따라 공장을 이전하여 사업을 개시하지 아니한 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 세액을 추징한다.’고 규정하였다. 위 조항의 표현에 비추어 보았을 때, 과세이연을 받은 후 일정 사유가 발생하여 일정 금액을 다시 납부하는 것은 추징에 해당하고, 그 전제가 되는 과세이연규정은 비과세를 규정한 것으로 봄이 타당하다. 이 사건 대토보상에 대한 양도소득세 과세이연 규정에서 명시적으로 ‘추징’이라는 표현을 사용하지 아니하였다 하여도 그 법적 성격을 달리한다고 보기는 어렵다.]
• 나. 이 사건 납세고지에 대한 판단

(1) 회생절차와 조세채권 조세는 국가 또는 지방자치단체가 유지되고 존속하기 위한 물적 토대를 이루는 것으로서 공동체 유지․존속의 전제조건이 되므로 그 공익성을 고려하여, 강제집행절차에서 일반 채권보다 우선하는 지위를 부여하고 있다. 도산절차의 종류에 따라 차이가 없는 것은 아니나, 이러한 조세의 우선권은 집단적 채권추심절차 내지는 집단적 강제집행절차인 도산절차에서도 관철된다. 물론 청산형 도산절차로서 집단적 강제집행절차로서의 성격이 강한 파산절차와 비교하여 볼 때 갱생형 도산절차로서 여러 사람의 이해관계조정절차로서의 성격이 있고 재정적 어려움으로 말미암아 파탄에 직면해 있는 채무자의 효율적인 재건을 도모하고자 하는 목적이 있는 회생절차에서는 조세우선권이 다소 후퇴되어 있는 것이 사실이다. 즉, 조세채권도 회생절차 개시 전의 원인으로 발생한 경우에는 다른 일반 채권과 마찬가지로 회생채권이 되어 회생절차에 의하여만 변제를 받을 수 있고 회생채권으로서 신고를 하지 아니하면 일반 채권과 마찬가지로 실권된다(채무자회생법 제118조, 제131조, 제251조). 그러나 채무자회생법은 회생절차의 경우에도 조세의 감면 등 권리변경을 하기위해서는 그 변경의 정도에 따라 징수권자의 의견을 듣거나 동의를 얻도록 하고(제140조), 조세채권에 대하여는 회생계획에 있어서 공정․형평의 원칙을 배제하며(제217조제2항), 회생절차 개시신청이 있을 때에 법원으로 하여금 채무자를 관할하는 세무서장등에게 이 사실을 통지하도록 규정하여(제40조 제1항) 조세에 대한 우선권 또는 절차상 특례를 규정하고 있다. 특히, 채무자회생법 제179조 제9호 는 회생절차 개시 전의원인으로 생긴 조세채권일지라도 회생절차개시 당시 아직 납부기한이 도래하지 아니한일부 조세채권에 대하여는 이를 공익채권으로 규정하여 공익성에 따른 우선권을 부여하고 있다.

