외국법인의 부동산 등 양도소득으로 보는 출자지분 과세 요건

사 건 2012누34022 법인세등부과처분취소 원고, 피항소인 AAAAAA 리얼 에스테이트 펀드 2000 외4명 피고, 항소인 종로세무서장 외1명 제1심 판 결 서울행정법원 2009. 5. 29. 선고 2007구합43419 판결 변 론 종 결

2013. 3. 29. 판 결 선 고

2013. 5. 10.

제1심판결을 취소하고， 원고들의 청구를 기각한다. 소송총비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 피고 종로세무서장이 2006. 3. 1. 원고들에 대하여 한 별지 법인세 부과처분 내역표의 각 고지세액란 기재 법인세 부과처분과 피고 서울특별시 종로구청장이 2006. 4. 28. 원고 AAAAAA 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피，BBBB AAAAAA AAA 에스테이트 엘피 X ill， BBBB 패렬렐 리얼 에스테이트 엘피 X ill에 대하여 한 별지 주민세 부과처분 내역표의 각 신고세액란 기재 주민세 부과처분을 취소한다. 항소취지 주문과 같다.

1. 제1심판결의 인용 이 판결의 이유는， 제l심 판결문 제18면 제17행 이후 부분을 아래 제2항과 같이 고 쳐 쓰고， 그 다음에 아래 제3항을 추가하는 것 이외에는 제1심 판결문의 기재와 같다.

이 법원이 기속되는 환송판결의 이 부분에 관한 판단은 다음과 같다. 가) 소득세법 제94조 는 제l항에서 당해연도에 발생한 각호의 소득을 양도소득으로 본다고 한 후， 제l호 및 제2호에서는 구체적인 양도소득의 유형과 요건을 규정하면서 도，제4호에서는 l주식 또는 출자지분(이하 ‘주식등’이라 한다)의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성， 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산(이하 ‘기타자산’이라 한다)의 양도로 발생하는 소득‘이라고 규정함으로써 소득이 발생하는 양도의 대상인 기타자산에 관하여 구체적인 요건을 직접 규정하지 아니하고 대통령령에서 정하도록 위임하고 있다. 이는 기타자산 양도소득에 대하여는 소득세법 제104조 제l항에서 차별적으로 높은 세율이 적용되도록 하고 있는 등의 입법 목적에 부합되게 과세될 수 있도록, 주식등의 소유 비율이나 주식등 발행법인의 부동산 보유 비율 등 기타자산에 관한 요건을 대통령령에서 정할 수 있도록 한 것 으로서， 그 위임에 따라 소득세법 시행령 제158조제1항 은 제1호에서 '법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 50 이상이고， 그 법인의 주식등의 합계액 중 주주 1인 및 그 특수관계인이 소유하고 있는 주식등의 합계액이 100분 의 50 이상이며， 주주 1인 및 그 특수관계인이 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50 이상을 타인에게 양도하는 경우의 당해 주식등’을， 제3호에서 일정한 영업권을， 제4 호에서 일정한 시설물이용권을， 제5호에서 ‘법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 80 이상이며，체육시설업 및 휴양시설관련업과 부동산업·부동산개발업무로서 재정경제부령이 정하는 사업을 영위하는 법인의 주식등을 타인에게 양도하는 경우의 당해 주식등’을 기타자산으로 규정하고 있다.

