행정처분의 발동에 대한 피해자측제반 사정을 종합하여 손해책임을 국가등에 부담시켜야 할 실질적인 이유가 있는지 여부 판단

사 건 2012나22749 손해배상(기) 원고, 항소인 AAAA실업 주식회사 피고, 피항소인 대한민국 제1심 판 결 의정부지방법원 2012. 1. 11. 선고 2011가합549 판결 변 론 종 결

2013. 4. 11. 판 결 선 고

2013. 6. 13.

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고는 원고 AAAA실업 주식회사(이하 ’원고 AAAA실업’이라 한 다)에게 0000원， 원고 주식회사 BBBB인터내셔널(이하 ’원고 BBBB’라 한다)에 게 0000원 및 위 각 금원에 대하여 2006. 1. 23.부터 2011. 10. 26.까지는 연 5%의， 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 20%의 각 비율에 의한 금원을 지급하라(원 고들은 당심에서 청구취지를 감축하였다).

• 가. 당사자의 지위 원고 AAAA실업은 1981. 12. 3. 설립되어 1989. 무렵부터 EE클럽 등을 생산해 온 법인 으로서， 제조한 EE클럽 전량을 원고 BBBB에 판매하고， 원고 BBBB는 이를 일반소비 자에게 판매하거나， 백화점·할인점·대리점 등에 납품하는 형태로 판매하였다. 원고서 CCC의 대표이사 김DDD은 아래의 부과처분일 무렵 원고 BBBB의 대표이사를 겸하고 있었고， 김DDD과 그 배우자는 BBBB의 발행주식 중 47.7%를 보유하고 있었다.
• 나. 이 사건 부과처분의 경위

(1) 원고 AAAA실업은 2000.부터 2004.까지 원고 BBBB에 반출한 EE클럽의 수량이 0000원임을 전제로 00세무서장에게 특별소비세를 선고·납부하였다

(2) 00세무서장은 원고 AAAA실업에 대한 세무조사를 실시한 결과， 원고 BBBB가 원고 AAAA실업과 특별소비세법 시행령(2004. 12. 31. 대통령령 제18668호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제2조 제1항 제9호 소정의 ’제조장과 특수한 관계에 있는 곳에 해당할 뿐만 아니라，원고 AAAA실업의 특별소비세 신고 가액，즉 원고 BBBB에 대한 반출가액이 원재료의 매입액에도 미치지 못하는 것으로서，실지 판매가격에 상당하는 금액보다 저렴한 가격으로 반출하였다는 이유로 원고 BBBB의 EE클럽 판매단가를 원고 AAAA실업의 반출가액으로 보고， 원고 AAAA실업이 원고 BBBB에 반출한 EE클럽의 수량， BBBB의 EE클럽 판매단가를 추계하여 그 수량에 위 판매단가를 곱하여 과세표준을 산정한 결과 원고 AAAA실업이 2000. 1.부터 2004. 9.까지 특별소비세 과세대상금액 000원， 부가가치세 공급가액 000원， 법인세 수입금액 000원을 선고 누락한 것으로 보아， 2005. 9. 29. 원고 AAAA실업에게 특별소비세 57건 0000원(교육세 0000원， 농어촌특별세 0000원 포함)， 2000년 1기부터 2004년 2기까지의 부가가치세 10건，0000원， 2000-2002 및 2004 사업연도 법인세 0000원을 경정·고지하였다(이하， ’이 사건 부과처분’이라 한다).

• 다. 이 사건 보전압류처분의 경위

(1) 00세무서장은 확정 전 보전압류를 함에 있어서 지방국세청장의 승인을 받고， 해당 납세자에게 문서로 통지하는 등 국세정수법이 정한 절차를 거친 후 2005. 7. 12. 원고 AAAA실업 소유의 파주시 파평면 000 공장용지 2620㎡ 및 그 지상 건물을 압류하였고， 2005. 7. 18. 추가 압류를 하였다. 00세무서장은 2005. 11. 17. 원고 BBBB가 원고 AAAA실업에게 지급할 미지급금， 장차 발생할 매입대금 및 원고 AAAA 실업의 OO은행， OO은행， OO은행， OO은행， OOO은행， OOO은행， OOO은행 등 모든 금융거래계좌를 압류하였다(이하 ’이 사건 보전압류처분’이라 한다)

(2) 이후 원고 AAAA실업은 영업장을 폐쇄하였고， 원고 BBBB 역시 2006. 1. 23. 부도가 발생하였다.

