안마사에 의하여 제공된 안마용역은 부가가치세 면제대상에 해당함

사 건 2010누18668 부가가치세부과처분취소 원고, 항소인 김AAAA 외1명 피고, 피항소인 역삼세무서장 제1심 판 결 서울행정법원 2010. 5. 28. 선고 2009구합53380 판결 변 론 종 결

2011. 1. 13. 판 결 선 고

2011. 1. 27.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2008. 9. 1. 원고들에 대하여 한 2004년 제2기 부가가치세 000원， 2005년 제1기 부가가치세 0000원， 2005년 제2기 부가가치세 0000원，2006년 제1기 부가가치세 0000원， 2006년 제2기 부가가치세 0000원， 2007년 제1기 부가가치세 0000원， 2007년 제2기 부가가치세 000원의 부과처분을 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문과 같은 판결.

다음 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1 내지 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.

• 가. 원고 박BBB는 2004. 11. 1.부터 서울 강남구 000 소재 OOO빌딩 6， 7， 8층에서 ’OOO’라는 상호로 안마시술소를 운영하다가 2007. 3. 26. 폐업하였고， 김OOO은 2007. 3. 12.부터 같은 장소에서 ’OOO’라는 상호로 안마시술소를 운영하다 가 2008. 5. 27. 폐업하였다.
• 나. 서울지방국세청은 원고 박BBB와 김OOO에 대한 세무조사를 실시하여，실제로는 정상인으로서 안마사 자격이 없는 원고 김AAAA이 시각장애인으로서 안마사인 원고 박 BBB와 9:1의 지분으로 OOO와 OOOO(이하 OOO와 OOO를 합하여 ’OOO 등’이라 한다)를 운영하였고 안마사 김OOO은 원고 김AAAA에게 명의를 대여하였다는 사 실을 확인하고 피고에게 이를 통보하였다.
• 다. 피고는 원고들이 공급한 안마시술 용역이 부가가치세 면제 대상에 해당하지 않는다고 보아 2008. 9. 1. 공동사업자인 원고들에게 2004년 제2기 부가가치세 000원， 2005년 제1기 부가가치세 0000원， 2005년 제2기 부가가치세 000원， 2006년 제1기 부가가치세 00000원， 2006년 제2기 부가가치세 0000원， 2007 년 제1기 부가가치세 000원， 2007년 제2기 부가가치세 0000원을 부과·고지하였다(이하 ’이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고들은 2008. 9. 23. 조세심판원에 심판청구를 하였고， 조세심판원은 2009. 9.

9. "안마사가 아니어서 안마시술소를 개설할 자격이 없는 원고 김AAAA이 안마사 자격 이 있는 원고 박BBB를 고용하거나 또는 원고 박BBB와 공동으로 다른 안마사들을 고 용하여 제공한 안마시술용역은 의료보건용역에 해당하지 아니하므로 부가가치세 면세 대상이 아니다”고 판단하면서도 ”만약 원고 박BBB가 시각장애인 안마사를 고용하여 안마 부분을 별도로 운영하였다면 그 부분은 부가가치세 면세 대상이 될 수 있다는 전 제 아래 원고들이 전체 안마시술소를 공동으로 운영하였는지 아니면 안마사에 의한 안 마부분과 여자접대부들에 의한 서비스부분을 별도로 구분하여 사업을 영위하였는지 여 부를 재조사하여 그 결과에 따라 면세 여부를 가려야 한다”라고 결정하였다.

• 마. 서울지방국세청은 2009. 10.경 위 조세심판원 결정에 따라 재조사한 결과 ”원고 들이 공동으로 안마시술소를 운영하였고， 원고들 및 관리부장 김일남의 각 진술을 종 합해 볼 때 안마사에 의한 안마부분과 여자접대부들에 의한 서비스부분을 별도로 구분 하여 사업을 영위하였다고 볼 수 없다”라고 확인하였고， 이에 따라 피고는 원고들이 9:1의 지분으로 OOO 등의 전체 안마시술소를 운영하였다는 전제 아래 이 사건 처분을 유지하였다.

• 가. 원고들의 주장 원고들은，① 원고 박BBB가 시각장애인인 안마사로서 OOO 등을 실질적으로 운영하였고 원고 김AAAA은 원고 박BBB에게 운영자금을 투자하면서 그 사업자금을 관리 하는 재무적 투자자로서 수익금을 분배받은 것에 불과하며， OOO 등에 관한 공동 운영약정이 의료법 제82조 제3항 에 의하여 준용되는 강행법규인 같은 법 제33조 제2항에 위반되어 무효인 이상 OOO 등의 운영과 관련하여 얻은 이익 등의 모든 경제적 효과는 안마사 자격이 있는 원고 박BBB에게 귀속되는 것이므로， 원고 김AAAA을 부가가치세 납부의무자로 볼 수 없고，② 부가가치세법 제12조 제1항 제5호 및 같은 법 시행령 제29조 제2호에서는 의료법 소정의 안마사가 제공하는 용역에 해당하는 경우 부가가치세를 면제하도록 규정하고 있으므로， 안마사가 안마사 아닌 자와 안마시술소를 공동운영하였다고 하더라도 그 안마시술소에서 안마사에 의하여 제공된 안마용역에 대해서는 부가가치세가 면제되어야 하므로， 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.
• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 쟁점별 판단

