생산량비례법에 의한 감가상각범위를 산정방법

사 건 서울고등법원-2014-누-5714(2014.12.16) 원고, 항소인 000 피고, 피항소인 OO세무서장 제1심 판 결 서울행정법원2014. 5. 27.선고 2012구합33812 변 론 종 결

2014. 11. 25. 판 결 선 고

2014. 12. 16.

1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 각자 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고가 2011. 9. 1. 원고에게 한 2006 사업연도 법인세 33,109,410원, 2007 사업연도 법인세 378,826,830원，2008 사업연도 법인세 3,148,326,400원의 각 부과처분을 취소한 다는 판결

• 가. 원고 제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소하고，피고가 2011. 9. 1. 원고에게 한 2006 사업연도 법인세 33,109,410원의 부과처분 중 7,095,314원 부분, 2007 사업연도 법인세 378,826,830원의 부과처분 중 359,890,605원 부분，2008 사업연도 법인세 3,148,326,400 원의 각 부과처분을 취소한다는 판결 나. 피고 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 위 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다는 판결

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문 제3면 셋째줄의 ' 감가 상각범위액 = 광업권 누계액 (당기까지의 총누적채굴량 + 총채굴예정량) - 전기 까지의 누적상각액’을 ‘ 감가상각범위액 = 광업권 누계액 (당기까지의 총누적채 굴량 + 총채굴예정량) - 전기까지의 누적상각액’으로, 17째줄의 ‘당기채굴량’을 ‘새로 이 산정한 총채굴예정량’으로 각 수정하는 외에는 제1심 판결의 해당부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 ， 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 처분의 적법 여부에 대한 판단 가. 원고의 주장 및 관계 법령 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는，제1심 판결의 해당부분 이유 기재와 같으므로， 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

• 나. 판단

1. 생산량비례법에 의한 감가상각범위액 계산 일반론 및 원,피고 계산방법의 오류

• 가) 쟁점의 정리 이 사건에서 원고는 상각범위액을 계산함에 있어서 생산량비례법과 정 액법 중 생산량비례법을 선택하였는데，① 감가상각 대상인 XXX 소재 XXX 광구 내 유전 (이하 '이 사건 유전1이라 한다)에 대한 원고의 권리는 광업권에 해당하고(이하 '이 사 건 광업권'이라 한다), 초기 이 사건 광업권 취득 관련 비용과 매년 지불하는 추가개발 원가 및 복구비용분담액을 합한 금액으로 광업권의 금액(취득가액)이 계상되어서, 매년 추가 투자로 인한 비용이 지출될 경우에는 이 사건 광업권의 취득가액이 늘어나게 되 어 늘어난 부분에 대한 감가상각의 방법이 문제되고, ② 원고의 이 사건 유전에서의 총채굴예정량은 이 사건 유전 전체의 채굴예정량에 원고의 지분율을 급하여 산정하게 되는바，이 사건 유전에 대한 원고의 채굴기간은 늘어났으나 지분비율이 감소하여 원 고의 총채굴예정량이 감소하게 되었고 이러한 경우 필연적으로 이 사건 광업권의 가치 가 하락하게 되는데，이러한 가치 하락에 대한 감가상각의 방법 또한 문제된다.
• 나) 관련 규정 이 사건 시행령 조항은 "생산량비례법이란 당해 감가상각자산의 취득가액을 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 당해 사업연도의 기 간 중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법”이라고 규정하고 있을 뿐이고，광업권의 취득가액이 변하거나 총채굴예 정량이 변할 경우에 대해 별도의 규정을 두고 있지 않다.
• 다) 이 사건 광업권의 취득가액이나 총채굴예정량의 변경이 없거나 취득가액이 늘어난 경우 감가상각액의 계산이 사건 광업권의 취득가액이나 총채굴예정량에 변화가 없는 경우는 이 사건 시행령 조항이 예정하고 있는 상황으로서 위 조항을 그대로 적용하여 계산하면 되고 (별지 감가상각예시 '기본 전제'항 참조)，이 사건 광업권의 취득가액이 증가하는 경우 에도 결론적으로는 이 사건 시행령 조항 그대로 적용하여 계산하면 되나, 어떠한 사업 연도에 증가된 취득가액분에 대하여는 기존에 투입된 취득가액과는 따로 그 사업연도 를 기준으로 총채굴예정량을 산정하여(즉, 종전 사업연도에 이미 채굴한 것이 있다면 이를 공제하여야 증가된 취득가액분을 기준으로 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정 량이 되기 때문이다) 이를 분모로 그때부터의 채굴량 비율만큼을 앞으로 상각해나가야 한다(별지 감가상각예시 '추가 전제 r항 참조). 그런데 피고는 취득가액이 증가함에도 불구하고 단순히 그 사업연도의 감가상각범위액을 "광업권 상당액 누계액, 즉 단순히 누적 취득가액 * (당기채굴량 수 총채굴 예정량)"으로 계산하였는바，이는 증가된 취득가액분 기준으로 볼 때 분모인 총채굴예 정량이 과대하게 계상된 것이어서 오히려 이 사건 시행령 조항에 따른 계산방법이 아니고, 이로 인해 원고가 지적하는 바와 같이 해당 사업연도의 감가상각이 덜 되게 되고 결과적으로 채굴이 완료되어도 상각되지 않은 잔존가치가 남아 감가상각의 본질에 반하여 법인의 기간손익이 왜곡되는 문제가 발생하게 된다.
• 라) 총채굴예정량이 변경된 경우 감가상각액의 계산 (1) 기업회계 기준 적용의 가부 법인세법 제43조 는 ’내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법 인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산,부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정 타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우 에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회 계의 기준 또는 관행에 따른다'고 규정하여 국세기본법 제20조 에 규정된 기업회계 존 중의 원칙을 구체적으로 확인하고 있는데，위 규정의 취지는 기업의 수익에 대한 과세 는 기업의 경제적 성과를 회계적 조작을 통하여 수치로 환산한 것을 그 대상으로 삼을 수밖에 없고, 기업회계와 세무회계가 모두 기업실체에 대한 올바른 판단을 그 기초로 삼고자 하는 것은 동일하므로 기업회계의 공정성과 객관성이 보장되는 한 세무회계는 세법상의 특수한 목적에 따른 세법적 조정을 제외하고는 기업회계를 토대로 하여야 한 다는 것이다. 따라서 세법상 감가상각제도는 본질적으로 기업회계에 있어서 일반적으 로 적용되는 감가상각제도와 다를 바 없으므로 감가상각방법에 있어서도 기업회계기준 을 토대로 하여야 한다.