• 라. 국세심판청구 원고 AAAA실업은 이의신청을 거쳐 2006. 5. 17. 국세심판원에 심판청구를 제기하였고，2006. 12. 6. ’원고 AAAA실업의 2000 사업연도 EE클럽 출고수량을 원고 AAAA실업이 2006. 5. 8. 00세무서장에게 제출한 출고지시서에 기재된 0000로 보아 과세표준 및 세액을 경정하고 나머지 청구는 기각한다’는 요지의 결정을 받았다. 그러나 00세무서장이 2000년도분 출고지시서에 의거 과세표준과 세액을 경정할 경우 EE클럽의 수량은 31，365개에서 0000로 감소하나， 개별 단가가 높아져서 오히려 과세 표준이 증가한다는 이유로 국세기본법 제79조 소정의 불이익변경금지원칙에 따라 종전 처분의 내용을 유지하자 원고 AAAA실업은 이에 불복하여 2007. 3. 7. 아래의 항고소송 을 제기하였다.
• 마. 항고소송의 경위 원고 AAAA실업은 2007. 3. 7. 의정부지방법원 2007구합000호로 특별소비세등부과처 분취소의 소(이하 ’이 사건 항고소송’이라 한다)를 제기하였는데， 위 법원은 2008. 11. 25. 다음과 같은 이유로 이 사건 부과처분을 모두 취소하는 판결을 선고하였다. 이에 00세무서장이 이 법원 2009누0000호로 항소하였으나 2009. 9. 15. 항소가 기각되었고， 00세무서장이 대법원 2009두0000호로 상고하였으나 2010. 1. 28. 상고가 기각되었다.
• 바. 조세범칙조사 전환조치

(1) 00세무서 소속 공무원(이하 ’담당공무원’이라 한다)은 2005. 5. 30. ’원고 AAAA 실업이 오랜기간 동안 특수관계업체인 원고 BBBB에 특별소비세 과세물품을 판매하여 오면서 의제과세표준에 해당하는 금액으로 신고를 하여야 하나 제조원가의 절반에도 미치지 못하는 금액을 신고하여1) 그 결과 000원 상당의 특별소비세 등을 포 탈한 혐의가 있고， 원고 AAAA실업이나 원고 BBBB 모두 제품 및 상품수불부를 작성하지 아니한 점으로 보아 특별소비세， 부가가치세 등 매출누락 혐의가 있으며，일부 과세연도(2003년)는 범칙조사대상 일반기준에 해당되고， 특별소비세 포탈건은 탈루수법이 고의적이며 포탈금액이 중대하여 반사회적인 탈세행위로 보여진다’는 이유로 조세범칙 조사로 전환하는 조치를 하였다(이하 ’이 사건 조세범칙조사 전환조치’라 한다).

(2) 이 사건 조세범칙조사 전환조치와 관련하여 조세범칙조사심의위원회의 심의결과는 ’원고 AAAA실업이 2000.부터 2004.까지 특별소비세 과세표준을 축소하여 특별소비세를 탈루하고， 2003.부터 2004.까지 특수관계법인으로부터 가공매입세금계산서를 수취한 혐의가 인정된다’는 것이었고， 담당공무원은 전말서와 확인서를 작성하여 김DDD에게 제시 하였으나， 김DDD이 날인을 거부하자 위 전말서 및 확인서에 그 취지를 기재하였다.

(3) 한편 담당공무원은 2005. 9. 28. 김DDD을 조세포탈의 혐의로 고발하였으나， 김DD은 무혐의 처분을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실 갑 제1 내지 5호증， 을 제1 내지 6호증， 을 제11호의 각 기재(가지번호 포함)， 변론 전체의 취지

담당공무원이 직무를 집행하면서 아래와 같이 고의 또는 과실로 법령을 위반하여 원 고들에게 손해를 입혔으므로， 피고는 국가배상법 제2조 에 따라 원고들에게 청구취지 기재 금원 상당의 손해를 배상할 의무가 있다.

• 가. 이 사건 부과처분의 위법생

(1) 추계조사 자체 및 추계출고수량 과대산정의 위법성: 담당공무원은 ’정상출고수 량 = 기초재고수량 + 수입수량 - 불량수량 - A/S 수량 - 기말재고수량’의 산식을 통해 정상출고수량을 추계하였는바， 완제품， 반제품， 재공품의 재고수량을 기말재고수량에 포함시키지 않았을 뿐만 아니라， 합리적인 근거 없이 기초재고수량을 추계하였다.

(2) 풀세트판매단가가 아닌 낱개판매단가를 적용함으로써 판매단가를 과대산정한 위 법성: 담당공무원은 원고 BBBB의 판매가격을 추계함에 있어 FF제품(2004년 이후 출시된 제품， FF제품에 대하여 풀세트판매단가를 적용함에 대하여 다툼이 없다) 이외 의 품목에 대하여 풀세트판매단가를 적용할 수 있었음에도 불구하고 낱개판매단가를 적용함으로써 판매단가를 과대산정하였다.

(3) 판매단가 산정시 용품비율을 과소적용한 위법성: 담당공무원은 과세대상인 EE 클럽과 과세대상이 아닌 EE용품의 총원가 중 EE용품 원가비율을 FF제품은 38%， 그 밖의 품목은 15%를 적용하였으나， FF제품 이외의 품목에 대한 원가비율을 과소하게 적용하였다.