(1) 부가가치세 납세의무자의 범위 앞서 채택한 증거와 을 제8호증의 1 내지 5의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면， 2004. 11.경 원고 김AAAA이 14억 여 원을， 원고 박BBB가 0000원을 각 투자하여 원고 박BBB 명의로 OOO를 개설한 후 영업해 온 사실， 위 안마시술소에는 관리부장， 실장， 안마사 및 여자접대부들이 근무하였는데， 원고 박BBB는 안마사 관리와 안마사 협회 관련 업무를 처리하였고， 원고 김AAAA은 위 안마시술소의 수입 과 지출을 관리해 온 사실， 원고 김AAAA은 원고 박BBB에게 월 500만 원씩을 지급하였 고 위 안마시술소 수입 중 일부를 지급한 사실，OOO가 폐엽되고 OOO가 개설된 이후에는 원고 김AAAA이 김OOO의 명의를 빌어 안마시술소 영업을 계속한 사실을 인정 할 수 있는바，위 인정사실에 의하면 원고 박BBB가 OOO 등을 단독으로 운영하고 원고 김AAAA은 단지 OOO 등에 대한 투자자에 머문 것이 아니라 원고들이 9:1의 지분으로 공동운영한 사실을 인정할 수 있으므로， 원고 김AAAA이 단순한 재무적 투자 자에 불과하다고 볼 수 없다. 한편， 부가가치세법 제2조 제1항 제1호 는 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 부가가치세 납세의무자인 사업자로 규정하고 있는바， 국세기본법 제14조 가 규정하는 실질과세 원칙에 비추어 볼 때 과세대상이 되는 수익， 행위 또는 거래가 그 명의자 아닌 다른 자에게 사실상 귀속되는 경우에는 그 사실상의 귀속자가 실질 으로 사업을 영위한 것으로 보아 부가가치세의 납세의무자에 해당한다고 할 것이고，그 사업을 실질적으로 영위하게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효하여야 하는 것은 아니다. 따라서 원고 김AAAA이 OOO 등의 사업자가 아니라는 전제에서 부가가치세 납세의무자에 해당하지 아니한다는 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 안마사에 의한 안마용역에 대한 부가가치세 면제 여부 (가) 부가가치세의 면세 제도 부가가치세는 모든 재화 및 용역에 과세되는 것이 원칙이지만， 부가가치세법은 이러한 원칙에 대한 예외로서 소비세의 역진부담을 완화하거나 사회·문화·공익상의 정책목적을 달성하기 위하여 면세대상이 되는 거래를 열거하고 있다. 그 중 의료보건 용역은 국민후생용역으로 분류되고 생존을 위해 최종소비자가 아무런 중간단계를 거치 지 않고 직접 소비하는 용역이므로 면세로서 보호할 필요가 있다. 부가가치세 면세 효과는 그 면세사업자 단계에서 창출된 부가가치에 대해서만 부가가치세 부담을 면제하고， 그 면세사업자로부터 재화·용역을 공급받는 소비자는 그만큼의 부가가치세 부담 경감을 받는 것이므로， 결국 면세제도의 취지는 사업자가 아니라 소비자의 부가가치세 부담을 경감시키는 데에 있다고 할 것이다. (나) 면세의 인적·물적 기준 면세되는 재화와 용역의 공급에 있어서 사업주체인지 사업객체인지에 따라 인적 기준과 물적기준으로 구분할 수 있는데，① 물적 기준에 의한 면세는 공급하는 사업자가 누구인가에 관계없이 특정 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 모두 면세로 하는 것으로 미가공식료품， 연탄 등이 이에 해당하고(부가가치세법 제12조 제1항 제1호 및 제3호)，② 인적 기준에 의한 면세는 특정 사업자가 공급하는 모든 재화 또는 용역에 대 하여 면세로 하는 것으로 국가， 지방자치단체， 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역이 이에 해당하며(부가가치세법 제12조 제1항 제17호)，③ 물적 및 인적 기준에 의한 면세는 특정 사업자가 공급하는 특정 재화 또는 용역에 대하여 면세로 하는 경우로 종교단체가 일시적으로 공급하거나 실비 또는 무상으로 공급하는 재화 또는 용역 (부가가치세법 제12조 제1항 제16호 ， 같은 법 시행령 제37조 제1호) 등을 들 수 있다. (다) 안마용역 관련 조항 부가가치세법 제12조 제1항 제5호 는 ’대통령령이 정하는 의료보건용역의 공급’ 에 대하여 부가가치세를 면제하도록 하고， 같은 법 시행령 제29조는 ”법 제12조 제1항 제4호(종래 법 제12조 제1항에는 "3의2. 여성용 생리처리 위생용품， 4. 의료보건용역” 으로 되어 있었는데 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 변경되면서 3의2호를 4호， 4호를 5 호로 그 조문 체계를 달리 하였음에도 시행령이 이를 제대로 반영하지 아니한 채 의료 보건용역을 여전히 제4호로 표기함에 따른 것이다)에 규정하는 의료보건용역은 다음 각 호에 규정하는 것(의료법 또는 수의사법에 따라 의료기관 또는 동물병원을 개설한 자가 제공하는 것을 포함한다)으로 한다. 2. 의료법에 규정하는 접골사·침사·구사 또는 안마사가 제공하는 용역”이라고 규정하고 있다. (라) 안마사에 의한 안마용역에 대한 면세 여부 앞서 살펴 본 부가가치세 면세 제도， 면세의 인적·물적 기준 및 관련 규정을 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 볼 때， 의료법에 규정하는 안마사에 의하여 안마용역이 제공된 경우에는 그 사업자가 누구인가에 관계없이 부가가치세 면제 대상에 해당한다고 봄이 상당하다.

