미국 파트너쉽에 대하여는 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위내에서 한미조세조약이 적용됨

사 건 2014누5752 법인세부과처분취소 원고, 항소인 주식회사 AA엔터프라이즈 피고, 피항소인 서초세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2011. 2. 18. 선고 2009구합3538 판결 환송 전 판결 서울고등법원 2012. 4. 27. 선고 2011누11336 판결 환 송 판 결 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결 변 론 종 결

2015. 3. 4. 판 결 선 고

2015. 4. 15.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소제기 이후의 소송총비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2007. 5. 1. 원고에 대하여 한 2005 사업연도 귀속 법인세 OOOO원의 징수처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 취소한다(원고는 원래 위 법인세 징수처분 전부의 취소를 청구하였는데, 그 중 OOOO원 부분은 환송 판결로 이미 확정되었고, 이 법원의 심판대상은 위 법인세 징수처분 중 OOOO원을 초과하는 부분에 한정된다).

이 부분에 관한 이 판결의 이유는, 제1심 판결 해당 부분 중 아래 사항을 고치는 것 외에는 제1심 판결 해당 부분과 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 인용한다.

○ 4면 2행 및 3행의 “에 각 귀속되었다고”를 “라고”로 고친다.

○ 4면 6행 및 7행의 괄호 부분을 “[피고가 한 위 법인세 징수처분 중 위 BBB 아시아 귀속 소득에 관한 부분(OOOO원 부분)은 환송 판결에서 확정되었고, 이 법원의 심판대상이 되는 것은 위 CCC 귀속 소득에 관한 부분(OOOO원을 초과하는 부분)이다. 이하 위 법인세 징수처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 “이 사건 처분”이라 한다]”로 고친다.

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1. DDD는 이 사건 주식을 원고에게 양도한 자로서 벨기에 거주자임이 명백하므로 한·벨 조세조약에 따라 이 사건 주식양도소득에 대하여 한국에 과세권이 없음에도, 국내법상 법원리에 불과한 실질과세원칙을 적용하여 DDD의 실체를 부인하고 납세의무자가 아니라 원천징수의무자에 불과한 원고에게 그 이면의 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자를 파악하여 원천징수의무를 부담하도록 하는 것은 국내 세법에 우선하는 효력을 가지는 한·벨 조세조약에 따른 양도자 또는 거주자 판단을 일방적으로 부인하는 것으로, 조세법률주의와 조세조약 엄격해석의 원칙에 반하고 원천징수의무자의 부담을 지나치게 확대하는 것으로서 비례원칙에도 위배된다.

2. DDD는 조세회피 목적으로 설립된 도관회사가 아니라 EE푸드의 주식 보유라는 정당한 사업목적을 가진 투자지주회사, 이른바 SPC(Special Purpose Company)로서 주주총회나 이사회를 적법하게 개최하여 중요 의사결정을 하여 왔고, 별도 재무제표를 작성하여 상위 모회사들과 독립적으로 회계를 운영하여 오는 등 법적 실체가 있는 법인이므로 DDD가 도관회사임을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

3. 설령 DDD가 도관회사에 불과하다 하더라도 다음과 같은 점에 비추어 볼 때, CCC는 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 아니다.

• 가) FF는 투자목적으로 설립된 단체로서 다양한 투자활동을 하고 있는 점, 그 법적 성질이 유한책임회사(Limited Liability Company, LLC)로서 미국법상 법인인 점, 상법상으로도 법인의 한 형태(유한책임회사)로 인정되고 있는 점에 비추어 볼 때, 법인격 또는 법적 실체를 인정할 수 있으므로 FF를 도관회사라고 할 수 없다.
• 나) 설사 FF를 도관회사로 본다 하더라도, 피고가 이 사건 주식 양도소득의 실질적 귀속자로 본 CCC는 GG그룹 계열사들을 위하여 투자 보유 및 대출을 위한 특수목적법인으로서 홍콩에 사무실이나 직원을 두고 있지 않고, 그 운영은 전적으로 모회사인 GG그룹이 담당하고 있으며 CCC의 이사나 직원 모두 GG그룹 직원인 점에 비추어 볼 때, CCC 또한 BBB 아시아와 마찬가지로 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자라고 할 수 없고 최종투자자들을 실질적 귀속자로 보아야 한다(CCC의 지분은 모두 GG그룹이 보유하고 있는바, GG그룹은 미국법인으로 한국과 미국의 조세조약에 따른 주식양도소득 면제의 적용을 받는다).
• 다) BBB 아시아를 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자로 본다면 유한책임회사인 FF를 도관회사로 볼 아무런 이유가 없고, 만약 시를 도관회사로 본다면 BBB 아시아를 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자로 볼 아무런 이유가 없음에도, 피고가 과세목적에서 객관적 기준 없이 선별적으로 법인격을 부인하거나 부여하는 것은 명백하게 부당하다.