(4) 판매단가 산정시 특별소비세액을 공제하지 않은 위법성: 원고 BBBB의 판매가 액에는 당해 물품에 대한 특별소비세가 포함되어 있음에도 불구하고， 담당공무원은 원 고 AAAA실업이 당초 신고한 반출가격에 포함되어 있는 특별소비세만을 공제하고 당해 물품에 대한 전체 특별소비세는 이를 공제하지 않았다.

(5) 2001년 귀속 법인세 부과처분의 위법성: 추계제조원가가 합리적인 근거가 없고， 재고자산이 잘못 산정되었기 때문에 이를 근거로 산정한 법인세 부과처분도 위법하며，또한 담당공무원이 환급사유가 발생한 연도(2000. 2001. 2003. 사업연도)의 법인세를 환급하여 주거나 충당조치를 취하지 않은 채 2001년 법인세 부과처분만을 한 것은 위 법하고， 통상이익률 10%를 적용한 것도 위법하다.

(6) 부가가치세 부과처분의 위법성: 추계제조원가가 합리적인 근거가 없으므로，이 를 근거로 산정된 부가가치세 과세표준에 기한 부과처분은 위법하다. 또한 샤프트임가 공용역과 관련하여 원고 BBBB 여주공장 지점에서 발행한 세금계산서는 정당함에도 이를 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 불공제한 조치는 위법하다.

(7) 부과제척기간이 도과하였음을 간과한 위법성: 국세부과권의 제척기간은 원칙적으로 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년이고， 신고납세방식의 경우 ’국세를 부과할 수 있는 날’의 기산일은 당해 국세의 선고기한의 다음 날이라고 할 것인데， 이 사건 부과 처분일인 2005. 9. 29.부터 역산하여 5년 전인 2000. 9. 29. 당시 이미 당해 국세의 선고기한이 만료한 부분은 부과권 제척기간이 도과되었으므로， 이 사건 부과처분 중 2000년 1월부터 같은 해 7월분까지의 특별소비세 부과처분 및 2000년 1기분 부가가치세 부과처분은 위법하다.

• 나. 이 사건 보전압류처분의 위법성 담당공무원은 원고 AAAA실업에 대한 납세의무가 확정되기 전에 원고 AAAA실업의 부 동산에 대하여 압류처분을 하였는바， 국세정수법 제24조 제2항， 제14조 제1항의 ’국세를 포탈하고자 하는 행위가 있다고 인정되는 때’에 해당하지 않음에도 압류를 한 것이 어서 확정 전 보전압류의 요건을 갖추지 못하였으므로 위 압류처분은 위법하다.
• 다. 이 사건 조세범칙조사 전환조치의 위법성 국세청 조사사무처리규정에 의하면， 조세범칙조사로 전환하기 위하여는 사기 기타 부정한 방법으로 조세를 탈루한 혐의 또는 기타 범칙행위의 혐의가 구체적이고 명백한 경우여야 하는데도 담당공무원은 합리적인 근거 없이 자의적으로 조세범칙조사로 전환 하였는바， 이는 다음과 같은 이유에서 위법하다.

(1) 특별소비세법 시행령 제8조 제10호가 제조장과 특수한 관계가 있는 곳에 판매를 전담하게 하는 경우 특별소비세의 과세표준을 제조장의 반출가격이 아닌 판매장의 판 매가격으로 의제하는 것은 세무회계와 기업회계와의 차이로 인한 부당행위계산 부인이 적용될 사안이지 사기 기타 부정한 방법으로 조세를 포탈한 행위에 해당하지 않는다.

(2) 원고 AAAA실업이 2003년 원고 BBBB에게 샤프트임가공을 의뢰하고 수취한 매입 세금계산서는 실물거래가 존재하는 것으로서 가공매입이 아니고， 부당행위계산 부인의 법리가 적용될 사안일 뿐이다.

(3) 포탈추정세액인 000원은 ’신고수량(180，397개) x 원고 BBBB의 판매 단가’와 ’신고수량(180，397개) x 원고 AAAA실업의 신고단가’의 차이 즉 단가 차이에서 발생하는 세액으로서 이는 세무회계와 기업회계의 차이에 지나지 않는다. 담당공무원 이 조세범칙조사 전환의 근거로 세액을 산출하기 위해 사용한 ’정상가액’은 실제로 거래된 가액이 아니라 제조원가에 담당공무원이 임의로 판단한 이익률 20%를 가산한 금액으로 정상가액과 신고가액의 차이는 특수관계자 간 거래를 시가를 기준으로 조정한 부당행위계산 부인의 법리가 적용되는 범주로서 조세포탈과는 관계가 없다.

