2. 이 사건 처분의 적법 여부
- 가. 원고들의 주장 이 사건 증여의 재산가액 중 3억 원에 대한 상속세 부과처분은, 구 상증세법 제53 조에 의한 배우자증여공제를 받아 증여세 과세대상이 아니었던 부분에 대하여 추가로 상속세를 부과하는 것으로 구 상증세법 제13조의 입법취지나 제53조에 명문으로 반하므로, 이 사건 처분 중 위 3억 원을 제외하고 계산한 상속세 203，311，195원을 초과하는 부분은 실질과세의 원칙 등에 부합하지 아니하여 위법하다.
- 나. 관계 법령 별지 제1목록의 관계 법령 기재와 같다.
- 다. 판단
1. 법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 한다. 그리고 그 과정에서 가능한 한 법률에 사용된 문언의 상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하고, 나아가 법률의 입법 취지와 목적, 그 제·개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계 적·논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써 위와 같은 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석이 되도록 하여야 한다(대법원 2010. 12. 23. 선고 2010다81254 판결 등 참조).
2. 위와 같은 법해석에 관한 법리에 따라 아래와 같은 사정들을 종합해 보면, 구 상증세법 제13조에 규정된 ’증여한 재산가액’이란 배우자에 대한 증여 당시의 전체 증여재산가액에서 이미 증여세 납부시에 반영된 배우자증여공제액 3억 원을 공제한 나머지 증여재산가액을 의미하는 것이고, 이에 반하여 피고가 상속 당시에는 배우자 관계가 해소되었다는 이유로 증여 당시 증여세 계산의 기초로 삼지 않았던 배우자증여공제 액 3억 원까지도 당시 배우자에게 증여한 재산가액에 포함하여 추가 상속세액을 산정 하는 것은 허용되지 않는다고 봄이 상당하다.
- 가) 구 상증세법 제13조의 입법취지는 생전 분산증여를 통한 상속세 누진세율의 적용회피를 방지하기 위하여 분산 증여시와 합산 상속시의 누진세율의 차(差)에 상당 하는 세액이 과세되도록 하는 데 있는 것이지 상속세 과세대상가액을 증액시키거나 적용되었던 공제액을 축소시킴으로써 상속세를 추가로 부과하려는 것이 아니다 그런데 상속 당시에는 배우자 관계가 해소되었다는 이유로 증여 당시에는 적법하였던 배우자 증여공제액을 인정하지 아니하고 이를 상속재산가액에 추가로 가산하는 것은, 단순히 분산증여를 통해 누락된 상속세 누진세율액만큼의 상속세를 부담하는 것이 아니라 3억 원의 추가 과세대상가액만큼의 상속세를 더 부담하는 것이므로, 이는 구 상증세볍 제13조의 입법취지를 넘어서는 것이다.
- 나) 구 상증제법 제13조의 형식적 문언에 따라 이 사건 증여 당시 증여재산 가 액 전부, 즉 배우자증여공제액 3억 원을 포함한 토지매입자금 469，200，000원을 상속재 산가액에 더하는 경우, 위 배우자증여공제액 부분에 대하여는 증여세 납부 당시 적법 하게 과세하지 않았던 세액을 뒤늦게 상속세로 내는 꼴이 되어 사실상 소급과세의 효 과를 가져 온다.
- 다) 원래 증여재산의 가액이 상속세 과세가액에 산입되면 그 생전증여로 인하여 납부한 증여세 상당액은 이중과세의 방지를 위하여 상속세 산출세액에서 공제된다(구 상증세법 제28조 제1항 참조). 그런데, 위 배우자증여공제액에 대하여는 피상속인이 그 에 상응하는 증여세를 납부한 바 없어서 상속세 산출세액에서 공제할 수도 없게 되는 바, 결국 상속인들은 자신들이 실제로 증여받거나 상속받은 바도 없는 재산에 대하여 아무런 세제상의 혜택도 없이 상속세만 추가로 납부해야 한다. 이는 실질적으로 소득 이 귀속되는 자에게 과세하여야 한다는 실질과세의 원칙이나 실제 소득이 증가하여 담 세능력을 가지는 자에게 과세하여야 한다는 응능부담의 원칙에 반한다.