4. 원고가 부담하는 원천징수의무는 징수절차상의 협력의무에 불과하여 납세의무자에 대하여 사실관계 확인을 위한 조사 권한이 전혀 부여되지 않았기에, 원고는 DDD로부터 주식을 양수한 다음 이 사건 주식양도소득에 대한 원천징수의무가 있는지 확인하기 위해 피고에게 이를 위한 ‘비과세·면제 신청서’를 제출하여 피고로부터 이 사건 주식양도소득은 과세대상이 아니라는 확인을 받고 이를 신뢰하여 원천징수를 하지 않았던 점, 피고는 2002.경 EE푸드가 DDD에 지급한 배당소득에 대하여 DDD를 한·벨 조세조약 제10조가 정하는 배당소득의 수익적 소유자로 인정하기도 하였던 점 등의 사정을 종합하면, 이 사건 처분은 신뢰보호원칙 에 위배된다.

5. 이 사건 주식의 양수인에 불과한 원고에게 양도인 측의 구성원들이 미국에서 납세의무를 부담하고 있는지 또는 미국 거주자에 해당하는지 등을 파악하라고 요구하는 것은 비례의 원칙에 어긋날 정도로 가혹하며, 원고로서는 이 사건 주식 거래 과정에서 성실한 조사를 하였고 그를 통해 확보한 자료 등으로도 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었으므로, 원고는 선의의 양수인으로서 원천징수의무가 배제된다.

• 나. 관계 법령 제1심 판결 해당란 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 인용한다.
• 다. 판 단

1. 실질과세원칙의 적용 여부 이 부분에 관한 이 판결의 이유는 제1심 판결 이유 중 제2의 다.항 (1) (바) 부분을 아래와 같이 고치는 외에는 제2의 다.항 (1) 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 인용한다. 『(바) 소결론 이상에서 본 바와 같은 헌법상의 조세법률주의와 조약의 해석에 관한 기본 원칙, 실질과세 원칙의 근거와 내용, 한·벨 조세조약이 체결된 목적과 한·벨 조세조약 제13조의 규정 취지 등과 함께 실질과세의 원칙은 과세부담의 공평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위한 것으로서 국내법상의 납세의무자인 거주자와 비거주자 모두에게 공평하게 적용되는 것인 점을 종합해 보면, 국가 간 조세조약의 규정을 해석함에 있어서도 문언 자체의 의미를 유추·확장하거나 문언에 반하는 것이 아닌 한 실질과세원칙을 그 해석의 기준으로 삼을 수 있다(원고는, 국제거래에 우선적으로 적용되는 국제조세조정에 관한 법률이 2006. 5. 24. 개정되면서 국제거래에 있어 조세조약의 적용과 관련하여 제2조의2로 실질과세원칙을 신설하였는바, 적어도 국제거래에 있어 조세조약의 적용에 대해서는 위 조항이 신설됨으로써 비로소 실질과세원칙이 적용될 수 있는 것으로, 위 조항 시행 전에 있었던 이 사건 주식양도에는 위 조항의 적용이 없다는 취지로 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 실질과세원칙은 조세법의 해석·적용에 관한 일반 원칙의 하나로서 헌법상 조세평등원칙으로부터 도출되는 것이어서 국내 세법의 특별법인 조세조약에도 적용되는 점, 위 조항은 자본의 국제적 이동과정에서 명목회사를 이용한 조세회피행위를 규제하려는 국제사회의 논의 결과를 바탕으로 도입된 것으로 기존의 실질과세원칙이 적용되는 국면을 좀 더 구체화하려 한 것일 뿐 완전히 새로운 과세근거를 창설한 것이라고 볼 것은 아닌 점 등에 비추어 볼 때, 위와 같은 원고의 주장은 받아들일 수 없다). 따라서 과세관청인 피고로서는 이 사건 주식양도소득의 귀속에 대하여 그 실질적 행위자 및 소득의 귀속자를 한·벨 조세조약상의 벨기에 거주자인 DDD로 인정하여 그 과세를 결정할 것인지, 아니면 한·벨 조세조약의 적용범위 외에 있는 FF 등으로 인정하여 국내법에 따라 과세할 것인지를 실질과세원칙에 따라 판단할 수 있다. 한편 원천징수방식의 조세에 있어서는 국내 세법에 따른 원천징수 대상이 된다면 원칙적으로 원천징수의무자에게 비과세, 면세요건에 대한 조사의무 또는 입증책임이 있다고 보이는 점, 뒤에서 보는 바와 같이 원고도 DDD가 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 아님을 알았거나 알 수 있었다고 보이는 점 등에 비추어 보면, 납세의무자가 아닌 원천징수의무자에 불과한 원고로 하여금 실질과세원칙에 따라 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자를 파악하여 원천징수의무를 부담하도록 하게 하는 것이 원천징수의무자의 부담을 지나치게 확대하는 것으로서 비례원칙에 반한다고도 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.』

