조세회피 목적의 기지회사에 해당함

사 건 서울고등법원 2015누2132 종합소득세부과처분등취소 원고, 항소인 이AA 외 1명 피고, 피항소인 AA세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2013. 2. 8. 선고 2012구합10680 판결 변 론 종 결

2017. 10. 27. 판 결 선 고

2018. 1. 26.

1. 제1심 판결을 아래와 같이 변경한다.

• 가. 피고가 2010. 7, 1. 원고 이AA에 대하여 한 2008년 귀속 211，668,680원의 종합 소득세 부과처분 중 182,078,829원을 초과하는 부분, 2009년 귀속 종합소득세 272,095,010원의 부과처분 중 262,149,977원을 초과하는 부분을 취소한다.
• 나. 피고가 2010. 1. 원고 이BB에 대하여 한 2009년 귀속 종합소득세 49,251,820원의 부과처분 중 47,551，764원을 초과하는 부분，2008년 귀속 양도 소득세 869,840,520원의 부과처분 중 766,955,457원을 초과하는 부분을 취소한 다.
• 다. 원고들의 나머지 청구를 모두 기각한다. 2, 소송총비용 중 원고 이AA과 피고 사이 에 생긴 부분의 9/10는 원고 이AA이, 나머 지는 피고가, 원고 이BB과 피고 사이에 생긴 부분의 9/10는 원고 이BB이, 나머 지는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고가 2010. 1. 원고 이AA에게 한 2008년 귀속 211，668,680원 및 2009년 귀속 272,095,010원 합계 483,763,690원의 각 종합소득세 부과처분과，원고 이BB에게 한 2005년 귀속 165,030원，2006년 귀속 277,680원, 2007년 귀속 1,869,990원, 2008년 귀 속 18,349,560원, 2009년 귀속 49,251，820원 합계 69,914,080원의 각 종합소득세 부과 처분 및 2005년 귀속 570,312,200원, 2008년 귀속 869,840,520원 합계 1,440,152,720원의 양도소득세 부과처분을 모두 취소한다. 2, 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

이 부분 판결 이유는 제1심 판결문을 아래와 같이 고쳐쓰거나 추가하는 외에는 제1 심 판결 이유 중 제1항 기재와 같다. 그러므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다. 0 3면 8행의 "사외유출된 것으로 보아 AAAA의 이사인 원고들에게 각 상여로"를 ”BBB를 통하여 그 주주인 원고들에게 실질적으로 귀속되었다고 보고 구 법인세법 시행령(2008. 2, 29, 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제106조 제1항 제1호 나. 목에 의하여 AAAA의 임원인 원고들에 대한 상여로”로 고쳐쓴다. 0 3면 9행 마지막에 "[AAAA가 아래에 기재한 쟁점 콜옵션 포기로 인한 이익 분여 및 쟁점 저가 양도 등을 반영한 법인세 부과처분과 AAAA의 임원인 원고들에 대한 소득금액변동통지의 취소를 구한 소송(서울행정법원 2012구합5534)에서, 쟁점 콜옵션 포기로 인한 이익 분여부분에 대하여는 구 법인세법(2010. 12. 30, 법률 제10423호로 개정되기 전의 것)의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 원고들에게 이전한 이득 부분을 AAAA의 2007 사업연도의 익금에 산입한 것은 정당하고, 쟁점 저가 양도로 인한 이익의 분여부분 중 원고 이BB에게 귀속된 이익에 관하여는 위 부당행위계산부인 규정을 적용하여, 원고 이AA에게 귀속된 이익에 관하여는 구 국제조세조정법(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것)에 따른 정상가액에 따른 경정규정을 적용하여 정상가액을 1주당 5.43달러로 적용한 부분의 이득을 AAAA의 2008 사업연도 익금에 산입한 부분은 각 정당하다는 내용의 판결(서울고등법원 2016. 11. 17. 선고 2015누2149 파기환송심 판결，이하 ’관련 판결1이라 한다)이 확정되었다]"를 추가한다. 0 3면 하단 5행의 "간주하여”를 "간주하고，원고 이AA에 대하여는 원고 이AA의 개인 소득을 더하여”로 고쳐쓴다. 0 4면 7행의 "도관회사인" 앞부분에 "별지 1 소득내역 기재와 같이,”를 추가한다. 0 4면 8행의 "국내외 이자소득" 다음에 "원고 이AA 개인의"를 추가한다. 2, 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 원고들의 주장 다음과 같은 이유로 이 사건 각 처분은 취소되어야 한다.

1. 피고는 이 사건 각 처분을 통하여 BBB가 실체성이 없는 도관이란 전제에서 BBB가 얻은 각종 소득이 원고들에게 귀속된 것으로 간주하고 있으나，BBB는 독립한 거래주체로서 실체성이 있으므로，의 소득이 원고들에게 귀속된 것으로 볼 수 없다.

2. 원고 이AA은 2008년과 2009년에 한국 소득세법상 한국 거주자가 아니고 한. 싱가포르 조세조약 제4조 제2항에 의하여 항구적 주거와 중대한 이해관계의 중심지를 싱가포르에 둔 싱가포르 거주자이므로，원고 이AA이 국내 거주자로서 종합소득세 납세의무를 부담함을 전제로 한 각 종합소득세 처분은 위법하다.

3. 원고들이 명의로 얻은 소득금액의 존재에 관한 입증책임은 피고가 부담한다. 그러나 피고는 그 존재를 제대로 입증하지 못하고 있을 뿐만 아니라, 아래와 같은 잘못이 있다.

