가맹본부에서 가맹점에 제공한 교재는 교육용역의 부수재화임

사 건 2014누49899 부가가치세부과처분취소 원고, 피항소인 주식회사 AA에듀 피고, 항소인 금천세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2014. 4. 18. 선고 2013구합56508 판결 변 론 종 결

2015. 4. 14. 판 결 선 고

2015. 5. 7.

1. 제1심판결 중 피고가 2010. 10. 13. 원고에게 한, 2007년 1기분 부가가치세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2007년 2기분 부가가치세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2008년 1기분 부가가치세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2008년 2기분 부가가치세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분의 각 취소를 명한 이외의 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송총비용은 이를 2분하여 그 중 1은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고가 2010. 10. 13. 원고에게 한 2007년 1기분 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2007년 2기분 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2008년 1기분 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2008년 2기분 부가가치세 OOOO원(가산세 포함) 의 부과처분을 취소한다라는 판결.

주문 제1항 기재와 같은 판결.

원고가 청구취지 기재 각 부가가치세 부과처분(가산세 포함)의 취소를 구하는 소를 제기하여 제1심 법원으로부터 승소판결을 선고받았다. 이에 피고는 제1심판결 중 각 부가가치세 부과처분의 가산세 부분에 대해서는 불복하지 아니한 채 본세 부분에 대해서만 항소하였으므로 당심의 심판범위는 부가가치세 본세 부분에 한정된다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결의 1.항 기재와 같으므로 행정 소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 당사자의 주장 취지

1. 원고의 주장

• 가) 원고는 가맹점사업자에게 기본인쇄교재와 온라인교재 외에는 다른 재화와 용역을 공급한 사실이 없으므로, 원고가 가맹점사업자로부터 교재 대금으로 지급받은 금원에 대하여 부가가치세를 부과할 수 없다.
• 나) 피고는 가맹점사업자가 월 교재는 OOOO원, 분기 교재는 OOOO원을 지급하고 이를 추가 구매할 수 있음을 근거로 기본인쇄교재의 적정한 도매가격이 OOOO라고 산정하였는데, 위와 같은 금액은 다른 프랜차이즈 학원에서 판매하는 교재 대금과 비교하여 볼 때 지나치게 낮아 적정한 도매가격이라고 볼 수 없다.
• 다) 피고는 온라인교재의 공급은 부가가치세 부과대상인 AA 공부방 용역 공급에 부수되는 재화의 공급에 해당하여 부가가치세 부과대상에 해당한다고 보았지만, 이는 이 사건 결정의 기속력에 위배되고, 온라인교재의 공급은 독립된 재화인 전자출판물 공급에 해당하므로 부가가치세 면제대상에 해당한다고 보아야 한다.
• 라) 피고는 납세고지서에 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재하지 않았으므로 이 사건 처분 중 가산세 부과처분은 위법하다.

2. 피고의 주장

• 가) 기본인쇄교재가 도서관법에 따른 국제표준자료번호를 부여 받지 않았으므로 부가가치세 면세대상인 도서에 해당하지 아니할 뿐만 아니라, 기본인쇄교재의 공급은 주된 용역으로서 과세 용역인 이 사건 시스템 제공 등 AA공부방 용역의 공급에 부수되는 재화의 공급에 해당하므로 부가가치세 면세대상이 될 수 없다. 따라서 적정한 도매가격 초과 여부에 상관없이 원고가 가맹점사업자로부터 받은 대가 전부가 부가가치세 과세대상이므로 그 범위 내에서 이루어진 이 사건 처분은 적법하다.
• 나) 온라인교재 역시 면세대상인 전자출판물에 해당하지 아니할 뿐만 아니라, 설령 전자출판물에 해당한다고 하더라도 온라인교재의 공급은 주된 용역으로서 과세 용역인 이 사건 시스템 제공 등 AA 공부방 용역의 공급에 부수되는 재화의 공급에 해당하므로 부가가치세 면세대상이 될 수 없다. 따라서 이 사건 처분이 이 사건 결정의 기속력에 위배되는 것이 아니다.
• 나. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결의 이유 2.의 나.항 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
• 다. 인정되는 사실관계 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 아래 6)항을 추가하는 외에는 제1심 판결의 이유 2.의 다.항 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다,

6. 원고가 제공하는 온라인교재는 “BBB”이라 불리고, 이 밖에 원고는 가맹점사업자들에게 기본 인쇄교재로 ①분기별 교재 “CCC”과 ②월교재 “DDD”을 제공하여 왔다.