2. 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자 및 외국법인 해당 여부

• 가) 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자

(1) 앞서 본 바와 같은 헌법상의 조세법률주의와 국가 간 조세조약의 해석 기준, 실질과세원칙의 취지와 내용, 한·벨 조세조약의 목적과 비거주자에 대한 면세규정의 취지 등을 종합해 보면, 한·벨 조세조약상의 벨기에 거주자로 인정되는 법인이 대한민국 내에서 사업상 거래를 하고 위 조세조약에 따라 소득원천에 대하여 국내법에 따른 과세의 면제 혜택을 받기 위해서는 한·벨 조세조약 제13조가 정한 ‘양도자’이어야 하는데, 여기에서 양도자의 의미를 정함에 있어서는 이중과세 방지 또는 조세회피 방지의 취지에 부합하고 조약의 문언에 배치되지 않는 범위 내에서 실질과세원칙에 따른 해석상의 제한이 따라야 하는 것이므로, 벨기에 이외의 국적을 가진 비거주자가 대한민국 내에 투자목적으로 벨기에에 법인을 설립하고 그 법인의 이름으로 대한민국 내에서 자본이득을 목적으로 한 사업을 영위하는 경우, 그 법인의 거주지인 벨기에에서는 정상적인 사업활동이 없고 그 법인의 대한민국 내의 거래행위에도 독자적인 경제적 이익과 사업목적 없이 원투자자를 위한 형식상 거래당사자의 역할만 수행하였을 뿐 그 실질적인 거래주체는 원투자자이고 그러한 것이 오로지 원투자자의 조세회피만을 목적으로 하였다면 그 법인 은 한·벨 조세조약상의 양도자라고 할 수 없고, 따라서 원투자자가 그러한 거래형식이나 외관만을 내세워 벨기에 법인이 거래행위의 주체임을 이유로 한·벨 조세조약의 조세면 제 규정을 원용할 수는 없다(원고는, DDD가 이 사건 주식의 법률상 양도인임이 명백함에도 실질과세원칙을 이유로 당사자가 선택한 거래주체 등 민사법적 행위 내용을 재구성함으로써 DDD의 법인격을 부인하는 결과를 초래하는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 실질과세원칙은 조세법적 관점에서 과세요건 해당여부를 판단하기 위한 범위 내에서 거래명의자 배후에 있는 실질귀속자가 누구인지를 파악하는 것에 그치는 것으로 사법상 법률행위 효과 자체를 부인하거나 새로운 법률행위를 창설하는 것이 아니고, 또한 거래 명의자의 회사법상 법인격까지 부인하는 법리를 전제로 하고 있는 것도 아니므로, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다). 따라서 이 경우에는 실질과세원칙에 따라 그 거래의 실질적 당사자 및 소득의 실질적인 귀속자로 인정되는 원투자자가 국내법상의 납세의무자가 되어 국내의 법인세법 또는 소득세법과, 대한민국과 원투자자의 거주지국 간의 조세조약에 따른 납세의무가 있다.

