도로의 형상이나 이용현황에 비추어 볼 때 상속개시당시 재산적가치가 없음

사 건 2012누6386 상속세부과처분취소 원고, 항소인 정XX 외 10명 피고, 피항소인 동대문세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2012. 2. 2. 선고 2011구합21225 판결 변 론 종 결

2012. 8. 24. 판 결 선 고

2012. 10. 12.

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2009. 12. 11. 원고들에 대하여 한 상속세 000원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 안AA(이하 ’망인’이라 한다)이 2008. 12. 17. 사망하자, 상속인들인 원고들은 2009. 6. 17. 상속재산 중 ① 서울 중랑구 XX동 436-48 도로 2.3㎡, 같은 동 441-40 도로 207.6㎡, 같은 동 442-14 도로 504.8㎡, 같은 동 444-23 도로 84㎡, 같은 동 457-25 도로 110.7㎡, 같은 동 457-31 도로 41.6㎡ 및 같은 동 457-34 도로 197㎡(이하 위 7필지 합계 1,148㎡의 도로를 통틀어 ’이 사건 도로’라 한다)의 가액을 개별공시 지가로 평가하고, ② 서울 성북구 XX동 산 12-2 임야 1,215㎡ 및 같은 동 산 12-10 임야 6,508㎡의 가액을 2008. 2. 15. 서울특별시장에 의해 체육시설 등이 있는 공원으로 조성하기 위하여 수용된 같은 동 산 12-3 임야 1,821㎡의 보상가액인 ㎡당 000원으로, 같은 동 산 12-1 임야 41,428㎡의 가액을 개별공시지가로 각 평가하여(이하 위 3필지 합계 49,151㎡의 임야를 통틀어 ’이 사건 임야’라 한다) 상속세 신고를 한 후, 이 사건 도로 및 임야에 대하여 물납신청을 하였다.
• 나. 이후 서울지방국세청장은 원고들에 대한 상속세 조사를 한 결과, 원고들이 이 사건 도로 및 임야의 가액을 과대평가하여 상속세를 신고하였다고 보아, 상속세 및 증여세법 기본통칙 61-50…4에 의해 이 사건 도로의 가액을 0원으로 평가하여 상속재산가액에서 000원을 감액하고, 이 사건 산 12-2 및 산 12-10 임야의 가액을 위 보상가액이 아닌 개별공시지가로 평가하여, 상속재산가액에서 000원을 감액 하는 내용의 과세자료를 피고에게 통보하였다.
• 다. 피고는 위와 같이 통보받은 과세자료를 토대로 2009. 12. 11. 원고들에게 상속세 000원을 결정 • 고지(이하 ’이 사건 처분’이라 한다)하였고, 2010. 2. 5. 이 사건 도로에 대하여는 그 재산적 가치가 없다고 보아 위 물납신청을 불허하였으며, 이 사건 산 12-2 및 산 12-10 임야에 대하여는 위 보상가액으로 평가한 가액을 부인하고 개별 공시지가로 평가한 가액만을 물납가액으로 인정하여 위 물납신청을 허가하였고, 이 사건 산 12-1 임야에 대하여는 위 물납신청을 허가하였다.
• 라. 원고 정BB은 이 사건 처분에 불복하여 2010. 2. 12. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2011. 5. 19. 위 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1호증, 을 제3 내지 5호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 또는 영상, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장

1. 첫 번째 주장 이 사건 도로는 1990년부터 매년 개별공시지가가 공사되고 있고, 최근 10년간 계속하여 개별공시지가가 상승하였으며, 이 사건 도로를 포함한 인근 지역의 ㎡당 개별 공시지가는 서울특별시의 뉴타운개발계획 등에 따라 약 000원에 달하고 있는 점, 국토해양부장관이 조사 • 결정하여 매년 공시하는 개별공시지가는 재산세 등 각종 세금의 과세표준으로 활용되고 있고, 재산적 가치가 인정되는 도로에 대하여는 개별공시지가가 산정 • 공시되는 반면 재산적 가치가 없는 도로에 대하여는 개별공시지가가 산정 • 공시되지 않고 있는 점, 원고들이 이 사건 도로에 대한 상속등기를 할 당시 시가 표준액을 과세표준액으로 하여 취득세 및 등록세를 납부한 점 등에 비추어, 이 사건 도로는 재산적 가치가 있다고 보아야 함에도 불구하고, 피고가 이 사건 도로의 가액을 0원으로 평가하여 산출한 상속세를 원고들에게 부과한 것은 대부분의 상속재산이 부동산인 원고들로 하여금 고유재산으로 상속세를 납부하도록 강요하는 것으로서 위법하다.