• 가) 피고는 BBB 명의의 국외 및 국내 이자수입을 2008년 69,797,960원, 2009년 296,720,217원으로 산정하고 이를 원고들에게 그 지분비율대로 귀속하는 것으로 하여 종합소득세를 과세하였다. 그러나 첫째, AAAA가 BBB에 이자를 지급하면서 국내에서 원천징수하였고，미수 잔액은 면제되어 BBB에 귀속된 소득이 없다. 둘째, BBB 명의 국외이자소득 중 AAA US LLC(이하 ‘US LLC'라 한다)로부터 수취한 2009년 귀속분 미화 118,736.29달러(원화 125,790,650원)에는 미국에서 원천징수된 세액이 공제되지 않았고, 이자 발생기간은 2008년부터 2010년이며 이자의 실제 수령시기는 2011년인데 소득의 귀속시기를 2009년으로 할 수는 없다. 셋째, 피고는 BBB가 CCCC로부터 국외이자 2008년 귀속분 88,331.10 싱가포르 달러 (원고 이AA 귀속분 56,937.750원, 원고 이BB 귀속분 11,661,949원) 및 2009년 귀속 분 272,901.83 싱가포르 달러(원고 이AA 귀속분 198,564,162원, 원고 이BB 귀속분 40,669,768원)를 받았다고 주장하나, 2009년 이후의 이자는 원금과 함께 만기에 지급하기로 약정하였는데 CCCC의 영업부진으로 BBB측에서 이자를 면제하여 BBB에 귀속된 소득이 없다. 넷째，원고 이BB이 명의로 얻었다고 주장되는 2005년부터 2007년 귀속 종합소득액수는 맞지만, BBB가 납부한 원천세액(2005년 소득세 55,046원, 주민세 5,488원, 2006년 소득세 271,238원, 주민세 27,110원, 2007년 소득세 1,835,091원, 주민세 183,496원)을 공제하지 않았다.
• 나) 피고는, 2008, 1. 31.에 BBB가 DDD에 양도한 주식수를 17,791,153주라고 보아 원고 이BB의 양도소득금액을 산정하였다. 그러나 첫째, BBB가 EEE주식 양도대가로 부담하게 되는 1,419,823주의 매입 취소 또는 소각비용 미화 6,343,364달러를 차감하여야 한다. 둘째, 피고는 양도비용 등 미화 1,341,513.53달러(담보예치금 미화 1,050,000달러 수 변호사 비용 미화 82,514달러 + 자문료 미화 20만 달러 + 에스크로 비용 9,000달러)를 차감하지 않아 양도소득금액을 과다 산정하였다.

4. 실질과세원칙에 따라 소득의 귀속을 재구성할지 여부는 별론으로 하더라도, 원고들은 2000년경 BBB의 설립 당시부터 국내의 관계기관에 설립 신고를 하는 등 BBB의 설립이나 존재 자체를 은닉하기는커녕 이를 공개하여 왔고 주주명부상 원고들이 실제 주주임이 나타나는 BBB를 투자지주회사로 하여 재산을 보유 ․ 관리하여 왔으며，더 욱이 2005년 세무조사에서 BBB가 정당한 소득 귀속자로 판단 받았던 이 사건의 경우 조세포탈 목적의 사기 기타 부정한 행위를 인정할 수 없음이 더더욱 명백하다고 할 것 이므로，BBB 명의로 얻은 소득금액에 대한 부당불성실신고가산세를 부과한 것은 위법 하다.

• 나. 관계법령 이 부분 판결 이유는 별지 2 관계 법령 부분을 덧붙이는 외에는 제1심 판결 이유 중 해당부분 기재와 같다. 그러므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본 문에 따라 이를 인용한다.
• 다. BBB가 '기지회사‘에 해당하는지

1. 관련 법리 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산，거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이 유로 그 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 아니하고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세 의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산의 귀속명의자는 이를 지배 ․ 관리할 능력이 없 고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배 ․ 관리하는 사람이 따 로 있으며，그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배，관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의 체 판결 등 참조). 그리고 이러한 실질과세의 원칙은 비거주자나 외국법인이 원천지국인 우리나라의 조세를 회피하기 위하여 조세조약상 혜택을 받는 나라에 명목회사를 설립하여 그 법인형식만을 이용하는 국제거래뿐만 아니라，거주자나 내국법인이 거주지국인 우리나라의 조세를 회피하기 위하여 소득세를 비과세하거나 낮은 세율로 과세하는 조세피난처에 사업활동을 수행할 능력이 없는 외형뿐인 이른바 ‘기지회사(Base Company)'를 설립하여 두고 그 법인형식만을 이용함으로써 그 실질적 지배 ․ 관리자에게 귀속되어야 할 소득을 부당하게 유보하여 두는 국제거래에도 마찬가지로 적용될 수 있다.

2. 인정사실 갑 3, 4, 5, 18, 25 내지 34호증，을 4, 5, 6호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래와 같은 사실을 인정할 수 있다.

① 원고들，이○○ 및 ○○산업 주식회사는 2000, 5, 말레이시아 라부안에 투자지주회사인 BBB를 설립하였고, 이후 원고 이AA이 83%，원고 이BB이 17%의 지분을 보유한 주주로 남게 되었다.

② 원고들은 2000，4,경 세무상 신고의무가 없고 지역의 특성상 재무제표와 감사보 고서의 작성이 의무화되어 있지 아니하여 현지에서 과세될 가능성이 낮은 말레이시아 라부안에 투자지주회사를 설립하기로 하고, BBB의 설립을 주도하였다.