• 라. 쟁점별 판단

1. 부가가치세의 부과대상인 “용역의 공급”에 해당하는지 여부 이 사건 처분은 원고가 일종의 가맹본부로서 가맹점사업자들을 통하여 실수요자에게 교육 용역을 공급하면서 가맹점사업자로부터 지급받은 가맹금이 그 교육 용역에 대한 대가로서 부가가치세의 부과대상임을 전제로 이루어졌다. 그러므로 과연 원고가 가맹사업을 운영하면서 부가가가치세의 과세대상인 교육용역을 제공하였는가에 관하여 보건대, 앞서 거시한 증거와 인정한 사실 및 을 제7 내지 19호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래의 사실 및 사정을 종합하여 보면, 원고가 가맹점사업자들에게 제공한 거래내용을 단순히 부가가치세법상 면세대상인 도서의 공급으로 볼 수 없고, 오히려 원고와 가맹점사업자들 사이의 거래 목적과 의도는 기본인쇄교재나 온라인교재의 판매보다는 이 사건 시스템을 이용한 교육 용역의 공급에 더 중점이 있었다고 보이고, 그 교육 용역이 정부의 허가 또는 인가, 등록 등을 받지 아니하여 면세대상인 교육 용역에 해당하지 아니하는 이상, 부가가치세의 과세대상인 용역의 공급에 해당하는 한편, 기본인쇄교재와 온라인교재의 제공은 부가가치세법 제14조 가 규정하는 주된 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 주된 용역인 위 교육 용역에 포함되는 것으로 보아야 할 것이다,

① 주식회사 DD교육은 교재 등을 판매하는 출판사업과 회원에게 교육서비스 등을 제공하는 교육서비스사업을 영위하여 오다가 양 사업의 성격 등에 차이가 있어 별도의 성장전략을 마련하여 시행할 필요가 있다는 이유로 회원사업(교육서비스사업) 부분을 별도로 분사하여 원고를 설립하였고, 원고가 영위하는 사업의 주형태는 서비스업이고, 주 종목은 교육·경영·자문서비스이다. ② 가맹점사업자는 ‘AA공부방’이라는 원고의 상호를 사용하여 회원을 상대로 영업 활동을 벌여왔다. ③ 가맹점사업자는 원고가 개설한 이 사건 시스템의 아이디(ID)를 부여받아 이를 이용하여 원고의 홈페이지에 접속한 뒤 이 사건 시스템에 채점정보를 입력하면 원고가 이를 분석하여 각 회원들의 수준에 맞는 문제들로 구성된 1:1 맞춤형 온라인교재를 제공하는 등의 방법으로 회원관리, 주문관리, 학습관리 등이 이루어져왔다. ④ 가맹점사업자가 모집한 회원도 이 사건 시스템의 아이디를 부여받아 원고가 제공하는 동영상 강의를 시청할 수 있었고, 회원들의 학습 이력, 오답 이력, 출결 상황, 학습 태도 등도 이 사건 시스템에 저장되어 관리되었다. ⑤ 원고는 가맹점사업자 및 소속 교사와 직원의 교육을 실시하기도 하였다. ⑥ 기본인쇄교재는 기본적인 학습 내용을 가르치는 데 사용되는 교재로서 시중 서점에서는 판매되지 아니하였다. ⑦ 온라인교재 역시 이 사건 시스템을 통해 제공되는, 회원 수준에 맞는 1:1 문제로 구성되어 있으므로 당해 회원 이외에 판매가 불가능하다. ⑧ 가맹점사업자는 기본인쇄교재와 이 사건 시스템을 통해 제공되는 온라인교재를 이용하여 학생들을 교육하는데, 기본인쇄교재보다 온라인교재를 이용한 학습시간이 많다. ⑨ 원고는 홈페이지 등을 통하여 학생 개개인의 수준에 맞는 온라인문제를 제공한다는 점을 중점적으로 홍보하면서 가맹점사업자를 모집하여 왔다. ⑩ 원고가 가맹점사업자에게 제공하는 용역의 가장 핵심적인 요소는, 기본인쇄교재의 제공이 아니라 이 사건 시스템을 통해 학생 수준에 맞는 온라인문제 등을 제공하는 것인데, 학생 수준에 맞는 온라인문제 등을 제공하기 위해서는 이 사건 시스템의 이용이 필수적이다. 따라서 이와 다른 전제에서 원고가 가맹점사업자에게 공급한 것이 기본인쇄교재와 온라인교재로서 부가가치세 면세대상인 도서에 불과하다는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다. 다만, 이러한 교육 용역의 제공이 가맹사업의 형태로 이루어졌기 때문에 부가가치세의 부과대상이 되는 용역의 대가를 산정함에 있어서 가맹사업법 제2조 제1호, 제6호 등에서 그 개념과 범위를 규정하고 있는 ‘가맹점사업자가 영업표지의 사용과 경영 및 영업활동 등에 대한 지원·교육의 대가로 가맹본부에 지급하는 가맹금’을 기준으로 삼을 수 있을 것이다.

