비특수관계자간 고저가양수도 거래에 대해서는 1년내 동일이익 합산 규정이 적용되지 않음

사 건 2014누71698 증여세부과처분취소 원 고

1. 이AA 2. 이BB 피 고 OO세무서장 변 론 종 결

2015. 7. 7. 판 결 선 고

2015. 8. 18.

1. 제1심 판결의 주문 2, 3항을 다음과 같이 변경한다.

• 가. 피고가 2012. 2. 8. 원고 이AA에 대하여 한 2008. 12. 31.자 증여분 증여세OOOO원의 부과처분, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과한 부분을 각 취소한다.
• 나. 원고 이AA의 나머지 청구와 원고 이BB의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송총비용 중 원고 이AA과 피고 사이에 발생한 비용의 1/2은 원고 이AA이, 나머지는 피고가 각 부담하고, 원고 이BB과 피고 사이에 발생한 비용은 원고 이BB이 부담한다 청구취지 및 항소취지

피고가 2012. 2. 8. 원고 이AA에 대하여 한 2008. 12. 31.자 증여분 증여세OOOO원의 부과처분, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분 중 2,875,837원을 초과하는 부분, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 1OOOO원의 부과처분, 원고 이BB에 대하여 한 증여세 OOOO원의 부과처분을 모두 취소한다는 판결.

제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다는 판결.

원고들은 청구취지 기재 각 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였는데, 제1심 법원은 그 중 별지 1 표 ‘각하금액’란 기재 금액 부분을 각하하고, ‘인용금액 및 당심의 심판범위’란 기재 금액 부분을 인용하고, 나머지 청구는 기각하였다. 이에 피고만이 항소하였으므로 당심의 심판대상은 위 ‘인용금액 및 당심의 심판범위’란 기재 금액 부분에 한정된다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결 제1항과 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

• 가. 피고의 주장 취지 피고는, 원고 이AA이 조세심판청구에서 제1처분의 위법성을 주장하지 아니하였으므로, 이 사건 소 중 제1처분에 관한 부분은 적법한 전심절차를 거치지 아니하여 부적법하다고 주장한다.
• 나. 판단 국세기본법 제56조 제2항 은 “제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다.”고 하여 조세행정소송에 관한 필요적 전치주의를 규정하고 있다. 이 사건에 관하여 보건대 갑 제2호증, 을 제36호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사실, 즉 ① 원고 이AA은 이 사건 각 처분을 2012. 2. 12. 통지받은 사실, ② 원고 이AA은 그로부터 90일 이내인 2012. 5. 9. 조세심판원에 심판청구서를 제출하였는데, 위 심판청구서에 ‘2008 내지 2010연도 증여세 OOOO원 부과처분’에 관하여 심판청구한다고 명시적으로 기재한 사실, ③ 위 심판청구서에 별지로 첨부된 청구이유서의 청구취지에는 2008연도 증여세 부과처분이기재되어 있지 않으나, 원고 이AA은 위 청구이유서의 청구이유에서 ‘이 사건 과세처분’으로 2008 내지 2010연도 증여세 부과처분을 들고 그 증여세 내역을 열거하면서,위 증여세 과세처분에 불복하여 심판청구를 한 것이라고 기재한 사실, ④ 원고 이AA은 심판청구서에서 2009 및 2010연도 증여세 부과처분 고유의 하자 이외에 주식 평가금액이 과대평가되었으므로 2008 내지 2010연도 증여세 부과처분이 전부 취소되어야한다는 취지로도 주장하였던 사실, ⑤ 위 심판청구에 따른 심판결정문에 의하면 조세심판원은 제1 내지 4 주식을 통틀어 ‘쟁점주식’으로 지칭하면서 쟁점주식 보충적 평가의 적법여부를 판단한 사실을 종합하면 원고는 조세심판절차에서 제1처분의 위법성을 구체적으로 주장하였고, 조세심판원도 제1처분을 심판대상으로 삼아 위법 여부를 실질적으로 판단하였다고 봄이 타당하다. 따라서 원고 이AA은 제1처분에 관하여 적법한전심절차를 거쳤다 할 것이므로, 피고의 위 본안전항변은 이유 없다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, ‘나. 관계 법령’ 항목 부분에 별지 2 기재 내용을 추가하고, 아래와 같이 ‘라. 판단’ 항목 중 3), 4), 5)항을 아래와 같이 고쳐쓰는 이외에는 제1심 판결 이유 부분 제3.항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

• 라. 판단

3. 제2처분에 관한 주장에 관하여

• 가) 합산 배제 주장에 관하여

(1) 피고의 제2처분에 있어서의 증여재산가액 산정 피고는 구 상증세법 제2조 제4항과 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호에 근거하여 원고 이AA에 대한 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 산정함에 있어 2008. 12. 31.자 증여재산가액을 합산하였으며, 제1심 소송이 진행되던 중에 2014. 4. 17.자 준비서면에서 구 상증세법 제47조 제2항이 적용된다는 주장을 추가하였는데, 위 규정들에 의하여 위와 같이 증여재산가액을 합산할 수 있을지 문제된다.