(4) 기타， 담당공무원이 포탈세액으로 산정한 내역은 단순한 계정과목오류， 재고자산 평가오류， 세무회계와 기업회계의 차이에서 발생한 가액차이 등 조세포탈과는 관계없는 것이다.

(5) 담당공무원은 조사사무처리규정에 따라 원고 AAAA실업으로부터 전말서 또는 확 인서나 진술서를 받아야 함에도 불구하고 이를 이행하지 않아 원고 AAAA실업의 소명기회를 박탈하였다.

• 가. 원고 AAAA설업의 청구에 대한 판단 (1) 법리 일반적으로 공무원이 직무를 집행함에 있어서 관계 법규를 알지 못하거나 필요한 지식을 갖추지 못하여 법규의 해석을 그르쳐 잘못된 행정처분을 하였다면 그가 법률전문가가 아닌 행정직 공무원이라고 하여 과실이 없다고 할 수 없으나， 법령에 대한 해석이 그 문언 자체만으로는 명백하지 아니하여 여러 견해가 있을 수 있는데다가 이에 대한 선례나 학설， 판례 등도 귀일된 바 없어 이의가 없을 수 없는 경우에 관계 공무원이 그 나름대로 신중을 다하여 합리적인 근거를 찾아 그 중 어느 한 견해를 따라 내린 해석이 후에 대법원이 내린 입장과 같지 않아 결과적으로 잘못된 해석에 돌아가고，이에 따른 처리가 역시 결과적으로 위법하게 되어 그 법령의 부당집행이라는 결과를 가져오게 되었다고 하더라도 그와 같은 처리방법 이상의 것을 성실한 평균적 공무원에게 기대하기는 어려운 일이고， 따라서 이러한 경우에까지 국가배상법상 공무원의 과실을 인정할 수는 없고(대법원 1995. 10. 13. 선고 95다32747 판결 등 참조)， 또한 어떠한 행정처분이 후에 항고소송에서 취소되었다고 할지라도 그 기판력에 의하여 당해 행정처분이 곧바로 공무원의 고의 또는 과실로 인한 것으로서 불법행위를 구성한다고 단 정할 수는 없는 것이고， 그 행정처분의 담당공무원이 보통 일반의 공무원을 표준으로 하여 볼 때 객관적 주의의무를 결하여 그 행정처분이 객관적 정당성을 상실하였다고 인정될 정도에 이른 경우에 국가배상법 제2조 소정의 국가배상책임의 요건을 충족하였 다고 봄이 상당할 것이며， 이 때에 객관적 정당성을 상실하였는지 여부는 피침해이익 의 종류 및 성질，침해행위가 되는 행정처분의 태양 및 그 원인， 행정처분의 발동에 대 한 피해자측의 관여의 유무， 정도 및 손해의 정도 등 제반 사정을 종합하여 손해의 전보책임을 국가 또는 지방자치단체에 부담시켜야 할 실질적인 이유가 있는지 여부에 의 하여 판단하여야 한다(대법원 2000. 5. 12. 선고 99다70600 판결 등 참조).

(2) 이 사건 부과처분의 위법성 여부 (가) 인정사실 갑 제6， 7， 12， 14호증， 을 제I， 2， 6， 9， 15호증의 각 기재(가지번호 포함)， 당심 증인 이GG의 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면， 담당공무원은 2005. 4.경 원고 AAAA실업에 대하여 일반세무조사를 실시하였고， 일반세무조사가 끝난 후 조세범칙조사 승인일인 2005. 6. 15.부터 조사종결일인 2005. 9. 26.까지 조세범칙조사를 실시한 사 실， 원고 AAAA실업에게는 EE클럽의 생산수량 및 출고수량을 기재한 장부가 없었고， 출고수량을 기재한 출고서도 상당부분 분실된 사실， 원고 BBBB 역시 매출거래 명세 서상 소매판매분을 제외한 대리점 판매분 및 대형할인점 판매분의 구체적인 판매수량 및 판매단가를 산정할 수 없었던 사실 이에 담당공무원은 2005. 7. 11. 원고 BBBB에게 특별소비세 과세대상 물품 판매내역 제출을 요구하고， 2006. 3. 13.， 같은 달 27. 원고 AAAA실업에게 원고 BBBB의 매월별 품목별 판매가격 산정에 필요한 전산자료， 판매전표， EE클럽의 평균 단가 등의 제출을 요구하였으나， 원고들이 이에 응하지 않자 2006. 4. 28. 조사를 종결한 사실， 원고 AAAA실업은 2006. 5.경 2000년분 출고지시서를 포함한 출고수량 총계표를 제출하였는데， 이에 따르면 2001년 하반기를 제외한 출고수량은 218，177개로서 담당공무원이 추계한 수량 중에서 2001년 하반기를 제외한 수량 (223，607개)과 큰 차이가 없었던 사실， 담당공무원은 조사 당시 원고 AAAA실업의 공장을 직접 방문하여 재고를 확인하고자 하였으나， 공장 내에 불량품과 재고품， 생산 중인 제품이 모두 섞여 있고 제품별， 품목별로 조합도 맞지 않아 재고를 파악할 수 없었던 사실，당시 보관중인 재고가 상당 수량 있으나 위와 같이 품명별 조합이 맞지 않자 담당 공무원은 그 수량을 재고수량에 포함시키지 않았고，수입해서 제조에 들어가기 전단계의 EE클럽만 재고로 파악하여 기말재고수량을 파악한 사실，담당공무원은 원고들이 제출한 자료만으로는 각 EE클럽의 도매가 판매량 및 소매가 판매량을 알 수 없어 서 각 EE클럽의 매월별 판매 수량을 추계하고，그 수량에 당해 EE클럽이 소매가로 판매되는 비율과 도매가(대리점가)로 판매되는 비율을 평균한 가중평균단가를 곱하는 방법으로 과세표준을 결정한 사실， 담당공무원은 2000년부터 2003년까지는 원고 OOO의 총 원가대비 EE용품 원가 15%를 차감하여 과세표준을 결정하고， 2004년 이후 로는 대부분 세트의 형태로 판매되었으므로 OOO제품의 경우 EE용품 원가 비율 38%를 차감하여 과세표준을 결정한 사실 등을 인정할 수 있다 (나) 판단