(2) 먼저, 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제28, 36호증, 을 제2, 3, 4, 6, 7, 9, 11-17, 25, 27, 28, 33, 34호증의 각 기재와 영상 및 변론 전체에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, DDD와 HHH은 이 사건 주식양도소득에 대한 과세를 회피하기 위하여 설립된 도관회사에 불과하므로, 실질과세원칙상 DDD나 HHH이 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자에 해당한다고 볼 수 없다. (가) SSS 소재 BBB 아시아와 미국 소재 FF는 각 66.7%와 33.3%의 비율로 공동 출자하여 TTT 법인인 HHH을 설립하였고, 다시 HHH과 EE푸드의 경영진이 각 88.75%와 11.25%의 비율로 공동 출자하여 1999. 12. 10. 벨기에 법인인 DDD를 설립하였으며, EE푸드 인수시 투자자금은 BBB 아시아, FF, EE푸드 경영진이 제공하였다. (나) BBB 아시아와 FF의 투자운용사인 BBB Asia Pacific Ltd.(이하 ‘BBB AP’라고 한다)의 III이 EE푸드 인수계약과 관련한 각종 보고서 및 계약서에 서명하는 등 BBB AP가 EE푸드 인수계약의 당사자로 참여하여 투자조건 등을 결정하였다. (다) BBB AP는 1999. 11.경 EE푸드의 공장을 방문하는 등 실사작업을 거치고 1999. 12. 8. EE푸드 경영진에게 MBO(Management Buy Out, 기업의 전부 또는 일부 사업부나 계열사를 해당 사업부나 회사 내에 근무하고 있는 경영진과 임직원이 중심이 되어 인수하는 것으로 경영자 매수 또는 경영자 인수라고도 함) 플랜을 제시하면서 이에 따라 벨기에 또는 TTT에 새로운 회사를 설립할 것이라는 계획을 설명하였으며, 그 직후인 1999. 12. 10. DDD가 설립되었고, DDD는 원고에게 EE푸드의 주식 전량을 매각한 직후인 2005. 8. 1. 이후 곧바로 청산절차가 개시되었다. (라) DDD가 EE푸드의 주식을 취득한 후에도 EE푸드의 경영진은 그 영업활동과 관련한 보고를 DDD에 한 것이 아니라 BBB AP 국내지점의 직원인 서JJ과 BBB AP 직원인 III에게 하였고, 서JJ이 EE푸드의 국내 시장상황, 경영진 현황, BBB의 투자현황 및 재무상황 등을 BBB AP 직원인 III, KKK 등에게 분기마다 보고하였다. (마) EE푸드 매각대금 배분비율은 BBB 아시아와 FF가 각각 66.7%와 33.3%로 BBB AP 국내지점의 직원인 서JJ이 작성한 EE푸드 매각에 따른 분배금 배부계획(DMF Returns-Fund I)상의 금액과 거의 차이가 없고, EE푸드 매각에 따른 분배금은 DDD 명의 계좌로 수령한 직후인 2005. 8.