(2) 구 상증세법 제2조 제4항의 적용 여부 구 상증세법 제2조 제4항은 조세를 회피하기 위하여 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 경우에 각 단계별로 과세하게 되면 거래의 경제적 실질을 놓치게 되어 결과적으로 전체 거래에 대한 부적절한 과세가 되므로 이를 방지하기 위해 둘 이상의 행위 또는 거래를 일체화된 거래로 취급하여 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보도록 규정하고 있는 것으로서 증여세에 있어 실질과세의 원칙을 규정한 것이다. 위 규정이 적용되기 위해서는 둘 이상의 거래가 조세회피를 위한 우회행위 또는 다단계행위에 불과하고 그 경제적 실질은 연속된 하나의 행위 또는 거래로 인정되는 경우여야 하고, 그 입증책임은 과세관청에게 있다. 그러므로 보건대, 원고 이AA과 이CC 사이에 2007. 11. 30., 2008. 12. 31., 2009. 12. 31. 각각 이 사건 회사의 주식에 관하여 1주당 동일한 양수가액을 대금으로 한 주식 매매계약이 체결된 사실은 앞서 본바와 같으나, 원고 이AA과 이CC사이에 위와 같이 주식매매계약을 체결하게 된 동기, 주식 매매대금의 결정 및 그 지급 시기와 방법 등 주식매매계약 체결을 둘러싼 여러 사정을 알 수 있는 아무런 자료가 없는 이상 위와 같이 매매계약이 체결된 사정만으로는 원고 이AA과 이CC 사이에 증여세를 회피할 목적으로 약 1년 간격으로 나누어 매매계약을 체결하였으나 그 경제적 실질은 하나의 주식매매계약으로 인정된다고 보기에 부족하고, 달리 이를 인정할증거가 없다. 따라서 제2주식의 거래에 구 상증세법 제2조 제4항을 적용하여 과세할 수 없다.

(3) 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호의 적용 여부 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호는 ‘제26조 제1항의 저가양도에 따른 이익 및 동조 제2항의 고가양도에 따른 이익’을 계산함에 있어서 당해 그 이익과 관련한 거래 등을 한 날부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 각각의 조항별 금액기준(1억 원 또는 3억 원을 말한다)을 계산한다고 규정하고 있다. 또한 구 상증세법 시행령 제26조 제1, 2항에서는 구 상증세법 제35조 제1항 각 호의 “낮은 가액” 또는 “높은 가액”을 규정하면서 구 상증세법 시행령 제26조 제3항에서 위 제1, 2항의 차액을 기준으로 특수관계가 있는자에 대한 증여이익의 계산방법을 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령 제26조 제5, 6항에서는 구 상증세법 제35조 제2항의 “현저히 낮은 가액” 또는 “현저히 높은 가액”을 규정하면서 구 상증세법 제26조 제7항에서 위 제5, 6항의 차액을 기준으로 특수관계가 없는자에 대한 증여이익의 계산방법을 규정하고 있는바, 이와 같은 구 상증세법 시행령 제26조의 규정 형식과 체계에 비추어 구 상증세법 시행령 제26조 제1, 2, 3항은 특수관계가 있는자에 대한 증여 해당 기준 및 증여이익의 계산방법을, 구 상증세법 시행령 제26조 제5, 6, 7항은 특수관계가 없는자에 대한 증여 해당 기준 및 증여이익의 계산방법을 각각 분리하여 규정하고 있는 것으로 해석함이 상당하다. 따라서 구 상증세법 시행령 제26조 제1, 2항이 재산의 고가 양도, 또는 저가 양수가 문제되는 경우 특수관계가 없는 자에 대하여도 적용될 수 있는 일반규정이라고 보기는 어려운바, 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호에서 구 상증세법 시행령 제26조 제1, 2항의 경우에만 적용되는 것으로 규정하고 있는 이상 특수관계가 없는 자에 대하여는 위 규정을 적용하여 합산과세할 수 없다고 보는 것이 조세법규의 엄격해석의 원칙에 부합한다(결국 특수관계가 없는 자의 고가양도 또는 저가양도에 대하여는 앞서 (1)항에서 본 구 상증세법 제2조 제4항의 요건을 충족하는 경우에 한하여 증여세를 합산과세할 수 있게 된다). 따라서 원고 이AA과 이CC이 특수관계에 있지 않은 이상, 제2주식의 거래에 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호를 적용하여 과세할 수 없다.