• 나) 한편 외국법인의 법인세 과세대상인 국내원천소득을 정하고 있는 법인세법 제93조 는 제7호에서 그 원천소득의 하나로 ‘ 소득세법 제94조 에 규정하는 양도소득(동조 제1항제3호의 소득을 제외한다)‘이라고 규정함으로써，’대통령령에서 구체적 요건을 정하도록 한 소득세법 제94조 제l항제4호의 기타자산 양도소득‘을 국내원천소득으로 규정 하고 있을 뿐，소득세법에 의하여 소득세 과세 대상이 되는 기타자산의 양도소득을 국 내원천소득으로 규정하고 있지 않다. 이는 과세 입법 목적에 부합되게 기타자산에 관 하여 대통령령으로 정할 수 있도록 한 소득세법의 취지와 마찬가지로， 법인세법의 경 우에도 부동산 과다보유 법인의 주식등의 양도로 인하여 실질적으로 부동산 양도소득 이 발생되는 성격이 짙은 양도소득에 관하여 차별적으로 높은 세율이 적용되도록 한 법인세법 제95조 등 법인세법의 외국법인에 관한 과세 입법 목적 등을 고려하여 외국 법인의 국내원천소득으로서 과세 대상이 되는 주식등을 비롯한 기타자산의 구체적인 요건을 대통령령으로 정할 수 있도록 한 것으로 해석된다.
• 다) 이러한 규정의 내용과 취지에 비추어 보면, 법인세법 제93조제7호 는 소득세법 제94조 에서 규정하는 양도소득의 유형과 아울러 그 속에 있는 위임의 근거규정을 인용 한 것으로 볼 수 있고， 여기서 말하는 ’ 소득세법 제94조 에 규정하는 양도소득(동조 제l 항제3호의 소득을 제외한다)‘으로서 ‘ 소득세법 제94조제1항제4호 에서 규정하고 있는 소득 이하 이에 해당하는 국내원천소득을 ’이 사건 국내원천소득’이라 한다)이란 ‘주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성，특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 기타자산의 양도로 발생하는 소득’을 의미한다고 해석할 수 있다. 이에 따라 법인세법 시행령 제132조제10항 은 법인세법 제93조제7호 의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제l항제4호의 규정에 의한 기타자산 중 주식등은 동법 시행령 제158조제l항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식등(유가증권시장등에 상장 또는 등록된 주식등을 제외한다)으로 한다'라고 규 정(이하 '이 사건 시행령 규정’이라 한다)함으로써， 이 사건 국내원천소득과 관련하여 위에서 본 소득세법 시행령 규정에서 정한 여러 기타자산 중 주식등에 관한 요건을 일부 수정하여 그 요건을 별도로 정하고 있다. 이는 앞서 본 바와 같이 이 사건 국내원천소득과 관련하여 외국법인에 관한 과세 입법 목적 등을 고려하여 기타자산의 구체적인 요건을 대통령령으로 정할 수 있도록 한 법인세법 제93조제7호 에 근거한 것으로서 유효하다고 할 것이다. 결국， 이 사건 국내원천소득과 관련하여 주식등이 기타자산에 해당하는지 여부를 판단할 때에는 이 사건 시행령 규정이 위 소득세법 시행령 규정에 우선하여 적용된다 할 것이고, 법인세법 제93조제7호 본문의 적용대상인 이 사건 국내원천소득 중 기타자산인 주식등에 관한 소득은 '이 사건 시행령 규정에서 정한 요건에 해당하는 주식등의 양도로 발생하는 소득'이라 할 것이다. 따라서 이 사건 시행령 규정이 법률의 위임 없이 법인세법에 규정된 과세대상을 함부로 확장하는 것으로서 조세법률주의의 원칙에 위배되어 무효라는 원고들의 이 부분 주장은 모두 이유 없다.