2. 가맹금의 범위와 “적정한 도매가격”의 의미 가맹점사업자들은 가맹본부인 원고로부터 기본인쇄교재를 공급받았는데, 가맹점 사업자들이 원고에게 지급한 금원 속에는 이러한 기본인쇄교재에 대한 대가가 당연히 포함되어 있고 그 중 ‘적정한 도매가격’에 해당하는 부분은 가맹사업법 제2조 제6호 라목 및 같은 법 시행령 제3조 제2항 제2호 등의 규정에 의하여 가맹금에 해당하지 아니함이 명백하다. 그런데 여기에서 말하는 ‘적정한 도매가격’이 무엇을 의미하며, 이 사건의 경우 이를 어떻게 산정할 것인지가 문제로 된다. 원래 “도매가격”의 사전적 의미는 도매로 판매하는 가격을 말하고, 가맹사업법의 입법목적이 가맹사업의 공정한 거래질서를 확립하고 가맹본부와 가맹점사업자가 대등한 지위에서 상호보완적으로 균형 있게 발전하도록 함으로써 소비자 복지의 증진과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하는 데에 있고(가맹사업법 제1조), 가맹금의 개념도 가맹본부가 가맹점사업자에 대하여 합리적 가격과 비용에 의하여 점포설비를 설치하고 상품 또는 용역 등을 공급하도록 하기 위하여 설정한 개념인 점(같은 법 제5조 제5호, 제10조, 제13조 제1항 제1호 등)을 감안하면, 가맹금에서 제외되는 부재료나 원자재 등의 “적정한 도매가격”이란 일단 대량으로 판매될 때의 가격으로서 적정하게 산정된 것을 의미한다고 할 것이지만, 이는 일의적인 개념이라기 보다는 구체적 사안에 따라 그 정황에 맞게 합리적으로 평가되어야 할 것으로 보인다. 한편 부가가치세법상 주된 거래인 교육 용역의 공급에 부수하여 교재가 제공되더라도 그 거래에서 지급된 대가 전체를 부가가치세의 과세대상으로 삼을 뿐 그 부수 재화인 교재의 대가를 분리하여 비과세로 할 수 없지만(부가가치세법 제14조 ; 대법원 2000. 11. 28. 선고 1999두6460 판결 등 참조), 가맹사업거래에서 가맹본부가 공급하는 순수한 용역에 대한 대가가 아니라 그 제공에 별도의 비용이 소요되는 상품·원재료·부재료·정착물·설비 및 원자재와 같은 재화의 비용까지도 부가가치세의 부과대상인 용역의 대가에 포함시킨다면 그 용역이 지나치게 과대평가되어 조세의 적정을 기할 수 없을 뿐만 아니라 총매출액에서 외부구입가치를 공제한 나머지를 과세표준으로 삼는 부가가치세의 근본정신에도 반하는 결과가 되기 때문에, 이 사건 처분에서 기본인쇄교재의 대가를 과세표준에서 제외시키기 위하여 가맹사업법상의 가맹금 개념을 차용한 것은 일단 타당한 것이라고 할 수 있다. 그러나 앞에서 본 바와 같이 원고가 가맹사업을 통하여 제공하여온 주된 공급 대상이 도서가 아니라 교육 용역이라고 보는 이상 원고가 제공한 기본인쇄교재의 내용을 창출·편성하기 위하여 소요된 비용은 당연히 주된 용역인 교육 용역의 대가에 포섭된다고 할 것이다. 따라서 원고가 자체적으로 제작하여 가맹점사업자에게만 제공할 뿐 시중에 유통시키지 않은 기본인쇄교재에 관하여 가맹금으로 볼 수 없는 ‘적정한 도매가격’이란 결국 그 교재를 인쇄 및 제본하여 회원들에게 배달하는 데에 소요된 비용 정도에 국한한다고 보아야 할 것이다. 그런데 원고는 회원이 기본인쇄교재를 분실하는 등의 경우에 가맹사업자로부터 월 교재는 OOOO원, 분기 교재는 OOOO원에 각각 추가 구매할 수 있게 한 사실은 앞에서 인정한 바와 같고, 이러한 추가구입가격은 이들 교재를 인쇄 및 제본하여 회원들에게 배달하는 데에 소요된 비용을 초과한다는 사실을 원고가 자인하고 있으므로, 피고가 이 사건 부가가치세의 과세대상을 산정함에 있어 기본인쇄교재의 적정한 도매가격을 원고에게 유리하게 위 추가구입가격보다 높은 OOOO원으로 인정하고 그에 따라 산정한 금액을 이 사건 교육 용역의 대가에서 공제하였으므로 피고의 이 사건 처분 중 본세 부분을 두고 위법하다고 탓하기는 어렵다고 할 것이다.