③ BBB는 말레이시아 라부안에 특별한 물적 시설이나 고용된 직원이 존재하지 않으 며，원고들의 지시에 따라 홍콩에 있는 회사가 관련 업무를 모두 대행할 뿐 이사회 결 의 등 법인의 주요 의사결정절차도 제대로 이루어지지 아니하였다.

④ 원고 이AA이 BBB의 계좌에서 자신의 계좌로 수시로 입출금을 하는 등 BBB는 그 자산관리를 원고 이AA에게 의존하였음에도 신뢰할 만한 회계장부도 작성하지 아니하였다.

⑤ 한편 싱가포르 영주권자인 원고 이AA은 2000년부터 2007년까지 국내 체류일수가 매년 9일 내지 112일에 불과하였고，원고 이BB은 국내 거주자이기는 하나 BBB 주식의 17%만 보유하고 있어 BBB가 얻은 소득은 국제조세조정에 관한 법률(이하 ’국제조세조정법’이라고 한다)에 따른 특정외국법인 배당간주의 대상이 아니었다.

3. 판단 이와 같은 BBB의 설립경위와 목적，BBB의 인적 ․ 물적 조직과 사업활동 내역, BBB의 의사결정과 자산관리의 태양，BBB의 지배구조 등에 관한 사실관계를 앞에서 본 법리에 비추어 보면，① BBB는 소득세를 비과세하거나 낮은 세율로 과세하는 조세 피난처에 설립된 회사로서 그 명의의 재산을 지배 ․ 관리할 능력이 없을 뿐만 아니라 실질적인 사업활동을 수행할 능력도 없고，원고들이 그 지배권을 통하여 BBB의 의사 결정과 자산관리를 하면서 BBB의 명의로 실질적인 사업활동을 수행하였으며, 이러한 명의와 실질의 괴리는 오로지 BBB를 거래와 행위의 주체로 개입시켜 소득의 귀속자를 원고들로부터 BBB로 변경함으로써 국내 세법에 따라 과세되어야 할 소득을 BBB에 유보하여 두려는 조세회피의 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있으므로, BBB가 실질과세의 원칙상 그 실체를 인정할 수 없는 이른바 '기지회사'에 해당한다 할 것이며, ② BBB가 얻은 소득금액은 이를 실질적으로 지배 ․ 관리하는 원고들에게 직접 귀속되었다고 봄이 타당하다. 따라서 BBB가 얻은 소득금액은 원고들에 대한 종합소득세의 부과대상에 포함된다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 라. 원고들의 '거주자성’ 여부 1〉원고 이BB이 소득세법상 거주자에 해당한다는 점에 대하여는 당사자들 사이 에 다툼이 없다.

2. 원고 이AA이 소득세법 상 '거주자'에 해당하는지

• 가) 관련법리 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제1조 저1항 제1호는 "'거주자'란 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인을 말한다.”고 규정하고，구 소득세법 시행령(2009. 2, 4，대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것) 제2조는 ”① 법 제1조의 규정에 의한 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다. ② 법 제1조에서 "거소”라 함은 주소지 외의 장소 중 상당 기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니하는 장소를 말한다. ③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다. 1. 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때 2, 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때. ④ 국외에 거주 또는 근무 하는 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다. 1. 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때 2, 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때”라고 규정하고 있고，제4조는 ”① 국내에 거소를 둔 기간은 입국 하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다. ② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산 소재지 등에 비추 어 그 출국 목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내 에 거소를 둔 기간으로 본다. ③ 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상 인 경우에는 국내에 1년 이상 거소를 둔 것으로 본다.”고 규정하고 있다. 소득세법은 개인의 거주자성을 판정할 경우 국내에서의 객관적 생활관계를 종합적으 로 고려하도록 정하고 있을 뿐 타국에서의 생활관계는 비교판정요소로 들고 있지 않은 점, 양국의 거주자성이 모두 인정될 경우를 대비하여 국가 간에는 조세조약 등을 통한 해결을 도모하고 있는 점 등을 고려할 때, 국내에서의 생활관계를 토대로 국내 거주자 인지를 판정하여야 할 것이고, 국외에서의 활동과 자산보유 등 생활관계를 주로 고려 하여 판단할 것은 아니다(대법원 1993. 5, 27, 선고 92누11695 판결，대법원 2017. 10. 12. 선고 2017두50928 판결 등 참조).
• 나) 인정사실

① 원고 이AA은 1999. 5,경 가족(처 조○○，아들 이★★, 딸 이○○)과 함께 필리핀으로 이주하였다가 2002，12.경 가족과 함께 싱가포르로 이주하였다. 원고 이AA은 2006, 4경 다시 조○○，이○○와 함께 싱가포르 영주권을 취득하였다. 그 무렵 조○○, 이○○는 국내 주민등록이 말소되었으나, 원고 이AA은 2008, 8,경 국내 주민등록이 말소되었다. 조○○, 이○○는 2007, 8,경 미국으로 이주하였고，이★★은 2007, 11.경 싱가포르 영주권을 취득하였다.

② 원고 이AA은 2000, 5,경부터 2008，1.경까지 싱가포르 법인인 EEE의 대표이사로 재임하였고, 2008, 2,경부터 싱가포르 법인인 CCCC의 대표이사로 재임하고 있으며, 싱가포르에서의 근로소득은 2008년 합계 113,174,852원, 2009년 합계 99,429,402원이다.