4. 한·미 조세조약에 의하여 한국 과세당국에 과세권이 없다는 주장에 대하여

• 가) 한·미 조세조약 제15조, 제16조의 규정 원고 AAAAAA 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피1 BBBB AAAAAA AAAA 엘피 X III， BBBB 패럴렐 AAAA 엘피 XIII는 미국 거주자에 해당하는바， 이 사건 출자지분 양도로 인한 위 원고들의 양도소득에 관하여는 한·미 조세조약이 적용된다. 한·미 조세조약 제15조는 부동산의 처분으로부터 발생하는 이득은 부동산이 소재 하는 체약국에 의하여 과세될 수 있다고 규정하고 있고， 제16조는 부동산， 고정사업장 및 고정시설 관련 재산의 양도외에， 주식을 비롯한 나머지 재산의 양도에 대하여는 일방 체약국의 거주자는 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다고 규정하고 있다. 따라서 이 사건의 경우처럼 과세대상 소득이 출자지분 양도로 인한 것인 때에는 위 규정에 의하여 특별한 사정이 없는 한 미국 거주자인 위 원고들에 대하여는 한국의 과세권이 배제된다.
• 나) 한·미 조세조약 제27조 및 한미 과세당국 간의 2001. 4. 6.자 Announcement 2001-34 미합중국과 대한민국간 합의(이하 '이 사건 쟁점합의'라 한다) 한·미 조세조약 제27조는 양 체약국의 권한 있는 당국은 조약의 적용에 관하여 발생하는 곤란 또는 의문을 상호합의에 의하여 해결하도록 노력하며，이를 위하여 특정소득항목의 원천을 통일하게 결정하는 것에 관하여 상호합의를 할 수 있고，권한 있는 당국이 그러한 합의에 도달하는 경우에는, 동 합의에 따라 양 체약국이 동 소득에 대하여 과세하며 또한 조세의 환부 또는 세액공제를 허용한다고 규정하고 있다. 한편 미국 정부에 의하여 2001. 4. 6. 발표된 이 사건 쟁점합의는 위 조약 규정에 따른 것으로서 그 내용은， 한국의 소득세법과 법인세법 하에서는 법인의 주식양도소득이 세 가지 조건 즉，① 당해 법인의 부통산 가액이 총자산가액의 50% 이상이고，② 주주 와 특수관계자가 당해 법인의 주식의 50% 이상을 소유하며，③ 그 주주가 당해 법인의 주식의 50% 이상을 양도하는 경우를 충족하면 이를 부동산 양도소득으로 다루고 있는 데， 이러한 경우 한국은 그러한 주식 양도소득을 비거주자와 외국법인 모두에 대하여 한국원천소득으로 다룬다는 것이고， 한국과 미국은 조약 제6조제9항과 제27조제2항제c 호의 목적상의 이중과세를 방지하기 위하여 그러한 한국 법인의 주식 양도소득은 부동산 소재지에 원천이 있음을 합의하였다는 것이다.
• 다) 이 사건 쟁점합의의 진행 경과 o 1981년 미국측 세법 개정: 자산의 50% 이상이 미국 소재 부동산인 법인의 주식 양도시 미국에서 과세할 수 있도록 하여 조세조약상 주식양도소득 규정의 적용을 배제함(미국은 신법 우선 원칙에 따라 위 국내법이 조약에 우선 적용). o 1997. 4. 21. 우리 정부는 미국에 위 조세조약 제15조 “부동산”의 정의에 “부동산 과다보유 법인의 주식”을 포함하도록 상호합의하자는 내용의 제안서 송부 o 1997. 12. 30. 법인세법 시행령의 개정으로， 조세조약에서 부동산 과다보유 법인의 주식양도를 규정한 경우에는 자산비율요건 충족시 법인세를 과세 하도록 함. o 1998. 3. 9. 미국측에서 위 제15조에 관한 제안은 받아들이기 어려우나，한국 국내법에 따라 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득에 대하여 과세하는 것을 금지하지 않는데 동의하며, 한·미 조세조약 제27조에 따라 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득이 부동산소재지에 소득원천이 있다는 데 상호합의할 것을 제안하는 문서 송부[첨부된 메모에는 한국은 자산비율， 지분비율， 양도비율 세 가지 요건을 충족하는 경우(개정 전 법인세법 시행령 에 따른 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득의 과세요건임) 그 주식 양도소득을 부동산 양도소득으로 취급한다고 알고 있다고 기재됨] o 1999. 6. 23 우리측 회신: 미국측 제안에 동의， 조세조약 제16조에도 불구하고 부동산 과다보유 법인의 주식 처분에 대하여는 조세조약 제16조가 효력을 발생하지 않는 것처럼 하여 한국이 국내법에 따라 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득에 대하여 과세할 수 있다는 점 재확인. 또한， 한국의 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득은 자산비율이 50% 이상인 경우 과세된다는 점을 명시함. o 2000. 12. 29. 국내 법인세법 시행령 개정으로 조세조약이 체결되지 않은 법인에 대하여도 자산비율을 충족한 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득 을 법인세법 시행령에 따라 과세하게 됨. o 2001. 4. 3. 미국 국세청은 위 상호합의 내용을 국세청 공고 형식으로 다음과 같은 내용을 등재함.