3. 온라인교재의 공급이 독립한 재화의 공급인지 여부

• 가) 온라인교재 공급의 법적 성격 앞에서 인정한 사실관계에 의하면, 원고는 학생이 AA 공부방의 회원으로 가입하여 진단 평가를 받으면, 회원의 수준에 맞는 온라인교재를 제작하여 이 사건 시스템을 통하여 이를 회원에게 제공하였고, 해당 가맹점사업자가 온라인교재를 출력하여 회원에게 이를 풀게 한 다음 그 성적을 이 사건 시스템에 입력하면 원고가 다시 회원의 수준에 맞는 온라인교재를 제작하여 이 사건 시스템을 통하여 이를 제공하는 방식을 취하였는바, 원고가 이와 같이 제공한 온라인교재는 비록 전자출판물로 한국전자출판협회의 인증을 받았다고 할지라도 기본인쇄도서 의 제공과 마찬가지로 부가가치세법 제14조 가 규정하는 주된 용역인 교육 용역에 부수되어 공급되는 것으로서 주된 용역인 위 교육 용역에 포함되는 것으로 보아야 할 것이고, 원고가 구축한 이 사건 시스템을 통하여 이루어지는 이상 기본인쇄도서와는 달리 비용을 따로 공제할 여지도 없다고 할 것이다.
• 나) 재조사결정의 기속력 유무 원고가 이 사건 처분에 불복하여 2010. 12. 24. 조세심판원에 심판을 청구한 결과, 조세심판원이 2013. 3. 12. ‘온라인교재 공급가격을 재조사하여 해당 가액을 과세표준에서 차감하여 세액을 경정한다.’라는 취지의 결정을 하였음에도 피고가 이 사건 처분을 그대로 유지한 사실은 앞에서 인정한 바와 같다. 여기서 피고가 조세심판원의 이러한 재조사결정을 따르지 아니한 채 이 사건 처분을 그대로 유지한 것이 이 사건 결정의 기속력에 위배되어 위법한 것이 되는지가 문제로 된다. 살피건대, 이의신청 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행하여지고 있는 재조사결정은 당해 결정에서 지적된 사항에 관해서 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 이의신청 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정일 뿐(대법원 2010. 6. 25. 선고 2007두12514 전원합의체판결 참조) 그로 인하여 대외적으로 기속력 있는 어떠한 경정기준이 완결된 재결의 형태로 제시된 것이 아니므로, 피고가 조세심판원의 위 재조사결정에 따르지 아니하였다고 하여 이 사건 처분이 위법하게 되는 것이 아니므로, 이와 다른 전제 위에 선 원고의 주장 역시 받아들이기 어렵다.
• 마. 소결론 과세처분의 취소를 구하는 소송에 있어서 심판의 대상이 되는 것은 과세관청이 부과·고지한 과세표준과 세액이 객관적으로 존재하는가의 여부를 가리는 것이므로 당해 부과처분에 의하여 인정된 과세표준과 세액이 정당하면 그 부과처분은 적법하다(대법원 1989. 03. 28. 선고 88누6504 판결 참조). 앞에서 본 바와 같이 피고가 기본인쇄교재의 적정한 도매가격을 추가구매가격보다 높은 OOOO원으로 인정하고 이를 초과하는 금액을 이 사건 교육 용역의 대가로 보아 이 사건 부가가치세액을 산출하였으므로, 결국 이 사건 처분에 의하여 인정된 본세 부분의 과세표준과 세액은 정당하다고 봄이 타당하다. 그리고 을 제1 내지 4호증의 각 기재에 의하면, 가산세를 제외할 경우, 2007년 1기분 부가가치세액은 OOOO원, 2007년 2기분 부가가치세액은 OOOO원, 2008년 1기분 부가가치세액은 OOOO원, 2008년 2기분 부가가치세액은 OOOO원인 사실이 인정되므로 결국 위 각 부가가치세 본세 부분의 취소를 구하는 원고의 주장은 받아들일 수가 없다.

그렇다면 원고의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심판결 중 각 부가가치세 본세 부분에 관한 피고 패소 부분은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 피고의 항소를 받아들여 그 패소 부분을 취소하고 그 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각기로 하여 주문과 같이 판결한다.