(2) 이 사건 납세고지의 적법 여부 ㈎ 앞서 본 채무자회생법령의 체계와 문언에 비추어 보면, 결국 회생절차 개시전의 원인으로 생긴 조세채권은 예외적으로 공익채권으로 인정되는 경우가 아닌 한 회생채권에 해당하여 이를 기한 내에 신고하지 않는 경우에는 실권된다고 할 것이다. 여기서 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권의 의미에 대해서는 따로 명시적인규정이 없으나 일반적으로는 법률에 따른 과세요건이 충족되어 조세채권이 성립한 경우를 의미한다고 봄이 상당하다. 한편, 조세채권의 성립시기에 관하여 국세기본법 제21조 제2항 제2호 는 예정신고 납부하는 소득세의 경우 과세표준이 되는 금액이 발생한달의 말일에 조세채권이 성립한다고 규정하고 있고, 구 소득세법(2013. 8. 13. 법률 제12030호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제1호 및 제2호 가목, 제105조 제1항 제1호, 제106조는 토지 또는 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 사람은 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 안에 양도소득세 과세표준을 관할 세무서장에 예정신고하도 록 규정하고 있다. 따라서 토지 및 부동산을 취득할 수 있는 권리에 대한 양도소득세 채권은 양도일이 속하는 달의 말일에 과세요건이 충족되어 성립한다. ㈏ 한편, 당초 수용에 따른 양도소득세와 대토 또는 대토로 보상받을 권리를 양도함에 따른 양도소득세는 별개이고, 이 사건 납세고지는 대토로 보상받을 권리의 양도에 관한 것이므로, 이 경우 양도소득세 채권은 대토로 보상받을 권리를 처분하는 때에 비로소 성립한다. ㈐ 그렇다면, 원고가 대토보상분에 대하여 조세특례법 제77조의2 에 따라 과세이연을 신청하였으므로 해당 과세이연금액은 비과세가 되고, 회생절차가 개시된 후인 2000. 0. 00. 해당 대토를 취득할 수 있는 권리를 공동사업을 위하여 출자하였으므로 그에 관한 양도소득세 채권은 현물출자일이 속하는 달의 말일인 2000. 0. 00.에 성립하였다고 판단된다. 따라서 위 양도소득세 채권은 회생절차 개시 전의 원인으로 발생한 회생채권에 해당한다고 할 수 없으므로, 과세관청이 이를 신고하지 않아 원고에 대한 회생계획에 반영되지 않았다 하더라도 실권되었다고 볼 수는 없다. ㈑ 또한, 원고는, 원고가 받은 대토는 구획정리가 마쳐지지도 않아서 등기부등본에 등재되지도 아니한 상태였으므로, 해당 대토에 관하여 원고 명의로 소유권이전등기가 경료된 바 없고, 대토를 현물출자 하였으므로, 조세특례법 시행령 제73조 의 제1항이 아니라 제4항 제2호가 적용된다고 주장한다. 살피건대, 조세특례법 제77조의2 제1항 에 따라 양도소득세 과세이연을 적용받은 거주자가 같은 법 시행령 제73조 제4항 각호에 해당하는 경우, 과세이연금액에 상당하는 세액과 이자 상당 가산액을 양도소득세로 납부하여야 하는데, 제1호는 ‘ 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제63조제3항 에 따른 전매금지를 위반함에 따라 대토보상이 현금보상으로 전환된 경우’, 제2호는 ‘해당 대토에 대한 소유권 이전등기를 완료한 후 3년 이내에 해당 대토를 양도하는 경우’를 각 규정하고 있다. 한편, ‘공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률’ 제63조 제3항은 ‘토지로 보상받기로 결정된 권리는 그 보상계약의 체결일부터 소유권이전등기를 마칠 때까지 전매(매매, 증여, 그 밖에 권리의 변동을 수반하는 모든 행위를 포함하되, 상속및 부동산투자회사법에 따른 개발전문 부동산투자회사에 현물출자를 하는 경우는 제외한다)할 수 없다’고 규정하고 있다. 위 규정을 종합하였을 때, 제1호는 소유권 이전등기가 완료되지 않았음을, 제2호는 소유권이전등기 완료되었음을 전제로 한 조항이라고 봄이 타당하다. 그렇다면, 이 사건 토지가 수용된 후 받은 대토보상분 보상에 대하여 소유권이전등기가 완료되지 아니하였음이 원고 주장 자체에서 인정되므로, 조세특례법 시행령 제73조 제4항 제2호 는 적용될 수 없다. 이에 대한 원고 주장은 이유 없다(원고가대토로 보상받을 권리를 양도함에 따라 대토보상이 현금보상으로 전환되었다는 점을 인정할 증거가 없는 이상 제1호도 적용할 수 없다). ㈒ 그렇다면 원고가 대토로 보상받을 권리를 양도함에 따른 양도소득세 채권은 회생절차 개시 전의 원인으로 발생한 회생채권에 해당하지 않으므로, 과세관청이 이를 신고하지 않았다고 하여 실권되었다고 볼 수 없다. 이와 같은 전제에서 이루어진 이사건 납세고지는 정당하고 거기에 원고가 주장하는 바와 같은 위법이 있다고 할 수 없다.

• 다. 이 사건 거부처분에 대한 판단 감액경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 대하여 조사·확인할 의무가 있다 할 것이므로, 통상의 과세처분 취소소송에서와 마찬가지로 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송 역시 그 거부처분의 실체적·절차적 위법 사유를 취소 원인으로 하는 것으로서 그 심판의 대상은 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액의 객관적인 존부라 할 것이다(대법원 2012.6.28. 선고 2010두13425 판결, 대법원 2004.08.16. 선고 2002두9261 판결 등 참조). 살피건대, 원고가 2013. 3. 26. 한 신고는 2009. 2. 25. 수용으로 인한 이 사건 토지 중 대토보상분의 양도행위를 과세대상으로 하여 양도소득세를 신고한 것임은 앞서살펴본 바와 같고, 이 사건 경정청구는 2009. 2. 25. 양도로 인한 양도소득세의 경정을 구하는 취지라는 점에 대하여 당사자 사이에 다툼이 없다. 그렇다면, 앞서 규정 내용을 살펴본 바와 같이 원고가 당초 수용된 이 사건 토지중 대토보상분에 대하여 과세이연을 신청하여 해당 과세이연금액은 비과세에 해당하므로, 이에 대한 원고의 납세의무가 존재하지 아니한다. 이에 따라 원고의 이 사건 경정청구는 인용되어야 할 것임에도 기각되었으므로, 피고의 이 사건 거부처분은 위법하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

그렇다면, 원고의 이 사건 납세고지의 취소를 구하는 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하여야 할 것인데, 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리하여 원고의 청구 중 본세 부분은 각하하였으나, 원고만이 항소한 이 사건에 있어서 불이익변경금지 원칙상 원고에게 불이익하게 판결을 변경할 수 없으므로 이 부분 원고의 항소를 기각하고, 원고의 이 사건 거부처분의 취소를 구하는 청구는 이유 있으므로 이를 인용하여야 할 것이나, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 취소하고 이 부분 청구를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.