2. 두 번째 주장 이 사건 임야는 인접한 수용토지들과 면적, 위치, 지목, 용도 및 공시지가가 동일하거나 유사하고, 위 수용토지들은 이 사건 상속개시일(2008. 12. 17.)로부터 약 10개 월 전에 수용된 이래 이 사건 상속개시일까지 가격변동이 없었던 반면에 이 사건 임야의 개별공시지가는 계속 상승하였던 점 등에 비추어, 이 사건 산 12-2 임야의 가액은 인접한 수용토지인 산 12-7의 보상가액인 ㎡당 000원으로, 이 사건 산 12-10 임야의 가액은 인접한 수용토지인 산 12-3의 보상가액인 ㎡당 000원으로, 이 사건 산 12-1 임야의 가액은 인접한 수용토지인 서울 성북구 XX동 229 잡종지 880㎡의 보상 가액인 ㎡당 000원으로 각 평가되어야 한다. 더구나 피고는 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항에 따라 구 상증세법 시행령 제56조의2 제1항의 규정에 의한 비상장주식평가심의위원회(이하 ’평가심의위원회’라 한다)의 자문을 거치지도 아니하였다. 따라서 이와 다른 전제에서 이 사건 임야의 가액을 평가하여 한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 이 사건 도로는 이 사건 상속개시일 이전부터 개별공시지가가 공시되어 오고 있고, 공부상 지목이 모두 도로이며, 현황은 주택가의 수필지의 대지로 둘러싸인 좁은 골목길로서 주민들에 의하여 도로로 공용되어 오고 있다.

2. 관할 행정청은 이 사건 도로와 관련한 재산세를 부과해 오지 않고 있고, 한편 서울지방국세청장은 2009. 8. 31. 서울특별시 중랑구청장에게 이 사건 도로와 관련한 토지보상계획에 대한 확인을 요청하는 공문을 보냈는데 2009. 9. 2. 이 사건 도로와 관련한 토지보상계획이 없다는 회신을 받았다.

3. 이 사건 임야 및 인근의 수용된 토지들의 연도별 개별공시지가의 내역은 아래 표 기재와 같다. (아래 표 생략)

4. 산 12-3 임 야 9,008㎡는 2007. 11. 16.경 산 12-3 임 야 2,500㎡와 이 사건 산 12-10 임야 6,508㎡로 분할되었다. 한편, 서울특별시장은 2008. 2. 15.경 산 12-7 임야 911㎡를 ㎡당 000원에, 산 12-3 임야 2,500㎡ 중 1,821㎡는 ㎡당 000원에, 현황이 도로인 나머지 679㎡는 ㎡당 000원에 각 수용하였다(원고들은 산 12-3 중 일부가 수용되면서 잔여필지가 이 사건 산 12-10 임야로 지번이 변경되었으므로 산 12-3 임야와 이 사건 산 12-10 임야는 동일한 토지라고 주장하나, 위 사실관계에 비추어 볼 때 이는 잘못된 주장으로 보인다).