1. 위법성이 인정되지 않는 부분

• 가) 먼저 원고 AAAA실업은 특별소비세법(2004. 10. 16. 법률 제7224호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제3조 제2호 소정의 과세물품인 EE클럽을 제조하여 반출하는 자로서， 원칙적으로는 위 법 제8조 제1항 제2호에 의하여 위 원고가 EE클럽을 제조장으로부터 반출한 때의 가격 및 수량에 의하여 과세표준을 결정해야 하나， 원고 AAAA 실업이 원고 BBBB에게 반출한 EE클럽의 가액은 원재료의 매입액에도 미치지 못할 뿐 아니라 원고 BBBB의 실지 판매가격에 상당하는 금액보다 저렴한 이상， 특별소비 세법 시행령 제8조 제10호에 따라 판매장인 원고 BBBB의 판매가격을 원고 AAAA실업 의 반출 금액으로 보아야 한다. 그런데 원고 AAAA실업에 대한 특별소비세의 과세표준 을 산정하기 위해서는 원고 AAAA실업이 원고 BBBB에게 공급한 EE클럽의 총량 및 원고 BBBB 월별， 품목별 EE클럽 판매단가가 파악되어야 하는바， 앞서 본 바와 같이 원고 AAAA설업에게는 EE클럽의 생산수량 및 출고수량을 기재한 장부가 없었고， 출고 수량을 기재한 출고서도 상당부분 분실되었으며， 원고 BBBB 역시 매출거래 명세서상 소매판매분을 제외한 대리점 판매분 및 대형할인점 판매분의 구체적인 판매수량 및 판 매단가를 산정할 수 없었을 뿐만 아니라 원고들이 담당공무원의 특별소비세 과세대상 물품 판매내역 제출요구에 응하지 않았으므로， 담당공무원으로서는 원고들이 미비한 증빙서류의 제출을 거부하는 이상 실지조사방법에 의한 과세표준 산정이 사실상 불가 능하다고 할 것이므로， 일부 제출된 기존 자료를 토대로 하여 원고 AAAA실업의 반출수 량 및 원고 BBBB의 판매가액을 추계조사한 조치는 적법하다고 할 것이다.
• 나) 특별소비세법 시행령 제9조 제1항에 의하면， 시행령 제8조 제10호의 규정에 의 한 판매장의 판매가격에 상당하는 금액의 계산은 당해 제조장으로부터 반출한 날이 속하는 월 중에 당해 판매장에서 판매한 동종·동질 물품의 단가별 수량의 합계에 대한 비율을 제조장으로부터 반출한 수량에 적용하여 산정한 금액으로 하여야 하는바， 담당 공무원이 원고 BBBB의 총 원가대비 EE용품 원가 비율 15%를 차감하여 과세표준을 결정하고， FF(OOOO)제품의 경우 EE용품 원가비율 38%를 차감하여 과세표준을 결정한 사실은 앞서 본 바와 같은 바， 원고 AAAA실업과 원고 BBBB가 제출한 자료만 으로는 원고 BBBB가 세트 형태로 판매한 EE클럽의 수량， 낱개 형태로 판매한 EE 클럽의 수량을 전혀 알 수 없을 뿐만 아니라 각각의 세트를 구성하고 있는 클럽의 종 류， 개수 및 각 세트의 판매가격 및 판매수량을 전혀 알 수 없었고， ’개개의 EE클럽 이 세트의 형태로 판매되었을 경우 당해 EE클럽의 단가 및 판매수량’을 산정하는 것 이 불가능하므로， 담당공무원이 추계조사를 통해 산출한 각 종류별 EE클럽에 관한 ’원고 AAAA실업의 반출수량 × 원고 BBBB의 판매가격’으로 계산한 금액에서 