③ 원고들이 실질적으로 지배 ․ 관리하는 BBB가 AAAA를 100% 소유하고 있다. 원고 이AA은 1995. 4, 17.부터 2003, 9, 30,까지 AAAA의 대표이사로 재임하였고, 2005, 8, 11.부터 2008, 8, 11.까지 AAAA의 이사로 재임하였으며，그 과정에서 AAAA의 법인카드를 제공받아 2007，12. 5,경부터 사용하였다. 또한 원고 이AA은 2008, 3, 7,부터 AAAA가 임차한 서울 ○○구 ○○동 ○○아파트 XXXX호 (이하 '○○아파트‘라고 한다)를, 2009, 5, 8,부터 AAAA가 임차한 서울 ○○구 ○○동 대우○○ XXXX호를 각 사택으로 제공받았다. 그리고 원고 이AA은 AAAA의 "CEO" 명함을 사용하면서 AAAA가 새로이 진출하려는 사업 등에서 활로 모색에 노력하기도 하였다.

④ 원고 이AA은 2008, 2, 23, 서울 ○○구 ○○동 ★★아파트 XXX호(이하 '★★아파트'이라 한다)를 매수하면서 매매계약서상 주소를 '서울 ○○구 ○○동 현대아파트 XX동 XXXX호’로 기재하였고, 2008, 4, 3, ★★아파트에 관하여 소유권이전등기를 마친 후 부모를 거주하게 하기도 하였으며，연로한 부모의 병환 치료를 위하여 노력하기도 하였다.

⑤ 원고 이AA의 국내 체류일은 아래 표 기재와 같이 2008년 이후 급격히 증가하였다.

⑥ 원고 이AA의 국내 순자산은 아래 표 기재와 같이 2005년 23억 6,600만 원， 2006년 25억 9,2000만 원, 2007년 31억 2,600만 원，2008년 62억 8,900만 원, 2009년 130억 3,500만 원으로 증가하였다.

⑦ 피고는 2010. 10. 1.경 싱가포르 과세당국에 "원고 이AA은 대한민국의 국적을 소유하고 한국 내 주소지를 둔 거주자이다. 대한민국 국세청은 한국 내 가족관계, 사업 내역 등을 종합하여 2000년 이전과 2008，2009년을 한국 거주자로 판정하여 전세계 소득에 대하여 세금을 부과하였다. 2000년부터 2007년까지 한국 거주자인지，싱가포르 거주자인지 여부를 판정하기 위해 이AA과 가족(배우자，자녀)의 2000년부터 2007년 까지 싱가포르 내에서의 거주일과 사업내역, 싱가포르 외에서의 거주일과 사업내역, 싱 가포르의 종합소득세 신고내역(근로, 이자, 배당소득 등 싱가포르 외의 소득에 대한 신 고내역 포함) 서류와 함께 싱가포르 국세청의 거주자 여부에 대한 판정의견을 요청한다.”는 내용의 정보교환요청(통보) 자료전을 보냈다. 이에 싱가포르 과세당국은 2011. 1. 7，피고에게 "이AA이 2006，4，30,부터, 이★★이 2007, 7, 16.부터 각 2007, 12. 31.까지 싱가포르에 체류한 기록을 가지고 있다. 이AA은 싱가포르 거주자로서 소득세 신고 연도 2004(2003년) 이후부터 소득세 신고를 하였다. 이AA은 2003. 1. 1.부터 2007，12. 31.까지 FFF Pte.,Ltd(이하 ‘FFF'이라 한다)에 고용되었다. 이AA은 2003，1. 1.부터 FFF의 최고경영자로서 고용소득을 받았다. 이AA의 아들 이★★은 싱가포르 거주자로서 소득세신고 연도 2007(2006년) 이후부터 소득세신고를 하였다. 이★★은 2006, 10. 13.부터 세11에 고용되었다.”라고 회신하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 위 인용증거들, 갑 2호증，을 4, 11 내지 15호증, 을 17, 20, 23, 28, 29, 33, 40호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

• 다) 판단 앞서 인정한 사실관계에 나타난 BBB와 원고 이AA 및 AAAA의 관계，원고 이AA에 대한 AAAA 법인카드와 사택 제공, 원고 이AA의 가족관계, 가족들의 거주지 및 직업, 원고 이AA의 주택 매수 및 국내 체류일, 국내 순자산의 급격한 증가 등 사정에 비추어 보면, 비록 원고 이AA이 싱가포르 영주권자이고 가족과 함께 필리핀으로 이주한 1999. 5,경 이래 계속해서 소득세법상 국내 비거주자였던 점을 감안하더라도 적어도 국내에 거주할 주택을 구입한 2008, 2, 23,에는 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 거주할 의도로 거처를 마련하였다고 봄이 타당하므로，위 2008, 2, 23, 이후에는 구 소득세법상 '거주자'에 해당된다고 할 것이다. 따라서 위 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. 원고 이AA이 한 ․ 싱가포르 조세조약상 국내 거주자로서 납세의무가 있는지