5. 위 수용된 산 12-3과 이 사건 산 12-10 및 산 12-2 임야의 공부상 내역은 아래 표 기재와 같다. (아래 표 생략)

6. 위 수용된 산 12-3은 남향의 완만한 경사를 이룬 토지이나, 이 사건 산 12-10 임야는 위 수용토지의 위쪽에 위치한 동향의 보다 급한 경사를 이룬 기다란 모양의 토지로 그 중 일부는 실제로는 도로로 이용되고 있고, 이 사건 산 12-2 임야는 구거를 사이에 두고 위 수용토지로부터 약 100m 정도 떨어진 위쪽에 위치해 있으며 서남향의 완만한 경사를 이루고 있다. 한편, 위 수용토지 및 수용된 산 12-7 임야는 각 필지의 면적 전부가 대지(그 위에 학교와 아파트, 주택 등이 있는 것으로 보인다) 밀집지역과 인접해 있다.

7. 제1심 법원의 국토해양부장관, 서울특별시장, 서울특별시 중랑구청장에 대한 각 사실조회결과의 내용은 아래와 같다.

• 가) 개별공시지가는 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률 제11조 및 같은 법 시행령 제14조에 따라 시장 • 군수 • 구청장이 개발부담금의 부과 및 그 밖의 다른 법령이 정하는 목적을 위한 지가산정에 사용하도록 하기 위하여 시 • 군 • 구 부동산평가위원회의 심의를 거쳐 매년 공시지가 공시일 기준으로 결정 • 공시하고, 이를 관계행정기관 등에 제공하도록 되어 있으나, 예외적으로 표준지로 선정된 토지, 농지보전부담금 • 개발부담금 등의 부과대상이 아닌 토지, 국세 또는 지방세의 부과대상이 아닌 토지(국 • 공유지의 경우에는 공공용 토지에 한한다)는 개별공시지가를 결정 • 공시하지 아니할 수 있다고 규정하고 있다.
• 나) 2011년도 적용 개별공시지가 조사 • 산정지침에 의하면, 개별공시지가가 산정되는 도로란 시장 • 군수 • 구청장이 관계행정기관의 장과 협의하여 개별공시지가를 결정 • 공시하기로 한 토지라고 규정되어 있다.
• 다) 이 사건 도로가 소재하고 있는 서울특별시 중랑구 내 전체 도로 중 개별공시지가가 산정되어 있는 도로의 비율은 약 88.5%이다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3, 4, 7호증, 을 제2 내지 5호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 또는 영상, 제1심 법원의 국토해양부장관, 서울특별시장, 서울특별시 중랑구청장에 대한 각 사실조회결과, 변론 전체의 취지
• 라. 판단