(2) 원고의 주장에 대한 판단 원고는，AAA 정부의 강압적 조치로 인하여 이 사건 유전에 대한 원고의 지분 중 일부가 사실상 몰수되어 1990년 당시의 11.67%에 이르던 원고의 지분이 4% 로 감소하였고 이로 인해 원고의 총채굴예정량이 감소하였으며, 이러한 사유는 이 사 건 유전의 채굴예정량의 추정치가 잘못되어 이를 변경하는 것과 동일하게 처리할 수 없으므로，회계추정의 변경에 해당하지 않고 새로운 사건이 발생한 것으로 보아 기업 회계기준서 며13호 무형자산’ 문단 67에 따라 장부가액을 회수가능가액으로 조정하고 그 차액을 감액손실로 처리하여야 하는 '자산의 진부화 및 시장가치의 급격한 하락 등 으로 인하여 무형자산의 회수가능가액이 장부가액에 중요하게 미달하게 되는 경우'에 해당한다고 보아야 하며, 이에 따라 위 새로운 사유가 발생한 연도의 비용으로 모두 처리하여야 한다고 주장한다. 살피건대, 앞서 든 증거들 및 관계 법령 및 기업회계 기준을 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들，즉 ① 2006 ~ 2008 사업연도에 적용되던 기업회계기준서 ’제1호 회계변경과 오류수정'에 의하면, 회계추정의 변경은 기업환경의 변화，새로운 정 보의 획득 또는 경험의 축적에 따라 지금까지 사용해오던 회계적 추정치의 근거와 방 법 등을 바꾸는 것을 말하고, 회계추정에는 대손의 추정，재고자산의 진부화 여부에 대 한 판단과 평가, 우발채무의 추정, 감가상각자산의 내용연수 또는 잔존가액의 추정 등 이 있으며，회계추정의 변경은 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기이후의 기 간에 반영하도록 되어 있으며, 생산량비례법에서 총채굴예정량은 정률법에서의 내용연 수와 같이 회계추정의 근거에 해당하는 점, ② 기업회계기준서 ’제3호 무형자산’은 문 단 65, 66에서 상각기간과 상각방법의 변경에 대해 규정하면서 상각기간과 상각방법의 변경은 ’제1호 회계변경과 오류수정’을 적용하도록 규정하고 있고, 문단 67 이하에서 감액손실의 처리방법에 대해 규정하고 있는데, 이 사건 광업권의 총채굴예정량 감소가 원고의 이 사건 유전에 대한 지분율의 감소로 인한 것이라고 하더라도 '자산의 진부화 및 시장가치의 급격한 하락'으로 발생하였다고 보기는 어렵고，AAA 정부가 강제적으 로 원고의 지분을 몰수하여 위와 같은 감소가 발생하였다고 하더라도 이는 회계추정이 변경되게 된 원인일 뿐이므로 이로써 위와 달리 보아야 할 아무런 근거가 없는 점, ③ 원고와 함께 이 사건 유전 개발과 관련하여 컨소시엄을 구성한 한국석유공사, 주식회 사 대성사업은 원고와 마찬가지로 2008년경 이 사건 유전에 대한 지분율이 감소하게 되었으나, 당해 연도에 위와 같은 지분 감소로 인한 손실을 모두 반영하여 감가상각을 실시하지는 않은 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 광업권의 총채굴예정량이 변화된 것 은 회계추정의 변경으로 봄이 상당하다. 따라서 위와 같이 총채굴예정량이 변경된 것은 당기와 그 이후의 기간에 전 진적으로 반영하도록 하여야 하므로, 총채굴예정량이 변경된 사업연도 이전에 이미 상 각된 누계액을 공제한 미상각잔액을 당해 사업연도를 기준으로 한 (변경된) 총채굴예 정량과 당기채굴량의 비율로 그 사업연도부터 전진적으로 상각해 나가면 되고(별지 감 가상각예시 '추가 전제2’항 참조), 이에 반하는 원고의 위 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 시행령 조항의 위임입법한계 일탈 여부 전항에서 설시한 바와 같이 이 사건 시행령 조항 및 기업회계기준에 따라 감가 상각범위액을 계산하면，채굴이 완료되어도 상각되지 않은 잔존가치가 남을 수 없으므 로, 이 사건 시행령 조항이 감가상각의 본질에 반하여 구 법인세법 제23조 제1항 의 위 임입법한계를 일탈하였다고 볼 여지가 없다.