경 BBB 아시아와 FF에 송금되었는데 그 사실 자체를 ‘EXIT’라고 표현하고 있으며, 이 과정에서 EE푸드의 주주인 DDD가 수취한 분배금은 없었다. (바) DDD의 이사는 LLL, MMM, III, NNN 등 7인으로 구성되어 있으나 LLL 및 III은 BBB AP 소속 직원으로 일본 및 아시아 지역 투자를 담당하는 자이며, MMM 및 NNN 등은 BBB Capital Partners(PPP) N.V.(이하 ‘BBB PPP’라고 한다)의 직원 이다. (사) DDD의 주소지에는 BBB PPP의 사무실이 있을 뿐 DDD는 독립적인 사업장이 없고, DDD의 QQQ(기업정보/신용평가 기업으로 전 세계 개별기업의 신용정보, 마케팅정보, 구매정보 및 의사결정 지원 서비스를 제공하고 있음) 조회자료에 등재된 전화번호는 BBB PPP 직원의 전화번호이며, DDD는 자산의 대부분이 EE푸드의 주식이고 인건비 및 사업운영에 필수적인 사업비용도 거의 지출하지 않았다. (아) HHH 역시 독립적인 사업장이 없고, 주소지 소재 건물의 우편물 박스 중 하나에 HHH의 법인명을 비롯한 약 30여 개의 법인명이 표기되어 있을 뿐이며, 이 사진 역시 BBB AP 소속 직원인 III 외 4인으로 단순히 회사로서 최소한의 형식적인 구성요건만을 갖추고 있고, HHH의 설립부터 청산까지 총자산 중 거의 대부분이 EE푸드 투자 관련 DDD의 주식 및 배당 수취금으로 구성되어 있으며, 필수적인 건물 및 비품 등의 유형자산은 전혀 찾아볼 수 없다. (자) BBB 아시아 등은 장래 대한민국 내 투자수익으로 인한 양도소득세 등 조세를 비과세 받거나 감면받고 그 이익을 극대화하기 위하여 각국의 조세제도, 조세조약 등을 연구·분석하여 투자지주회사[투자목적회사(SPC), 이하 같다]로 벨기에에 DDD를, TTT에 HHH을 각 설립하였는데, 벨기에는 한·벨 조세조약에 따라 주식양도 소득에 대하여 대한민국에서의 원천세가 면제되고, 또한 자본이득에 대한 소득세가 면제되며, TTT도 일정 규모 이상의 원천소득에 대하여는 소득세가 면제되고, SSS는 역외투자회사의 국외원천소득에 대하여 소득세 및 원천세를 면제하고 있으며, TTT, SSS는 법인세, 개인소득세에 대한 원천과세가 전혀 없거나 과세시에도 저율의 세금이 적용되는 등 세제상의 특혜를 제공하는 대표적인 조세피난처로 인식되는 곳이다. (차) 펀드를 운용함에 있어 투자자금 및 투자자산의 효율적인 관리·운용을 위하여 DDD와 같은 투자지주회사의 필요성을 부인할 수 없고, 투자지주회사를 통한 투자에 있어서 실질적인 자금의 출처, 투자 및 자산관리 행위의 실제 담당자, 투자수익의 종국적인 귀속을 문제 삼아 함부로 거래관계를 재구성할 수는 없지만, 투자대상국인 우리나라나 BBB 아시아 등의 투자자들의 실제 거주지국과는 무관한 벨기에 등에 여러 단계의 투자지주회사를 설립하여 투자지배구조를 복잡하게 하는 것은 위와 같은 투자의 효율적인 관리·운용을 위한 것이 라기보다는 BBB 아시 아 등이 처음부터 주도면밀하게 계획한 조세회피 방안에 따른 것이어서 그 필요성에도 불구하고 위와 같은 투자지주회사들은 조세회피를 위하여 사용된 명목상의 회사라고 볼 수밖에 없다.