원고 OOOOO의 총 원가 대비 EE용품 원가 비율을 차감하는 방법으로 특별소비세 과세표준을 산정한 것은 불가피한 것으로서 그 합리성이 인정되고， 낱개로 판매하는 경우에도 특별소비세 비과세대상인 EE용품의 가격이 고려되어야 함을 인정할 근거가 없음에도 불구하고 담당공무원이 세트판매인지 낱개판매인지를 불문하고 전체 판매가액 중 EE 용품 비용인 15%를 일률 공제한 것은 오히려 원고 AAAA실업에게 유리한 것으로 보인 다.
• 다) 특별소비세법 제3조 제1호， 제2호， 제1조 제2항에 의하면， EE클럽의 경우 판매자와 제조·반출자 모두를 특별소비세 납부의무자로 보는 물품과는 달리 제조하여 반출하는 자에 한하여 특별소비세 납부의무를 부담한다고 규정하고 있고， 원고 AAAA실업 역시 ’과세물품을 판매하는 자’가 아닌 ’과세물품을 제조하여 반출하는 자’로서 특별 소비세 납부의무를 부담하는 것이며， 이 사건의 경우 단지 과세표준을 결정함에 있어 서 원고 AAAA실업과 원고 BBBB 사이의 특수관계 때문에 원고 BBBB의 판매가격을 제조자인 원고 AAAA실업의 ’반출단가’로 보는 것에 불과하므로， 결국 원고 BBBB의 판매가격에는 원고 AAAA설업이 실제 신고한 EE클럽 반출단가에 대한 특별소비세만이 포함되어 있을 뿐이고， 원고 AAAA실업이 실제 신고한 EE클럽 반출단가와 원고 OOO의 판매가격과의 차액에 대한 특별소비세는 포함되어 있지 않음이 명백하므로， 담당 공무원이 특별소비세 과세표준을 결정함에 있어 원고가 당초 선고한 반출가격에 포함 되어 있는 특별소비세만을 공제한 조치는 정당하다. 라) 부가가치세법 제17조 제2항 제1의2호， 제16조 제1항에 의하면， 교부받은 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 기재된 경우에는 그 매입 세액을 매출세액에서 공제할 수 없는바， 을 제1호증의 기재에 의하면， 원고 AAAA실업에 게 샤프트 임가공용역을 제공한 원고 BBBB 여주공장이 제조원가로 계상한 금액은 000원인 반면， 원고가 2000년부터 2004년 사이에 원고 BBBB 여주공장으로부 터 제조원가의 약 4배에 달하는 000원 상당의 매입세금계산서를 수취한 사실， 원고 AAAA실업이 원고 BBBB에게 위 매입세금계산서 기재 용역공급의 대가를 실제로 지급하였는지 여부를 입증할 금융자료 및 임가공 계약서가 전혀 제출되지 않았고， 위 세금계산서는 경기 여주군 월송 166-2 소재 BBBB 여주공장에서 원고 AAAA실업에게 샤프트 임가용 용역 및 EE클럽 조립용역 명목으로 세금계산서를 교부한 것이나 원고 BBBB 여주공장은 부가가치세법 제5조 규정에 의한 사업자 등록을 마치지 않은 사실을 인정할 수 있는바， 사실관계가 이와 같다면， 위 매입세금계산서는 필요적 기 재사항인 ’공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭’ 내지는 ’공급가액과 부가가 치세액’이 사실과 다르게 기재된 것으로 봄이 상당하므로， 위 세금계산서의 매입세액의 불공제를 전제로 한 담당공무원의 조치는 정당하다.