- 라) 헌법재판소는 상속재산에 가산할 증여가액은 증여 당시를 기준으로 평가해 야 하고 상속 당시의 현황에 의하여 평가하는 것은 증여시점부터 상속시점까지의 증여 재산의 가치상승분에 대한 추가과세가 발생하게 되어 과잉입법금지원칙상 허용되지 않는다고 결정한 바 있다(헌법재판소 1997. 12. 24.자 96현가19 결정 참조). 이러한 헌법 재판소의 결정에 따라 이 사건 증여 당시를 기준으로 상속재산에 가산할 증여가액을 평가할 경우, 증여 당시에 허BB와 임CC은 배우자 사이여서 당연히 배우자증여공제를 받을 수 있었으므로 이 사건에서 상속재산에 가산할 증여가액은 실제로 피상속인이 증여한 토지매입자금 중 배우자증여공제 3억 원을 공제한 액수라고 봄이 타당하다. 이와는 반대로 상속 당시를 기준으로 볼 때 전에 피상속인으로부터 증여를 받았던 배우자가 그 사이에 이혼하여 배우자 관계가 해소되었다고 하여 이미 배우자증여공제를 받았던 증여재산가액에 다시 3억 원을 뒤늦게 추가한다면, 이는 이 사건 증여재산을 상 속시점에서 판단하여 새로이 상속세를 부과하는 것이므로 위와 같은 헌법재판소의 결 정 취지에 반하는 해석이 된다.
- 마) 이흔 직전에 배우자 사이에 이루어진 증여는 원래 증여세 과세대상에서 제외되는 위자료 또는 재산분할에 해당될 여지가 크다. 이런 경우에 법률의 무지 등으로 증여세신고를 하였다는 이유만으로 오히려 더 불리한 처분을 하는 것은 부당하다고 할 것인데, 이 사건 증여의 경우 이혼하기 약 1년 전에 이루어진 증여로서 원고들은 재산 분할에 갈음하여 이루어진 증여라고 주장하고 있고, 그렇게 볼 여지도 있다
- 바) 구 상증세법 제13조를 이 법원과 같이 해석하면 상속인들이 증여세액과 상속세액을 모두 잠탈하기 위하여 증여 이후 가장이흔하는 경우가 늘어날 것이라는 반론 이 있을 수 있다. 즉 피상속인이 배우자에 대한 증여 이후 가장이혼을 하게 되면 3억 원만큼은 배우자증여공제의 혜택을 받게 되고, 이러한 세제상의 혜택은 소급적으로 박 탈당하지 아니하며, 이후 피상속인이 증여 시점으로부터 5년 이후에 사망할 경우에는 위 증여재산가액은 상속재산의 가액에도 가산되지 아니하므로(배우자가 상속인이 되지 않기 때문에 상속개시일전 5년의 기한 제한을 벗어나기 때문이다) 피상속인으로서는 자신의 재산을 그대로 남겨두었더라면 상속인들이 부담했을 상속세를 상당히 감면받게 할 여지는 있다. 그러나 위와 같은 경우 해당 배우자는 피상속인의 사망 당시 상속 자 체를 받지 못할 뿐만 아니라 나머지 상속인들의 경우도 배우자상속공제나 이미 낸 증 여세액을 공제받지 못하게 되므로 상속인들이나 가장이흔한 배우자에게 그다지 큰 이득이 될 것으로 보이지 않고, 피상속인이 증여 당시 자신의 사망 시점을 예측할 수 없기 때문에 실제로 위와 같은 세제상의 혜택을 보기 위해 가장이혼을 택할 지도 의문이 다 나아가 위와 같은 세액의 잠탈가능성이 있다는 사유만으로 증여와 상속사이에 피 상속인과 그 배우자가 이흔하게 된 상속인들에게만 불리한 해석을 할 수는 없으므로, 위와 같은 반론은 앞서와 같은 판단을 뒤집기에는 부족하다. 라, 정당한 세액의 계산 한편, 앞서와 같은 판단에 따라 이 사건 증여 재산가액 중 배우자증여공제액 3억원을 제외한 169，200，000원만을 추가 상속재산가액으로 인정하여 이에 대한 상속세 및 가산세를 다시 계산해 보면, 별지 제2목록의 세액계산표 중 정당한 세액 항목의 총결 정세액란 기재와 같이 그 액수가 214，171，295원이 된다. 결국 이 사건 처분 중 위 세액을 초과하는 부분은 위법하여 이를 취소하여야 한다.