3. 신뢰보호원칙 위반 여부 행정상의 법률관계에서 행정청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위 해서는, 행정청이 개인에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고，행정 청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 그 개인에게 귀책사유가 없어야 하며，그 개 인이 그 견해표명을 신뢰하고 이에 상응하는 어떠한 행위를 하였어야 하고, 행정청이 그 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 그 견해표명을 신뢰한 개인의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하며, 위 견해표명에 따른 행정처분을 할 경우 이로 인하여 공익 또는 제3자의 정당한 이익을 현저히 해할 우려가 있는 경우가 아니어야 한다(대법원 2005. 7. 8. 선고 2005두3165 판결 등 참조). 앞서 든 증거들에 의하면 원고 주장과 같이 중부지방국세청이 기존에 이 사건 광업권을 현재 원고가 주장하는 '누적채굴량’을 기준으로 한 산식을 적용하여 감가상각 비를 산출하고 피고가 이를 손금에 산입하여 원고에게 법인세를 고지한 사실이 인정되 고, 이는 원고 등 개인에게 감가상각범위액 계산시 위와 같은 산식을 적용하여 계산하 라는 공적인 견해표명을 하였다고 볼 여지가 있다. 그러나 신뢰보호의 원칙이란 행정청의 공적인 견해표명에 대한 국민의 신뢰 그 자체를 보호하기 위한 것이 아니라 그러한 신뢰를 기초로 행한 국민의 어떠한 행위로 인하여 발생할 수 있는 손해로부터 국민을 보호하기 위한 것이고, 세법에서의 보호받 을 수 있는 행위는 납세자가 과세관청의 언동을 신뢰하고 이에 기해 어떤 경제적 거래 행위를 하였음을 전제로 하는 것인바, 기업회계는 향후 세무조정이 예정되어 있는 것 이므로 원고가 단순히 위 견해표명에 맞춰 자신의 기업회계업무를 내부적으로 수행한 행위는 보호할 만한 가치가 있는 신뢰행위라고 하기 어렵고, 그러한 기업회계업무 수 행결과에 맞춰 외부적으로 세무신고를 한 행위 또한 어떤 경제적 거래행위로 나아갔다 고 보기는 어렵고 단순한 신고행위에 불과하므로 역시 보호할 만한 가치가 있는 신뢰 행위라고 보기 어렵다(다만 원고가 과세관청의 언동을 신뢰하여 광업권 감가상각방법 의 적용에 오류가 발생한 것에는 정당한 사유가 있다고 보이므로, 이와 관련하여 신고 불성실,납부불성실 가산세를 과세하지 아니하도록 함이 타당하고，이와 같은 전제에 서 조세심판원은 당초 원고에게 부과되었던 위 각 가산세를 취소하였음은 앞서 본 바 와 같다). 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 정당세액의 계산 앞서 본 정당한 계산방법에 따라 이 사건 광업권의 각 사업연도 감가상각범위액 을 계산하면 별지 '석명준비명령에 따른 광업권 등 감가상각범위액 재계산| 기재와 같 고, 이를 반영하여 2006 ~ 2008 각 사업연도 법인세액을 산출하면 별지，법인세 추징 세액’ 기재와 같으며, 원고는 이 사건에서 총결정세액이 아니라，고지세액’을 취소하여 달라고 청구하고 있으므로, 이 사건에서 취소세액의 범위는 비교대상을 같이하여 당초 1고지세액’과 정당한 '고지세액'의 차액으로 봄이 상당한바, 이에 의하면 2006 사업연도 법인세 33,109,410원 중 정당한 고지세액 7,095,314원을 초과하는 부분, 2007 사업연도 법인세 378,826,830원 중 359,890,605원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한 다(2008 사업연도는 오히려 정당한 세액이 당초 고지세액을 상회한다).

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구 는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 이와 결론을 같이한 제1심 판결은 정당하므로 원고와 피고의 항소는 모두 이유 없어 이를 기각하기로 하여，주문과 같이 판결한다.