1. 첫 번째 주장에 대한 판단

• 가) 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법’이라 한다) 제60조 제1항은 이 법에 의하여 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의한다고 규정하고 있고, 구 상증세법 제60조 제3항은 구 상증세법 제60조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류 • 규모 • 거래상황 등을 감안하여 구 상증세법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있으며, 이에 따른 구 상증세법 제61조 제1항은 토지의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적 평가방법에 따라 ’부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률’에 의한 개별공시지가에 의하여 평가 하도록 규정하고 있으므로, 공공의 도로로 사용되고 있어 목적물이 처분된 일이 없고 별도로 감정가격이 존재하지 않는 이 사건 도로의 경우에는 ’시가를 산정하기 어려운 경우’로 판단하여 개별공시지가에 의하여 평가함이 상당한 것으로 볼 여지가 있다. 그러나 구 상증세법 제60조는 상속재산의 가액은 원칙적으로 상속개시일 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있는바, 국세행정기관 내부의 엽무처리지침에 불과하지만 상속세 및 증여세법 기본통칙 61-50…4는 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 영(0)으로 한다고 규정하고 있는데, 그 취지는 공부상의 지목에 불구하고 상속재산이 상속개시 당시 사실상의 도로로서 불특정 다수인의 사용에 제공되고 있는 경우에는 보상가격 등에 의하여 상속개시 당시의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 예외적인 경우를 제외 하고는 실질적으로 재산적 가치가 있다고 볼 수 없어 그 평가가액을 영(0)으로 함으로써 이러한 상속재산에 대하여는 상속세를 부과하지 아니하려는 데 있는 것으로 그 합리성을 인정할 수 있어 위 통칙의 규정을 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로의 상속개시 당시의 시가를 산정하는 기준으로 삼을 수 있다고 할 것이고(대법원 1999. 9. 3. 선고 98두8360 판결 등 참조), 위와 같은 법리는 불특정 다수인이 공용하고 있는 도로로서 지목상으로도 도로인 이 사건 도로에 있어서도 마찬가지로 적용된다 할 것이다.
• 나) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하면, 비록 이 사건 도로에 개별공시지가가 공시되어 있고, 원고들이 이 사건 도로에 대한 상속등기를 할 당시 취득세 및 등록세를 납부하였으며, 향후 주택재개발 사업 등에 따라 이 사건 도로로 실질적인 이득을 얻을 수 있을 것이 예상된다는 사정이 존재한다 하더라도, 이 사건 도로는 종전부터 현재까지 주민들에 의하여 도로로 공용되어 왔고, 망인이나 원고들이 이 사건 도로를 통행하는 주민들로부터 이 사건 도로에 대한 사용료를 징수한 바 없을 뿐만 아니라 이 사건 도로의 형상이나 이용현황에 비추어 볼 때 원고들이 위 주민들의 통행을 제한하여 이 사건 도로를 배타적으로 사용 하거나 그 사용료를 요구한다든지 이 사건 도로를 도로 이외의 용도로 사용한다는 것은 현실적으로 불가능해 보이며, 이 사건 도로가 보상가격 등에 의하여 이 사건 상속개시일 당시의 시가가 확인되는 등 실질적으로 재산적 가치가 있다고 볼 만한 자료가 없으므로, 앞서 본 사정들과 갑 제8호증의 1 내지 14의 각 영상만으로는 이 사건 도로가 이 사건 상속개시일 당시 실질적으로 재산적 가치가 있었다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.
• 다) 따라서 피고가 이 사건 처분을 함에 있어 이 사건 도로의 재산적 가치가 없다고 보아 그 가액을 0원으로 평가한 것은 적법하고, 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 두 번째 주장에 대한 판단

• 가) 구 상증세법 제60조 제2항은 상속세가 부과되는 재산의 가액으로서 상속개시일(이하 ’평가기준일’이라 한다) 현재의 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용 • 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 구 상증세법 제60조 제2항에서 ’수용 • 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것’이라 함은 평가기준일 전 • 후 6월(이하 ’평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매 • 감정 • 수용 • 경매 또는 공매(이하 ’매매 등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 1(제3호에서 수용이 있는 경우에는 그 보상가액이라고 규정하고 있다)의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다고 규정하고, 그 단서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 1(제3호에서 수용이 있는 경우에는 보상가액이 결정된 날이라고 규정하고 있다)에 해당하는 날까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 구 상증세법 시행령 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있으며, 구 상증세법 시행령 제49조 제5항은 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적 • 위치 • 용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각 호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 구 상증세법 제60조 제2항의 규정에 의한 사가로 본다고 규정하고 있다. 위 규정들을 종합해 보면, 상속재산의 상속개시일 현재의 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로서, 당해 상속재산이나 그와 면적 • 위치 • 용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산이 평가기간 이내에 수용되어 보상가액이 결정된 경우 그 보상가액도 이에 포함되고, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 수용된 경우에도 평가기준일부터 수용에 의해 보상 가액이 결정된 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 자문을 거쳐 그 보상가액을 평가기간 이내에 수용되어 보상가액이 결정된 경우의 보상가액에 포함시킬 수 있다고 할 것이다.
• 나) 그러나 위 인정사실과 위에서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 임야의 가액을 이 사건 상속개시일로부터 약 10개월 전에 수용된 인근 토지들의 보상가액으로 평가할 수는 없다고 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 상속개시일 현재의 시가를 산정하기 어려웠던 것으로 보이는 이 사건 임야에 대하여 피고가 구 상증세법 제61조 제1항에 의한 보충적 평가 방법에 따라 개별공시지가에 의하여 그 가액을 평가한 것은 적법하고, 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