(4) 구 상증세법 제47조 제2항의 적용 여부 구 상증세법 제47조 제2항은 “당해 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1,000만 원 이상인 경우 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다”규정하고 있어, 10년 이내에 동일인으로부터 수 회 증여를 받은 것으로 인정되는 경우 “증여재산가액”을 합산하도록 규정하고 있다. 그러나 2007. 11. 30.자 증여재산가액과 2008. 12. 31.자 증여재산가액이 존재하지 않음은 앞서 본 바와 같고, 달리 원고 이AA이 2009. 12. 31.자 주식 거래 이전 10년 이내에 이CC으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1,000만 원 이상이라는 점을 인정할 증거가 없으므로, 제2주식의 거래에 구 상증세법 제47조 제2항을 적용하여 과세할 수도 없다.

(5) 소결론 따라서 피고가 원고 이AA에 대한 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 산정함에 있어 2008. 12. 31.자 증여재산가액을 합산한 것은 위법하다.

• 나) 세액 관련 주장에 관하여 살피건대, 원고 이AA과 이CC이 특수관계에 있지 않음은 다툼이 없으므로, 2009. 12. 31.자 증여재산가액은 구 상증세법 제35조 제2항, 구 상증세법 시행령 제26조 제7항에 따라 시가 {OOOO원(OOOO주 × OOOO원)}과 대가{OOOO원(OOOO주 × OOOO원)}의 차액 {OOOO원(OOOO원 - OOOO원)}에서 OOOO원을 차감한 OOOO원(OOOO원 - OOOO원)이 됨에도, 피고는 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 OOOO원으로 산정하여 증여세액을 산출하였으므로, 피고의 세액 산출에 위법이 있다고 할 것이다.
• 다) 소결론 따라서 원고 이AA의 이 부분 주장은 이유 있다.

4. 제3, 4처분에 관한 주장에 관하여

• 가) 주식양수도계약 해제 주장에 관하여 살피건대, 앞서 본 사실관계 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고들은 2011. 1. 10. 김DD, 김EE와 주식양수도계약을 합의해제하였다고 주장하면서 2011. 1. 10.자 주식양도․양수해제합의서(갑 제5호증)를 증거로 제출하고 있으나, 김DD과 김EE는 그 이후인 2011. 2.경 제3, 4주식의 양도에 관한 양도소득세 및 증권거래세 과세표준을 신고한 점, ② 사업연도 중에 주식 등의 변동사항이 있는 법인은 원칙적으로 그 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 주식등변동상황명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 하는바(법인세법 제119조 제1항, 제60조), 이 사건 회사가 2010 사업연도 법인세를 신고하면서 제출한 2010 사업연도 주식등변동상황명세서에 김DD이 원고 이AA에게 제3주식을,김EE가 원고 이BB에게 제4주식을 양도한 것으로 기재되어 있는 점, ③ 원고들이 그 주장과 같이 2011. 1. 10. 주식양수도계약을 합의해제하였다면 이FF이 2011. 11.경 중부지방국세청에서 조사를 받으면서 이러한 사유를 주장하였을 것으로 보이나, 이FF은 위 조사 당시 이러한 사유를 주장하지 않은 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고들이 제출한 증거나 주장하는 사정만으로는 주식양수도계약이 2011. 1. 10. 합의해제되었다고 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.
• 나) 세액 관련 주장에 관하여

(1) 특수관계인의 범위에 관한 법리 구 상증세법 시행령 제13조 제10항 제2호는 구 상증세법 제 제16조 제2항 제2호 소정의 공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 범위를 정함에 있어서의 출연자와 특수관계에 있는 자의 하나로 ‘기획재정부령이 정하는 사용인’을 들면서 ‘(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)’고 규정하였다{2002. 12. 30. 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 상증세법 제13조 제6항 제2호에서는 ‘사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원을 포함한다. 이하 이 호 및 제19조 제2항 제2호에서 같다)’이라고 규정하고 있었다} 그리고 이 규정 이하에 나오는 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호는 ‘사용인과 사용인 외의 자로서 당해주주등의 재산으로 생계를 유지하는 자’라고 규정하고있을 뿐 그 ‘사용인’의 의미나 범위에 관하여 별도의 규정을 두고 있지 않다. 한편 구 상증세법 시행령 제13조 제12항 제1호는, 같은 조 제10항 제2호 및 제39조 제1항에서 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’으로 ‘제19조 제2항 제6호에 해당하는 법인’을 열거하고 있고, 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제6호는 ‘주주등 1인과 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인’이라고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항 제1호는 ‘친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자’를 규정하고 있으며, 구 상증세법 시행령 제10조 제1호, 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조에서는 구 상증세법 시행령의 ‘친족’의 범위를 규정하고 있다. 위 규정들의 문언 및 법 시행령 제13조 제6항 제2호의 개정경위 등을 종합하면, 구 상증세법 시행령 제26조 제4항 제1호, 제19조 제2항 제2호에서 정한 ‘사용인’은 구 상증세법 시행령 제13조 제10항 제2호 소정의 ‘사용인’과 동일한 개념으로서 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’을 포함하고, 따라서 양수자와 양수자의친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자가 30% 이상 출자하고있는 회사의 사용인도 여기에 포함된다고 보아야 한다(대법원 2012. 10. 11. 선고 2011두6899 판결 등 참조).