• 가) 관련 법리 개인이 소득세법상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로，이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약의 체결을 통해 별도의 규정을 두고 있다. 납세의무자가 이와 같은 이중거주자에 해당하는 사실이 인정 된다면 그 중복되는 국가와 체결한 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자 로 간주할 것인지를 결정하여야 하고 그 조세조약에 따른 거주지국 및 그 세율의 결정 은 과세요건에 해당한다. 다만 국내 거주자인 납세의무자가 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 대하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 그 증명책임이 있다(대법원 2008, 12. 11. 선고 2006두3964 판결 등 참조). 나아가 대한민국과 싱가포르 사이에 1979. 11. 6, 서명하고 1981. 2, 11. 발효된 한 ․ 싱가포르 조세조약 제4조 제1항에 따르면 '일방체약국의 거주자'라 함은 그 체약국의 법에 따라 그의 주소，거소, 본점이나 실질관리장소의 소재지 또는 이와 유사한 성 질의 다른 기준에 의하여 그 체약국에서 납세의무가 있는 사람을 의미하며，제4조 제2 항은 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우, ① 항구적 주거지를 두고 있는 국가，② 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 국가(중대한 이해관계의 중심지), ③ 일상적 거소를 두고 있는 국가, ④ 국민인 국가의 순서로 판단하되, 어느 기준에 의해서도 거주국을 정할 수 없을 때에는 상호 합의를 거쳐 납세의무가 있는 거주국을 정하도록 규정하고 있다. 한편 싱가포르 소득세법 제2조 (a)항은 거주자를 정의함에 있어 '전년도에 임시적 부재 상황을 제외하고 183일 이상 체류하거나 183일 이상 근로를 제공한 개인'이라 규정하여 양적 기준을 제시하고 있다. 이러한 양적 기준을 충족시키지 않더라도 연속적인 2개 연도 중 183일 이상을 체류하거나 연속적인 3개 연도를 체류하는 경우에도 외국인에 대한 행정상 특례에 따라 거주자로 인정될 여지가 있다.
• 나) 판단 앞서 인정한 사실관계에 의하면，원고 이AA은 2007년, 2008년，2009년에 국내에서 112일, 204일과 270일 체류하였으므로，그 외의 기간에 모두 싱가포르에서 체류하였다면 2008년에는 거주자로 인정될 여지가 있으나 2008년과 2009년에는 각 체류일이 183일에 미달함이 역수상 명백하고，근로 제공일에 관한 증거는 제출되지 아니하였다. 따라서 원고 이AA은 2008년에는 싱가포르 소득세법 제2조 (a)항이 정한 싱가포르 거주자로 볼 수 있으나 2009년에는 싱가포르 거주자로 볼 수 없다. 그리고 설령 원고 이AA이 2009년에도 싱가포르 소득세법의 행정상 특례 등에 의하여 싱가포르 거주자에 해당한다고 하더라도, 앞서 살펴본 바와 같이 국내 거주자인 원고로서는 한 ․ 싱가포르 조세조약 제4조 제2호에 따라 2008년과 2009년의 항구적 주거지가 싱가포르라는 점을 증명하거나，원고 이AA의 항구적 주거지도 불분명한 경우 라면 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 국가(중대한 이해관계의 중심지)가 싱가포르 라는 점을 증명하여야만 피고의 원고 이AA에 대한 이 사건 각 처분이 위법하게 된다 고 할 것이다. 그런데 앞서 인정한 사실관계나 위 인용증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들，즉 ① 한 ․ 싱가포르 조세조약에서 말하는 ’항구적 주거’ 란 그 문언의 의미상 단기 체류 목적이 아니라 항구적으로 사용하려는 의도로 개인이 언제든지 계속 사용될 수 있는 주거의 형태를 갖춘 곳으로서 생계를 같이 하는 가족이 있는 경우라면 그 가족이 생활을 형성하고 있는 근거지를 의미한다고 할 것인데，원고 이AA은 AAAA를 100% 소유한 BBB의 사실상 경영자로서 2005, 8, 11.부터 2008, 8, 11.까지 AAAA의 이사로 재임하였고, 그 과정에서 AAAA의 법인카드를 제공받아 2007, 12. 5,경부터 사용하였으며，2008, 3, 7,부터 AAAA가 임차한 사택을 제공 받았을 뿐만 아니라，2008, 2, 23, ★★아파트를 매수 하면서 매매계약서상 주소를 ‘서울 ○○구 ○○동 현대아파트 XX동 XXXX호‘로 기재하였고，2008, 3, ★★아파트에 관하여 소유권이전등기를 마친 후 연로한 부모를 거주하게 하면서 부모의 병환을 치료하도록 한 점, ② 원고 이AA의 국내 체류일은 2005년 89일, 2006년 80일, 2007년 112일, 2008년 204일, 2009년 270일로 2008년 이 후 급격히 증가였고, 2008년과 2009년 체류일은 각각 183일을 초과할 뿐 아니라 합하여 365일을 초과한 점, ③ 원고 이AA의 국내 순자산도 2008년에는 약 62억 원으로 2007년의 2배 이상, 2009년에는 2008년의 2배 이상으로 급격하게 증가한 점, ④ 원고 이AA은 국내 거주자인 김○○에게 2007. 8,경부터 2007. 12.경까지 325,000,000원, 2008년에 747,000,000원，2009년에 259,240,000원， 합계 1,331,240,000원을 증여하는 등 2008년과 2009년에 상당한 재산 증여가 이루어졌으며 국내 자산의 상당액을 국내 생활관계를 위해 사용한 점, ⑤ 원고의 처와 아들, 딸이 모두 싱가포르 영주권자이기는 하지만, 원고의 처와 딸은 당시 딸의 학업을 이유로 계속 미국에 거주하였고, 아들은 싱가포르에 거주하였으나 1983년생으로서 이미 성년이 되어 소득세를 납부한 점 기타 원고 이AA의 이 사건 각 처분의 귀속기간 전후의 국내 재산 소유 및 그 증감 현황, 국내 경제활동 현황 등을 종합하여 보면, 원고 이AA이 제출한 증거들 및 원고 이AA이 주장하는 사정들만으로는 한 ․ 싱가포르 조세조약이 정한 위 원고의 ’항구적 주소지' 내지 '인적 ․ 경제적 관계가 가장 밀접한 국가(중대한 이해관계의 중심지)'가 싱가포르라고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으며，오히려 원고 이AA 에게 있어 2008, 23, 이후 '항구적 주소지' 또는 ’중대한 이해관계의 중심지'는 대한민국으로 봄이 타당하다. 따라서 한 ․ 싱가포르 조세조약에 의하더라도 원고 이AA이 납세의무를 지는 거주국은 대한민국으로서 위 원고는 국내 종합소득세의 과세대상자라 할 것이므로, 원고 이AA의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 마. 종합소득세 부과 대상이 되는지 여부