(3) 나아가, 위 인정사실과 앞서 든 증거들에 비추어 알 수 있듯이 신도 BBB 아시아와 공동으로 이 사건 주식을 인수하여 그 가치를 증대시킨 후 이를 매각하고자 하는 사업목적이 있었고, 이 사건 주식에 대한 투자 외에 다수의 투자거래를 수행한 점, FF 역시 BBB 아시아와 함께 이 사건 주식을 인수하는 데 필요한 자금의 실질적인 공급자이고 이 사건 주식양도소득을 투자자금으로 회수한 점 등을 종합하면, FF가 단순히 과세를 회피하기 위하여 설립된 도관회사에 불과하다고 볼 수 없고, 이 사건 주식양도소득 중 FF가 DDD에 대하여 가지는 지분에 해당하는 부분은 FF에 귀속되었다고 할 수 있다.

• 나) FF의 외국법인 해당 여부

(1) 외국의 법인격 없는 사단·재단 기타 단체가 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘소득세법’이라 한다) 제119조 또는 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법’이라 한다) 제93조에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 징수하여야 하고, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 그 구성원들의 지위에 따라 소득세나 법인세를 징수하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다(대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결 등 참조).

(2) 이 사건에서 보건대, FF의 법적 성질은 모든 사원들이 각자 회사에 출자한 금액을 한도로 하여 회사채권자에 대하여 유한책임을 부담하면서도 적극적으로 회사경영에 참여할 수 있는 유한책임회사로서 투자목적으로 자금을 유치·운용하면서 다수의 투자거래를 수행해 온 점, 유한책임회사는 FF 설립 국가인 미국의 사법상 법인으로 취급되는 점, 비록 FF가 미국 세법상 유한책임회사가 법인과세와 구성원과세 중에 하나를 선택할 수 있다는 규정에 따라 구성원과세를 선택하였으나, 유한책임회사에 대한 미국 세법상 취급에 따라 법인세법상 외국법인에 해당하는지 여부가 좌우되지는 않는 점 등에 비추어, FF는 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있으므로, 우리 법인세법상 과세대상이 되는 외국법인으로 볼 수 있다.

• 다) 소결론 따라서 법인세법상 외국법인에 해당하는 FF를 이 사건 주식양도소득의 88.75% 중 33.3%의 실질귀속자로 보아야 함에도, 피고가 그 실질귀속자를 FF의 구성원들(CCC 등)로 본 것은 잘못이다. 다만 피고는 예비적으로, FF를 실질귀속자로 보더라도 FF가 미국 세법상 구성원 과세를 선택한 이상 FF의 구성원 중 홍콩 거주자인 CCC 지분 60%에 해당하는 부분은 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 ‘한·미 조세조약’이라 한다)이 적용되지 않아 법인세법에 의하여 과세할 수 있다고 주장하므로, 아래에서 살핀다.