(1) 이 사건 산 12-2 임야(1,215㎡)는 수용된 산 12-7 임야(911㎡)와 면적이 다르고, 직접 접해 있지도 않으며, 위 산 12-7 임야와 달리 대지 밀집지역에 접해 있는 부분이 전혀 없고, 위 산 12-7 임야보다 산 위쪽에 위치하고 있다. 더구나 이 사건 산 12-2 임야는 위 산 12-3 임야(2,500㎡)와 면적이 다르고, 위 산 12-3 임야와는 구거를 사이에 두고 약 100m 정도 떨어진 산 위쪽에 있다. 따라서 이 사건 산 12-2 임야가 수용된 산 12-7 임야 내지 산 12-3 임야와 그 면적, 위치 등이 서로 동일하거나 유사하다고 볼 수 없다. 그리고 원고들은 그 동안 이 사건 산 12-2 임야의 가액은 수용된 산 12-3 임야의 보상가액 인 000원으로 평 가되 어 야 한다고 주장하여 오다가, 이 사건 소를 제기하면서 비로소 위 산 12-7 임야의 보상가액인 000원으로 평가 되어야 한다고 그 주장을 바꾼 것으로 보인다.

(2) 이 사건 산 12-10 임야의 면적(6,508㎡)은 수용된 산 12-3 임야의 면적 (2,500㎡)보다 약 2.6배 정도 크고, 위 산 12-3 임야와 달리 산지관리법에 의한 공익용 산지와 보전 산지로, 자연공원법에 의한 공원자연환경지구와 국립공원으로 각 지정되어 있으며, 남향의 완만한 경사를 이룬 토지로서 상당한 부분이 대지 밀집지역과 인접해 있는 위 산 12-3 임야와 달리 동향의 보다 급한 경사를 이룬 기다란 모양의 토지로서 보다 적은 부분만이 대지 밀집지역과 인접해 있고, 위 산 12-3 임야보다 산 위 쪽에 위치하고 있다. 또한 위 산 12-3 임야 중 현황이 도로인 부분(679㎡)의 ㎡당 보상 가액(000원)은 현황이 임야인 부분(1,821㎡)의 ㎡당 보상가액(000원)의 약 1/3 에 불과한 점, 이 사건 산 12-10 임야에도 현황이 도로인 부분이 포함되어 있는 점 등에 비추어, 현황이 임야인 부분의 보상가액만으로 이 사건 산 12-10 임야 전체의 가액을 산정할 수는 없다고 보인다. 따라서 이 사건 산 12-10 임야가 수용된 산 12-3 임야와 그 면적, 형태, 위치, 활용도, 경사방향 및 경사도, 현황 등이 서로 동일하거나 유사 하다고 볼 수 없다.

(3) 이 사건 산 12-1 임야의 면적(41,428㎡)은 수용된 XX동 229 잡종지의 면적(880㎡)보다 약 47배 정도 크고, 산 위쪽에 위치하고 있으며, 지목이 서로 다르고, 공시지가도 약 10배 정도 차이가 난다. 따라서 이 사건 산 12-1 임야가 위 XX동 229 잡종지와 그 면적, 위치, 지목, 공시지가 등이 서로 동일하거나 유사하다고 볼 수 없다. 더구나 원고들은 이 사건 산 12-1 임야의 가액을 개별공시지가로 평가하여 상속세를 신고하고 물납을 신청하여 허가까지 받았음에도, 이 사건 소를 제기하면서 이와 다른 주장을 새로이 하고 있다.

(4) 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 수용된 경우에도 평가기준일부터 수용에 의해 보상가액이 결정된 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 자문을 거쳐 그 보상가액을 평가기간 이내에 수용되어 보상가액이 결정된 경우의 보상가액에 포함시킬 수는 있다. 그러나 이는 납세자가 상속세과세표준신고기한 만료 4월 전까지 평가심의위원회에 이를 신청하는 경우에만 가능하다고 보이는데, 원고들은 위 기간까지 평가심의위원회에 이를 신청한 바 도 없다.

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인데, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하다. 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각한다.