1999. 6. 23. 조세조약 제27조에 따라 상호합의를 체결하였으며, 한국 소득세법 및 법인세법에 따르면 자산비율， 주식양도비율， 주식소유비율 요건을 모두 갖춘 법인의 주식 양도소득은 부동산 양도소득으 로 보아 국내 원천소득으로 취급하며, 미국과 한국은 조세조약 제6조제9항과 제27조제2항제c호의 목적상 이 중과세 방지를 위해 위 한국법인의 주식 양도소득의 원천이 부동산 소재지국에 있다는 점에 합의한다는 것임. 라). 이 사건 쟁점합의의 효력 이 사건 쟁점합의는 한국 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득에 대한 과세권 이 부동산 소재지국에 있다고 직접적으로 확인하고 있지는 않지만， 한국 세법상 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득을 부동산 양도소득으로 보아 한국 원천소득으로 다루어 과세하고 있다는 점을 전제하면서 그로 인한 이중과세를 방지하기 위하여 그러한 주식의 양도소득이 부동산 소재지에 원천이 있음을 합의한다는 것이므로, 이는 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득을 우리 세법과 마찬가지로 부동산 양도소득과 동일하게 취급함으로써 부동산 소재지국이 그에 대한 과세권을 행사한다는 점을 합의한 것이라고보아야 할 것이다. 한편， 한·미 조세조약 제27조는 조약의 적용과 관련하여 특정소득항목의 원천을 동일하게 결정하는 것에 관하여 상호합의할 수 있으며，그러한 합의가 성립하였을 때에 는 그에 따라 양 체약국이 합의한 소득에 대하여 과세한다고 직접 규정하고 있는바，이 사건 쟁점합의는 한·미 조세조약의 한계 범위 내에서 위 조세조약에 직접 근거를 두고서 그 의미상 불명료한 사항에 관하여 구체적 내용을 보이는 것으로서， 위 조약 제15조， 제16조의 부동산 양도소득과 관련하여 한 - 미 양국 사이에 각 내국세법상 부동산의 양도와 똑같아 취급을 받고 있는 부동산 과다보유 법인의 주식 양도의 경우 위 조세조약에서도 이를 마찬가지로 보겠다는 것이므로 조약 자체의 규정 내용을 명확하게 확인한 것이라 할 것이고， 따라서 이는 이미 국내에 공포된 위와 같은 의미의 법령이 한·미 조세조약의 적용에 의하여 달라지지 않는다고 정한 것에 불과하므로， 이 사건 쟁점합의가 한·미 조세조약의 내용과 다른 과세요건을 새로이 창설하는 것이라고 할 수 없어 법적 안정성이나 예측가능성을 해한다고 볼 수 없을 뿐만 아니라(즉， 이 사건쟁점합의에 의하여 과세권이 창설되는 것이 아니라 국내 세법에 의하여 이미 창설된 과세권의 귀속이 분명해진 것에 불과하다)，이 사건 쟁점합의의 내용을 위와 같이 새기는 한 이 사건 쟁점합의가 한국에서 공포된 바 없다는 등의 사정은 위 조약 제16조의 부동산 양도소득에 부동산 과다보유 법인의 주식 양도로 인한 것이 포함되는지 여부와 는 무관하다고 할 것이다. 따라서， 미국 거주자인 위 원고들이 얻은 이 사건 주식의 양도소득에 관하여는 한미 조세조약 제15조， 제16조 및 이 사건 쟁점합의에 따라 한국이 양도소득세 또는 법인세를 과세할 수 있다고 할 것인바， 이와 다른 전제에 선 위 원고들의 이 부분에 관한 주장은 이유 없다. 위 원고들은 위 상호합의에 따른 과세권 변경이 인정되더라도 그 합의의 내용은 자산비율 및 주식양도비율， 주식소유비율 요건을 모두 충족할 경우 부통산 과다보유 법인의 주식 양도소득에 대한 과세권이 한국에 있다는 것인데， 위 원고들은 주식지분비율 요건을 충족하지 않으므로 과세대상이 아니라고 주장하나， 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점합의는 미국이 이미 미국 내 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득에 대하여 조세조약이 아닌 자국 국내법에 의하여 과세하고 있는 사정 등에 따른 과세권의 불균형과 이중과세의 문제를 해결하기 위하여 우리 정부가 미국 정부에 적극적으로 제안 하여 미국 정부와 합의에 이른 것으로, 그 합의의 주안점은 미국 또한 한국이 미국과 마찬가지로 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득에 대하여 한국 국내법에 의하여 부동산 양도소득으로 보아 과세하는 것에 동의한다는 것이며，미국 정부가 이 사건 쟁점 합의를 공고하면서 한국의 경우 자산비율，지분비율， 양도비율을 갖춘 법인의 주식양도 소득을 부동산 양도소득으로 취급한다고 기재한 것은 앞서 본 이 사건 쟁점합의의 진행 경과 등에 비추어 보면 단순한 착오로 인한 것으로 보이고， 또한 미국 세법상으로도 자산비율 요건을 충족하는 부동산 과다보유 법인의 주식 양도소득을 부동산 양도소득으로 분류하여 과세하고 있는 것으로 보이는 점을 고려하면, 한국 또한 국내 세법에 따라 자산비율 요건을 갖춘 위 원고들에 대하여 양도소득세 등을 과세할 수 있다고 보 는 것이 한·미간의 과세권의 불균형 등을 해소하기 위하여 체결된 이 사건 쟁점합의의 목적과 취지에 부합하는 것이라 할 것이다. 따라서 위 원고들의 위 주장 역시 이유 없다.

그렇다면，원고들의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바， 이와 결론을 달리한 제1심판결은 부당하므로 피고들의 항소를 받아들여 이를 취소하고，원고들의 청구를 기각 하기로 하여 주문과 같이 판결한다.