3. FF에 대한 조세조약 적용 여부와 범위

• 가) 한·미 조세조약 제16조 제1항은 “일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당하지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다.”고 규정하고 있는데, 그 각 호에는 ‘주식의 양도로 인한 소득’이 열거되어 있지 않으므로, 결국 한·미 조세조약상 일방 체약국의 '거주자'가 얻은 주식의 양도소득은 원천지국에 의한 과세로부터 면제된다. 한편 한·미 조세조약 제3조 제1항 (b)호는 “’미국의 거주자’라 함은 다음의 것을 의미한다.”고 규정하면서, (i)목에서 ‘미국법인’을, (ii)목에서 ‘미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다’를 들고 있는데, 한·미 조세조약 제2조 제1항 (e)호 (ii)목은 “‘미국법인’ 또는 ‘미국의 법인’이라 함은 미국 또는 미국의 제 주 또는 콜럼비아 특별구의 법에 따라 설립되거나 또는 조직되는 법인, 또는 미국의 조세목적상 미국법인으로 취급되는 법인격 없는 단체를 의미한다.”고 규정하고 있다. 한·미 조세조약 제3조 제1항 (비호 (ii)목 단서는 그 문언과 체계상 미국의 거주자 중 조합과 같이 미국법인에 이르지 아니하는 단체 등과 관련된 규정으로 보이는 점, 위 단서는 조약의 문맥에 비추어 볼 때 미국 세법에 따라 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 납세의무를 부담하는 이른바 투과과세단체(Fiscally Transparent Entity)의 경우 원칙적으로 한·미 조세조약의 적용을 받을 수 있는 미국의 거주자가 될 수 없으나 그 구성원이 미국에서 납세의무를 지는 경우 예외적으로 그 단체에게 조세조약의 혜택을 부여하려는 특별규정으로 이해할 수 있는 점, 조합과 유한책임회사 등 조합의 형식을 취하지 아니한 단체가 미국 세법상 투과과 세 단체로서 취급이 같은 이상 그 조합의 형식을 취하지 아니한 단체를 위 단서 규정의 적용대상에서 배제할 만한 뚜렷한 이유를 찾기 어려운 점, 그 밖에 한·미 조세조약의 체결목적이 소득에 대한 이중과세의 방지라는 점 등을 종합하여 보면, 위 단서가 규정한 ‘미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인’ 중 ‘조합원으로서 행동하는 인’이란 미국 세법상 조합원 등의 구성원으로 이루어진 단체의 활동으로 얻은 소득에 대하여 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 단체를 뜻한다고 보아야 하고, ‘그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다'는 의미는 그러한 단체의 소득에 대하여 그 구성원이 미국에서 납세의 무를 부담하는 범위 에서 그 단체를 한·미 조세조약상 미국의 거주자로 취급한다는 뜻 으로 해석함이 옳다. 따라서 우리나라의 사법(私法)상 외국법인에 해당하는 미국의 어떠한 단체가 우리나라에서 소득을 얻었음에도 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서만 한·미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하여 조세조약을 적용받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 미국의 거주자로 취급되지 아니하는 범위에 대하여는 한·미 조세조약을 적용할 수 없다.
• 나) 앞서 본 바와 같이 미국의 유한책임회사인 FF는 미국 세법에 따라 법인과세와 구성원과세 중 구성원과세를 선택한 단체로서 미국 세법상 투과과세 단체에 해당하므로, 원칙 적으로 한·미 조세조약의 적용을 받을 수 있는 미국의 거주자가 될 수 없다. 나아가 앞서 든 증거들에 의하면, FF의 구성원 중 CCC를 제외한 나머지 구성원들은 이 사건 주식양도소득에 관하여 미국에서 납세의무를 부담하는 것으로 볼 수 있으나, CCC는 홍콩 거주자로서 미국에서 납세의무를 부담하지 않으므로, FF에 귀속된 양도소득 중 CCC 지분 60%에 해당하는 부분에 관하여는 FF를 미국의 거주자로 볼 수 없어 한·미 조세조약을 적용할 수 없음이 분명하다. 따라서 이 부분은 우리 법인세법상 과세대상에 해당한다.
• 다) 이에 대하여 원고는, FF의 구성원이 미국에서 이 사건 주식양도소득에 관한 납세의무를 부담하는지 여부는 도관회사에 불과한 CCC가 아니라 CCC의 주주인 GG그룹을 기준으로 판단하여야 하고, GG그룹을 포함한 FF의 실질적 구성원들이 미국에서 세금을 모두 납부한 이상 FF는 그 귀속 소득 전부에 관하여 미국의 거주자에 해당하므로, 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다. 그러나 CCC가 도관회사에 불과하다고 볼 근거가 없는 점, GG그룹이 미국 세법의 피지배외국법인 규정에 따라 결과적으로 이 사건 주식양도소득에 관하여 납세의무를 부담한다고 하더라도 이를 두고 CCC가 미국에서 포괄적인 납세의무를 부담한다고 볼 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