(2) 이 사건의 경우 앞서 든 증거와 을 제4, 32호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면 제3, 4주식의 양도 당시인 2010. 12. 30.를 기준으로 원고 이AA의 지분과 원고 이AA과 구 국세기본법 시행령 제20조 제1호 에 따른 친족 관계에 있는 이FF(원고 이AA의 아버지), 장GG(원고 이AA의 어머니), 이HH(원고 이AA과 3촌)의 지분을 합하면 약 76.88%[(원고 이AA OOOO주 + 이FF OOOO주 + 장GG OOOO주 + 이HH OOOO주)/OOOO주, 소수점 셋째 자리 이하 버림]인 사실, 원고 이BB은 원고 이AA과 형제 관계에 있으므로, 원고 이BB의 지분과 구 국세기본법 시행령 제20조 제1호 에 따른 친족 관계에 있는 자의 지분 합계 또한 약 76.88%인 사실, 제3주식의 양수인 김DD은 이 사건 회사의 부사장으로, 제4주식의 양수인 김EE는 이 사건 회사의 이사로 각각 근무하고 있었던 사실이 인정된다. 위 인정사실에 의하면 이 사건 회사는 원고들과 원고들의 친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자가 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자한 회사로서 원고들이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인이고, 김DD, 김EE는 이 사건 회사의 사용인이므로, 결국 김DD, 김EE는 구 상증세법 시행령 제26조 제4항 제1호, 제19조 제2항 제2호에 따른 원고들의 ‘사용인’으로서 원고들과 특수관계에 있는 자에 해당한다. 따라서, 김DD, 김EE가 원고들과 특수관계에 있는 자에 해당한다는 전제에서 원고들의 증여재산가액을 구 상증세법 제35조 제1항, 구 상증세법 시행령 제26조 제3항에 따라 산정한 피고의 세액 산출에 위법이 있다고 할 수 없다.

• 다) 소결론 따라서, 제3, 4 처분은 적법하고, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

5. 취소의 범위 과세처분취소소송에 있어서 세액의 산출과정에 잘못이 있어 과세처분이 위법한 것으로 판단되는 경우라도 사실심 변론종결 당시까지 제출된 자료에 의하여 적법하게 부과될 세액이 산출되는 때에는 법원은 과세처분 전부를 위법한 것으로 취소할 것이 아니라 과세처분 중 정당한 산출세액을 초과하는 부분만을 위법한 것으로 보아 그 위법한 부분만을 취소하여야 한다(대법원 2000. 9. 29. 선고 97누19496 판결 등 참조). 살피건대, 제1처분은, 2008. 12. 31.자 증여재산가액이 존재하지 않으므로 그 전부가 취소되어야 하며, 제2처분은, 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 OOOO원으로 보아 계산할 경우 정당한 세액은 아래 <표> 기재와 같이 OOOO원이 되므로, 제2처분 중 OOOO원을 초과하는 부분만이 위법하여 취소되어야 한다. 구 분 제2처분 정당한 세액 증여세과세가액 OOOO 원 OOOO 원 과세표준 OOOO 원 OOOO 원 세율 20% 10% 산출세액 OOOO 원 OOOO 원 결정세액 OOOO 원 OOOO 원 신고불성실가산세 OOOO 원 OOOO 원 납부불성실가산세 OOOO 원 OOOO 원 총 결정세액 OOOO 원 OOOO 원 고지세액 OOOO 원 OOOO 원

그렇다면, 원고 이AA의 제1처분에 대한 취소 청구는 이유 있어 이를 인용하며, 원고 이AA의 제2처분에 대한 취소 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하며, 원고 이AA의 나머지 청구 및 원고 이BB의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로 피고의 항소를 일부 받아들여, 제1심 판결을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.