2. 위법성이 인정되는 부분

• 가) 앞서 본 바와 같이 담당공무원은 원재료 초기 불량분， 생산과정상 불량분 등을 재고수량에 포함시키지 않았고， 제조에 들어가기 전 단계의 EE클럽만 재고로 파악하 여 기말재고 수량을 파악한 사실을 인정할 수 있는바， 이러한 사실에 의하면， 담당공무 원이 정상출고수량을 추계하는 과정에서 완제품， 반제품， 재공품 상태의 재고 EE클럽 을 기말재고수량에 포함시키지 않음에 따라 정상출고수량이 부당히 증가되었고， 그 결 과 이 사건 부과처분의 전제가 된 특별소비세， 법인세3)， 부가가치세 등의 과세표준도 부당하게 증가되었으므로 이 부분에 관한 이 사건 부과처분은 위법하다고 할 것이다. 또한 이 사건 부과처분일로부터 5년을 역산한 시기인 2000. 9. 29. 현재 국세의 신고기한이 경과한 2000년 1월부터 같은 해 7월까지의 특별소비세 빛 2000년 1기분 부가 가치세 부과처분은 이미 그 부과권의 제척기간이 도과하여 위법하다.
• 나) 나아가 이 사건 부과처분 중 위법한 부분에 대하여 담당공무원의 직무집행이 객관적 주의의무를 결하여 그 부과처분이 객관적 정당성을 상설하였다고 인정될 정도 에 이르렀는지 여부에 관하여 보건대， 위 인정사실 등에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉， 담당공무원은 조사 당시 원고 AAAA실업의 공장을 직접 방문하여 재고를 확인하고자 하였으나， 공장 내에 불량품과 재고품， 생산 중인 제품이 모두 섞여 있고 제품별，품목별로 조합도 맞지 않아 재고를 파악할 수 없었던 점， 원고 AAAA실업은 EE클럽의 생산수량 및 출고수량을 기재한 장부가 없었고，출고수량을 기재한 출고서도 상당부분 분설하여 제출하지 않았던 점，담당공무원은 원고 BBBB에게 특별소비세 과세대상 물품 판매내역 제출을 요구하고，원고 AAAA실업에게도 원고 BBBB의 매월별 품목별 판매가격 산정에 필요한 전산자료，판매전표， EE클럽의 평균 단가 등의 제출을 요구하였으나 원 고들은 이에 응하지 않은 점， 원고 AAAA실업은 세무조사가 끝난 후인 2006. 5.경 2000 년분 출고지시서를 포함한 출고수량 총계표를 제출하였는데， 이에 따르면 2001년 하반기를 제외한 출고수량은 218，177개로서 담당공무원이 추계한 수량 중에서 2001년 하 반기를 제외한 223，607개와 큰 차이가 없었던 점， 국세기본법 제85조 에 따르면， 세법에 따라 과세자료를 제출할 의무가 있는 자는 과세자료를 성실하게 작성하여 정해진 기한까지 소관 세무서장에게 제출하여야 함에도 불구하고 원고 AAAA실업은 위와 같이 위 의무를 이행하지 않은 점， 원고 AAAA실업의 재고수량에 관한 자료가 미비한 상태에서 담당공무원이 과거의 재고수량을 파악할 별다른 방법이 있었다고 보이지 않는 점， 담 당공무원으로서는 김DDD이 조세범처벌법위반 등으로 조사를 받는 상황이므로 원고서 CCC에게 부과될 특별소비세의 제척기간을 산정함에 있어 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에 의하여 ’납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하였을 경우 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’의 제척기간을 적용하였던 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면， 이 사건 부과처분이 취소되었다는 사정만으로 담당공무원이 보통 일반의 공무원의 객관적 주의의무를 결하여 객관적 정당성을 상실한 처분을 하였다고 볼 수 없고 달리 이를 인정할 증거가 없으므로， 원고 AAAA설업의 위 주장은 이유 없다.

(2) 이 사건 보전압류처분의 위법성 여부 국세징수법 제24조 제2항 ， 제14조 제1항은， 국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정되는 사유가 있어 국세가 확정된 후에는 그 국세를 정수할 수 없다고 인정할 때에는 국세로 확정되리라고 추정되는 금액의 한도에서 납세자의 재산을 압류할 수 있다고 규 정하고 있는바， 기초사실 및 위 각 인정사실에 의하여 인정되는 다음의 사정 즉， 원고 AAAA실업은 세법상 증빙서류를 비치하지 않았고， 담당공무원의 증빙제출 요구에 응하지 않은 점， 이 사건 보전압류처분 당시 김DDD은 특별소비세를 포탈하였다는 내용의 조세범처벌법 위반 등의 혐의로 조사를 받고 있었던 점 세무조사를 거쳐 원고 AAAA실업에게 부과될 특별소비세 등의 세액이 수십억원 상당에 이를 것으로 예상되어 사안 의 중대성이 인정된다고 보이는 점， 이 사건 항고소송 판결의 취지도 세금을 부과할 수 없다는 것이 아니라 적법한 추계절차를 거쳐 반출수량을 다시 결정하여 정당한 과세표준을 산정한 후 부과처분을 할 수 있다는 것인 점 등에 비추어 보면， 원고 AAAA 실업에게 국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정되는 사유가 있어 국세가 확정된 후에는 그 국세를 징수할 수 없다고 인정되는바， 이 사건 보전압류처분이 국세징수법의 규정 을 위반하였다고 볼 수 없고， 달리 이를 인정할 증거가 없으므로， 원고 AAAA실업의 위 주장은 이유 없다.