4. 신뢰보호원칙 위반 여부

• 가) 일반적으로 조세 법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위해서는, 첫째 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는 것이다(대법원 1996. 1. 23. 선고 95누13746 판결 등 참조).
• 나) 이러한 법리에 비추어 이 사건에 관하여 살펴본다. ① 을 제29, 31호증의 각 기재에 의하면, 원고가 속해 있는 기업집단인 AA그룹에서 EE푸드를 인수하기 위한 실사과정에서 작성된 M&A 보고서와 실사보고서 등에는 2000년 BBB 펀드가 페이퍼 회사인 DDD를 통하여 지분 100% 인수, DDD 지분구조는 BBB 펀드 91.8%, EE푸드 경영진 8.2%라고 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있는바, 이러한 사실에 비추어 볼 때 원고는 DDD가 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 아님을 알았거나 알 수 있었다고 보이는 점, ② 피고가 원고에 대하여 이 사건 주식양도소득이 한·벨 조세조약에 따라 비과세·면제 대상에 해당함을 확인하여 준 사실은 앞서 본 바와 같으나, 한편 갑 제1호증의 기재에 의하면, 그 비과세·면제 확인서상에는 ‘세무서장은 이 확인서에 불구하고 위 신청서 내용이 사실과 다른 경우에는 관계 법률에 따라 경정 또는 결정할 수 있습니다’라고 기재되어 있는 사실이 인정되는 점, ③ 위 확인은 단지 DDD의 거주지국이 한·벨 조세 조약이 적용되는 벨기에라는 이유에 의한 것일 뿐이고, 그러한 확인이 조세회피를 목적으로 설립된 형식적인 회사에 대해서까지 한·벨 조세조약을 적용할 것이라는 취지의 견해를 표명한 것이라고 볼 수 없는 점, ④ 원고 주장과 같이 피고가 2002년경 EE푸드가 DDD에 지급한 배당소득에 대하여 DDD를 한·벨 조세조약 제10조가 정하는 배당소득의 수익 적 소유자로 인정하였다 하더라도, 실질을 밝히지 못한 그 전의 조사 내용과 과세처분도 그 이후의 조사에서 다르게 밝혀졌다면 제척기간 내에는 그 밝혀진 진실에 따라 이를 경정하는 것이 가능한 것이어서, 위와 같은 사정을 가리켜 과세관청의 공적 견해의 표명이라고 볼 수 없는 점 등 여러 사정을 종합해 보면, 이 사건 처분이 신뢰보호원칙에 위배된다고 할 수 없다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

5. 원천징수의무 배제 여부

• 가) 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항이 규정하는 실질과세의 원칙은 법인세법이 규정하는 국내원천배당소득에 대한 원천징수에도 그대로 적용되므로, 국내원천배당소득을 지급하는 자는 특별한 사정이 없는 한 그 소득에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는지를 조사하여 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다. 다만 국내원천배당소득을 지급하는 자는 조세수입의 조기확보와 조세징수의 효율성 도모 등의 공익적 요청에 따라 원천징수의무를 부담하는 반면, 질문검사권 등 세법이 과세관청에 부여한 각종 조사권한은 가지고 있지 아니한 점 등을 고려하면, 국내원천배당소득을 지급하는 자가 거래 또는 소득금액의 지급과정 에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우까지 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결 참조).
• 나) 이 사건에서 보건대, 앞서 든 증거들에 의하면 AA그룹에서 EE푸드를 인수하기 위한 실사과정에서 작성된 위 M&A 보고서와 실사보고서 등에 기재되어 있던 ‘BBB 펀드’는 BBB 아시아와 FF를 통칭하는 것으로, BBB 아시아와 FF는 과거부터 같이 BBB AP를 통해 다수의 투자거래를 하여 왔으며, 다른 투자거래에서의 원천징수의무자가 FF의 귀속 소득 중 CCC 지분 부분을 원천징수한 바도 있는 사실을 인정할 수 있는바, 이러한 사실과 앞서 본 사실관계를 종합하면, 원고로서는 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자가 DDD가 아니라 BBB 아시아와 FF라는 것을 알았거나 알 수 있었다고 보이는 점, 원천징수의무자에게 소득의 실질귀속자를 조사할 의무가 있다면 그 실질귀속자를 기준으로 조세조약에 따른 면제요건도 조사할 의무가 있다고 볼 것인 점, 그럼에도 원고 는 이 사건 주식양도소득의 귀속자를 DDD로 취급하였을 뿐 실질귀속자가 따로 있는지 또는 그 실질귀속자에 대하여 한·미 조세조약상의 면제요건이 있는지 등을 성실하게 조사하였다고 볼 아무런 자료가 없는 점 등을 종합하면, 선의의 양수인으로서 원천징수의무가 배제된다는 원고의 주장 역시 이유 없다.

이 사건 처분은 적법하므로, 이와 결론을 같이 한 제1심 판결 중 해당 부분은 정당하다. 이에 대한 원고의 항소를 기각한다.