1. AAAA로부터 받은 이자소득 관련

• 가) 관련법리 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제39조 제1항은 "거주자의 각 연도의 층수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.”고 규정하면서，같은 조 제4항은 "제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도，제2항의 취득가액의 계산이 나 기타 자산，부채 등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."고 규정하고, 그 위임에 의한 구 소득세법 시행령(2010. 2, 18. 대통령령 제22034호로 개정되 기 전의 것，이하 같다) 제45조 제9의2호는 "비영업대금의 이익의 수입시기는 약정에 의한 이자지급일로 한다. 다만 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일 전에 이자를 지급받는 경우 또는 제51조 제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급받는 경우에는 그 이자지급일로 한다.”고 규정하고 있다. 한편, 구 소득세법 시행령 제51조 제7항 은 "비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산함에 있 어서 과세표준 확정신고 또는 과세표준과 세액의 결정 ․ 경정 전에 당해 비영업대금이 채무자에 대한 강제집행 등으로 회수할 수 없는 채권에 해당하여 채무자 또는 제3자로 부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원 금을 먼저 차감하여 계산한다. 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 총수입 금액은 이를 없는 것으로 한다.”고 규정하고 있다. 구 소득세법 시행령 제45조 제9의2호, 제51조 제7항의 입법취지는, 비영업대금의 이 자에 대한 지급약정일이 도래하면 그 이자소득이 확정된 것으로 보아 이를 소득세의 과세대상으로 삼는 것이 원칙이지만, 그 지급약정일이 도래하였다 하더라도 이자채권 이 채무자의 도산 등으로 회수불능이 되어 장래 그 이자소득이 실현될 가능성이 없게 된 것이 객관적으로 명백하다고 볼 특별한 사정이 있는 경우에는 예외적으로 이를 소 득세의 과세대상으로 삼지 않겠다는 데 있으므로, 그와 같은 특별한 사정이 있다는 점 에 대한 주장 ․ 입증책임은 납세자에게 있으며, 이자채권의 회수불능 여부는 구체적인 거래내용과 그 후의 정황, 채무자의 자산상황，지급능력 등을 종합적으로 고려하여 사 회통념에 따라 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2002, 10. 25, 선고 2001두1536 판 결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2009두11874 판결 등 참조).
• 나) 판단 ⑴ 이자소득에 대한 원천징수세액 10,889,000원 갑 77호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하면, 아래 표 기재와 같이 BBB 명의로 AAAA로부터 받은 이자소득은 합계 39,632,803원이고, 그 이자소득에 대하여 원천징수하여 납부한 세액은 합계 10,889,000원인 사실을 인정할 수 있다. 따라서 위 원천징수세액은 원고들의 종합소득세액을 산정함에 있어 반영되어야 한다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

(2) AAAA로부터 받지 못한 이자를 면제함으로써 BBB에 귀속된 이자소득 유무 원고들은 나아가，BBB가 2008, 10. 14. AAAA에 미화 1,000만 달러를 이자율 연 2%，변제기 1년 후로 정하여 대여하였다가 2009, 10. 12. 변제기를 2010. 10. 17. 로 연장하면서 이자를 연장된 변제기에 일시 지급하기로 약정하였고, 다시 2010. 10. 12. 변제기를 2011. 10. 18.경으로 연장하기로 약정하였으며, AAAA는 2011. 10. 18. 경 대여 원금만을 상환하였고，BBB와 AAAA는 2016. 25, AAAA의 에 대한 법률비용 분담분 채권(미화 132,265 달러)과 BBB의 이자 채권(미화 382,958.88달 러)을 상계한 후 의 채권 잔액 250,693,33 달러를 면제하기로 약정하였다고 주장한다. 그러나, ① 원고들의 주장에 의하더라도 BBB의 AAAA에 대한 이자채권의 지급약정일은 대여 원금의 변제기인 2011. 10. 18.경인데, 당시 AAAA는 대여 원금을 모두 변제하였다면서도 그에 대한 이자는 지급하지 못한 이유를 설명하지 못하고 있고，위 2011. 10. 18.에는 이미 원고들에 대한 이 사건 각 처분이 내려져 BBB가 도관회사로서 그 실체가 있는지 여부가 다투어지던 시점이었던 점, ② 더욱이 원고들이 이자채무 잔액의 면제약정이 있었다고 주장하는 2016. 4 25,은 대법원에서 이미 2015. 11. 26. 'BBB가 실질과세의 원칙상 그 실체를 인정할 수 없는 이른바 ‘기지회사’에 해당하여 BBB가 얻은 소득금액은 이를 실질적으로 지배 ․ 관리하는 원고들에게 직접 귀속되었다 '는 취지로 원심 판결을 파기 환송하는 판결을 선고한 후 약 5개월이 지난 시점인 사정 등을 종합하면, 원고들이 제출한 증거들만으로는 BBB 명의 이자채권이 그 채무자인 AAAA의 도산 등으로 회수불능이 되어 장래 그 이자소득이 실현될 가능성이 없 게 된 것이 객관적으로 명백하다고 볼 특별한 사정이 있음을 인정하기에 부족하다. 따 라서 이 부분 원고들의 주장은 받아들일 수 없다.