(3) 이 사건 조세범칙조사 전환조치의 위법성 여부 (가) 법리 조세범처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전문개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈한 자는 조세포탈죄로 처벌하도록 규정하고， 제9조의2 제l호는 ’법에 의한 소득금액결정에 있어서 세무회계와 기업회계와의 차이로 인하여 생긴 금액’은 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득금액으로 보지 아니한 다고 규정하고 있는바， 위 각 규정에 의하면， 법인세법상의 부당행위계산 부인으로 인 한 세무조정금액은 특별한 사정이 없는 한 제9조의2 제1호 소정의 세무회계와 기업회계와의 차이로 언하여 생긴 금액에 해당한다고 할 것이므로， 이는 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득금액에 해당하지 않는다(대법원 2006. 6. 29. 선고 2004도817 판결 참조). 한편 조세포탈죄에 있어서의 ’사기 기타 부정한 행위’라고 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위， 즉 조세의 부과 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것 으로서， 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허 위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는다(대법원 2003. 2. 14. 선고 2001도 3797 판결 등 참조). 그러나 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 행위，수표 등 지급수단의 교환반복 행위， 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다고 할 것이다(대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결 등 참조). (나) 판단 살피건대 위 기초사실 및 인정사실에 의하여 인정되는 다음의 사정 즉， 세무조사 당 시 원고 AAAA실업은 특별소비세 과세대상인 EE클럽을 원고 BBBB에 전량 판매하면 서 앞서 본 바와 같이 세금계산서에 품목 및 수량을 전혀 기재하지 않았고， 거래명세 서도 작성하지 않았던 점， 특별소비세법 제23조의 규정에 의하면， 과세물품의 판매자 또는 제조자는 매입한 원재료 또는 물품의 품명·종류·수량·규격·매입연월일과 판매자의 인적사항， 사용한 원재료 또는 물품의 품명·종류·수량·규격 및 사용연월일， 제조 또는 판매한 물품의 품명·수량·규격 및 제조연월일， 반출한 물품의 품명·수량·규격·가격·반출 연월윌일과 구입자의 인적사항 등에 관한 장부를 비치하고， 이에 그 제조·판매에 관한 사항을 기재하여야 하는바， 원고 AAAA실업은 위와 같은 의무를 이행하지 않은 점， 원고 AAAA실업이 특별소비세 과세대상인 EE클럽에 대하여 한 신고매출액은 제조원가의 절반에도 미치지 못하는 금액이었던 반면， 특별소비세 과세대상이 아닌 EE용품은 매입 원가의 4배 정도의 금액으로 판매가격을 결정한 점， 이 사건 조세범칙조사 전환에 있어서 조세범칙조사심의위원회의 심의결과도， 원고 AAAA실업이 2000.부터 2004.까지 특별소비세 과세표준을 축소하여 특별소비세를 탈루하고， 2003.부터 2004.까지 특수관계법인으로부터 가공매입세금계산서를 수취한 혐의가 인정된다는 것이었던 점， 원고 서CCC에게 OOOO 임가공용역을 제공한 원고 BBBB 여주공장이 제조원가로 계상한 금액은 000원인 반면， 원고 AAAA실업이 2000.부터 2004. 사이에 BBBB 여주공 장으로부터 제조원가의 약 4배에 달하는 000원 상당의 매입세금계산서를 수취하였던 점， 조사사무처리규정(2007. 7. 27. 국세청훈령 제1661호로 개정되기 전의 것) 제90조는 납세자가 장부， 서류 등의 임의제시에 동의하지 아니하는 경우나 탈세사실을 은폐할 목적으로 장부 서류 등을 파기하여 증거를 인멸하거나 조사기피 등으로 정상적인 조사가 불가능하다고 판단되는 경우에는 조세범칙조사로 전환할 수 있다고 규정하고 있는 점， 당당공무원은 김DDD에게 전말서 등을 제시하는 등 조사사무처리규정의 절차를 준수한 것으로 보이는 점 등의 사정을 종합하여 고려하면， 원고 AAAA실업의 행위는 과세대상의 미신고나 과소신고를 넘어서 적극적 은닉의도가 있는 행위라고 의심하기 충분하다고 할 것이어서 이 사건 조세범칙조사 전환조치가 법령을 위반하였 다거나 담당공무원이 보통 일반의 공무원의 객관적 주의의무를 결하여 객관적 정당성 을 상실한 처분을 하였다고 볼 수 없고 달리 이를 인정할 증거가 없으므로， 원고 AAAA 실업의 위 주장은 위 원고의 다른 주장에 관하여 판단할 필요 없이 이유 없다.

• 나. 원고 BBBB의 청구에 대한 판단 앞서 본 바와 같이 이 사건 부과처분은 원고 AAAA실업에 대한 것이었고， 원고 BBBB 에 대한 것이 아닐 뿐만 아니라 원고 AAAA실업에 대한 이 사건 부과처분으로 인하여 원고 BBBB가 부도에 이르게 되었음을 인정할 증거가 없으므로， 원고 BBBB의 주장 은 이유 없다.

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바， 제1심 판결 은 이와 결론을 같이 하여 정당하고， 원고들의 항소는 이유 없으므로 이를 각 기각하기로 하여， 주문과 같이 판결한다.