2. 2009년 귀속분 US LLC 이자 관련

• 가) 원고들은 먼저，2009년 귀속분 US LLC 이자 118,736.29 달러의 산정근거가 불분명하다고 주장한다. 그러나 원고 이AA 본인이 직접 작성한 을 39호증의 7의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 위 이자소득의 발생사실을 충분히 인정할 수 있으므로, 원고들의 위 주장은 이유 없다.
• 나) 원고들은 또한，BBB는 2008,경부터 2010.3,경까지 발생한 이자 합계 미화 657,917 달러를 2011.경에 US LLC로부터 지급받고 피고가 2010년 세무조사에서 BBB의 실체를 인정하지 않고 BBB의 모든 소득을 원고들의 소득으로 보았기 때문에 미국 과세당국에는 원고 이AA 명의로 그 30%에 해당하는 미화 197,375 달러를 원천징수 세액으로 납부하였으므로, 이를 종합소득세액의 산정에 있어 공제하여야 한다고 주장 하면서 그 증거로 갑 78호증을 제출하였다. 그러나 위 갑 78호증의 기재에 의하면, 원천징수세액 납부자는 BBB가 아니라 원고 이AA인 사실이 인정될 따름이다. 그런데 원고 이AA이 이 사건 대법원에서 2015. 11. 26, BBB가 "기지회사”로서 원고들이 실제로 지배 ․ 관리하는 회사라는 취지로 판결하기 이전에는 계속하여 BBB가 실체성이 있는 회사라고 주장하여 온 점에 비추어，위 갑 78호증의 기재만으로는 위 대법원 판결 선고 전에 위 원고 명의로 납부하였다는 원 천징수세액이 BBB 명의의 위 이자소득에 관한 것이라고 인정하기에 부족하다. 따라서 위 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.

3. CCC 지급 이자 관련 을 39호증의 8의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, BBB가 CCC로부터 대여금에 대한 이자로 2008년에 합계 622,767.28 싱가포르 달러，2009년에 합계 272,902.00 싱가포르 달러를 지급받은 사실을 인정할 수 있고，원고들이 제출한 증거만으로는 이를 뒤집기에 부족하다. 따라서 이를 다투는 원고들의 주장은 받아들일 수 없다. 43 원고 이BB 명의 2005년도 내지 2007년도 귀속 종합소득세 처분 중 원천징수세액 공제 여부 을 1호증의 1，2, 3의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면，피고는 이미 원고 이BB에 대한 2005년도 내지 2007년도 종합소득세 부과처분을 하면서 2005년도 원천징수세액 45,332원, 2006년도 기납부세액 271,238원, 2007년도 기납부세액 1,835,091원을 각 공제한 사실을 인정할 수 있다. 따라서 원고 이BB의 이 부분 주장도 이유 없다.

• 바. 양도소득세 부과 대상이 되는지 여부 1)BBB가 EEE 주식 양도대가로 부담하게 되는 1,419,823주의 매입 취소 또는 소각비용 미화 6,343,364 달러의 차감 여부 갑 66호증의 12, 을 47호증의 각 기재에 의하면, BBB는 2007，12. 21. DDD와 주식양수도계약을 체결하면서，BBB의 고유 비용으로 EEE의 옵션과 워런트(신주 인수권)를 종료일까지 취소하거나 종료시키고, 종료일이 지난 60일 이내에 구제조치가 이루어지지 않는 경우 는 DDD가 손해를 입지 않도록 배상을 하기로 약정한 사실, 원고 이AA은 주식양수인 측인 DDD 관계자에게 메일을 보내어 EEE 주식의 1주당 소각비용은 그 시가와 행사가의 차액에 해당하는 미화 1.6487달러(= 미화 5.4387달러 - 3.79달러)임을 자인한 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면, BBB가 EEE 주식 양도대가로 부담하게 되는 1,419,823주의 소각비용은 합계 약 2,340,872달러가 된다[갑 80호증의 기재만으로는 BBB가 EEE 주식 양도대가로 스톡옵션과 워런트(신주인수권) 총 1,419,823주의 소각비용으로 합계 미 화 6,343,364 달러를 관련자들에게 지출하였다고 인정하기에 부족하다]. 따라서 원고 이BB의 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

2. 양도비용 등 미화 1,341,513.53 달러의 차감 여부 갑 96 내지 100호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면，BBB와 DDD는 2007, 12. 21. EEE 주식을 양도하기로 하는 계약을 체결하면서 BBB가 계약유보금으로 미화 15,000,000달러를 에스크로 기관에 18개월간 예치하기로 합의한 사실, BBB와 DDD는 다시 2009, 7, 28, 계약유보금 중 미화 1,050,000달러를 양수인 측에 지급하고 BBB는 나머지 금액만 반환 받기로 합의한 후 미화 1,050,000달러가 양수인 측에 지급된 사실，BBB는 계약유보금 예치를 위한 수수료로 미화 9,000달러를, 양도계약을 위한 변호사비용으로 82,514달러를, 자문료로 200,000달러를 각 지출하여 합계 1,341,514달러를 지출한 사실을 인정할 수 있다. 따라서 위 지출액 중 원고 이BB이 주장하는 미화 1,341，513.53달러 부분은 이유 있다.

• 사. 부당불성실신고가산세 부분의 적법 여부 1) 피고는, 이 부분 주장은 원고들이 파기환송심에 이르러서야 새로이 제기한 것으로 실기한 공격 ․ 방어방법으로서 각하되어야 한다고 주장한다. 그러나 실기한 공격 ․ 방어방법이라고 하더라도 어차피 기일의 속행을 필요로 하고 그 속행기일의 범위 내에서 공격 ․ 방어방법의 심리도 마칠 수 있거나 그 내용이 이미 심리를 마친 소송자료의 범위 안에 포함되어 있는 때에는 소송의 완결을 지연시키는 것으로 볼 수 없으므로 이를 각하할 수 없다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2009다55808 판결 참조). 변론 전체의 취지에 의하면, 원고들이 파기환송심인 당심에 이르러 2016. 1. 6,자 준 비서면을 제출하면서 비로소 이 부분 주장을 추가한 사실은 인정된다. 그러나 원고들 이 위 주장을 한 이후에도 변론기일이 계속 속행되어 2017. 10. 27,에서야 변론이 종결됨으로써 위 주장으로 인한 소송의 지연은 초래된 바가 없다. 따라서 피고의 주장은 받아들이지 아니한다.

2. 변론 전체의 취지에 의하면, 과세관청은 쟁점 콜옵션 포기로 인한 이익분여와 관련하여 'AAAA가 주식 EEE 지분 20%를 저가에 취득할 수 있는 콜옵션을 BBB에 무상양도함으로써 AAAA의 2007 사업연도 귀속 법인세 약 34억 원을 포탈하였다‘는 혐의로 AAAA를 검찰에 고발하였는데, 이에 대하여 검찰은 '개인인 원고들이 조세회피지역인 외국에 법인을 설립하는 등 투자구조를 선택하는 그 자체로 조세부과를 현저히 곤란하게 하는 사기 기타 부정한 행위로 평가하기는 어렵다1는 이유로 무혐의결정을 하였던 사실 등은 인정된다. 그러나 앞서 본 BBB의 설립경위와 목적, BBB의 인적 ․ 물적 조직과 사업활동 내역, BBB의 의사결정과 자산관리의 태양，BBB의 지배구조 등에 관한 사실관계에 비추어 보면, BBB는 소득세를 비과세하거 낮은 세율로 과세하는 조세피난처 에 설립된 회사 로서 그 명의의 재산을 지배 ․ 관리할 능력이 없을 뿐만 아니라 실질적인 사업활동을 수행할 능력도 없고，원고들이 그 지배권을 통하여 BBB의 의사결정과 자산관리를 하 면서 BBB 명의로 실질적인 사업활동을 수행하였으며，이러한 명의와 실질의 괴리는 오로지 BBB를 거래와 행위의 주체로 개입시켜 소득의 귀속자를 원고들로부터 BBB로 변경함으로써 국내 세법에 따라 과세되어야 할 소득을 BBB에 유보하여 두려는 조세회 피의 목적에서 비롯되었다고 볼 수 있다. 나아가 을 4, 5, 36, 37, 38호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면，원고 이 낙용의 지시에 따라 AAAA 측은 2007, 12. 12. 이사회 결의 없이 BBB와 EEE 주식 양도계약을 체결하였다가 2008, 3, 중순경 원고 이AA의 지시에 따라 제안서 등 보충 서류를 소급하여 작성한 사실을 인정할 수 있고, 그 결과 과세당국으로 하여금 과세요 건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 적극적으로 작출하였음이 명백하므 로, 이 사건 부당불성실신고가산세 부과처분은 적법하다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

• 아. 정당세액의 계산

1. 원고 이AA 앞서 인정한 바와 같이 원고 이AA을 2008, 2, 23, 이후 국내 거주자로 보고, 2009년도 AAAA 한국 이자 원천징수분을 반영하여 원고 이AA의 종합소득세를 다시 산정하면, 별지 3 정당세액 계산표 기재와 같이 2008년 귀속 종합소득세는 182,078,829원, 2009년 귀속 종합소득세는 262,149,977원이 된다.

2. 원고 이BB 앞서 인정한 바와 같이 2009년도 AAAA 한국 이자 원천징수분을 반영하여 원고 이BB의 2009년 귀속 종합소득세를 다시 산정하면，별지 3 정당세액 계산표 기재와 같이 47,551,764원이 된다. 그리고 주식의 1주당 시가를 앞서 본 관련 판결에 따라 5.43달러로 하고，양도소득세 대상 소득에서 BBB가 EEE 주식 양도대가로 부담하게 되는 옵션 소각비용 중 2,340,872달러와 계약유보금 등 양도비용 합계 1,341，513.53달러를 차감하여 2008년 귀속 양도소득세를 산정하면 2008년 귀속 양도소득세는 별지 4 정당세액 계산표 기재와 같이 766,955,457원이 된다. 3, 결론 그렇다면 이 사건 각 처분 중 원고 이BB에 대한 2005년 내지 2008년 귀속 각 종합소득세 부과처분 및 2005년 귀속 양도소득세 부과처분은 모두 정당하고, 원고 이AA에 대한 각 종합소득세 부과처분, 원고 이BB에 대한 2009년 종합소득세 부과처분 및 2008년 귀속 양도소득세 부과처분 중 위 각 액수를 초과하는 부분은 위법하여 이를 취소하여야 한다. 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로，제1심 판결 을 위와 같이 변경하고, 원고들의 나머지 청구는 모두 이유 없어 기각한다.