① 안마용역은 의료보건용역의 하나로서 국민후생용역으로 분류되고 생존을 위해 최종소비자가 아무런 중간단계를 거치지 않고 직접 소비하는 용역이기 때문에 면세가 필요하다.

② 부가가치세법 제12조 제1항 제5호 및 같은 법 시행령 제29조 제2호는 부가가치세 면제 대상을 ”의료법에 규정하는 안마사가 제공하는 용역”이라고만 규정하고 있다{ 의료법 제82조 제3항 에 의하여 준용되는 같은 법 제33조 제1항 제1호에 의하면， 일정한 교육과정을 거친 시각장애인만이 안마시술소를 개설할 수 있지만， 안마사에 관한 규정인 같은 법 제82조 제3항은 같은 법 제33조 제1항(의료인은 이 법에 따른 의료 기관을 개설하지 아니하고는 의료업을 할 수 없다)을 준용하지 아니한다}.

③ 위 규정에 비추어 보면， 안마용역을 면세하는 근거는 그 용역 자체의 특성을 고려한 것으로서 공급하는 사업자가 누구인가에 관계없이 면세를 인정받는 물적 기준이 적용된다고 보아야 한다.

④ 의료법 제82조 제3항 에 의하여 준용되는 같은 볍 제66조 제1항 제2호는 안마시술소 개설자가 될 수 없는 자에게 고용되어 안마행위를 한 경우 해당 안마사에 게 면허정지처분을 할 수 있도록 규정하고 있으나， 면세제도의 취지가 사업자가 아니라 소비자의 부가가치세 부담을 경감시키는 데에 있는 점에 비추어 볼 때， 안마사에 의한 안마용역의 면세인정기준에 관하여 물적 및 인적 기준을 따르는 것을 전제로 하여 의료법에 의하여 적법하게 개설된 안마시술소에서의 안마사 용역에 제한된다고 보기 어렵다. (마) 이 사건에 관한 판단 갑 제3호증， 을 제2호증의 1 내지 5， 을 제3호증의 1 내지 3의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면， 원고들은 OOO 등을 운영하면서 안마사에 의한 안마시술비를 8만 원으로， 여자접대부 봉사료를 0000원으로 각 책정한 후 위 안마시술비 000원 중 유지관리비로 4만 원을 지출하고 시각장애인 안마시술수가에 따라 전속안마사에게는 000원， 출퇴근안마사에게는 000원을 지급한 사실， 원고들은 OOO 등에 관하여 부가가치세 면세사업과 과세사업을 겸영하는 것으로 하여 봉사료에 대해서는 과세대상으로 신고하였고 안마시술비에 대하여는 부가가치세 면제대상으로 보아 면세수입금액 사업장현황신고서(OOO: 2004년 000원， 2005년 000원， 2006년 0000원， 2007년 0000원. OOOO: 2007년 0000원)를 제 출한 사실， 서울지방국세청은 원고들에 대한 세무조사결과 원고들이 OOO 등을 운영하면서 면세사업장 현황신고 및 종합소득세 신고시에 카드매출금액에 일정비울을 곱한 금액을 현금매출액으로 신고함으로써 2005년 000원， 2006년 000원， 2007년 0000원을 과소신고하였음을 밝혀내고 이를 OOO 등의 부가가치세 매출과세표준에 포함하여 부가가치세를 산정한 사실을 인정할 수 있는바， 원고들이 9:1의 지분으로 OOO 등을 공동운영하였고 원고 박BBB가 안마사를 고용하거나 관리하였던 이상， OOO 등의 부가가치세 매출과세표준에는 안마사에 의하여 제공된 안마용역의 매출액이 포함되어 있다고 할 것이고， 정상인으로서 안마사 자격이 없는 원고 김AAAA이 시각장애인으로서 안마사인 원고 박BBB와 공동으로 OOO 등을 운영하였다는 사정과 관계없이 위 안마용역은 부가가치세 면제대상에 해당한다고 할 것 이다.

• 라. 소결 결국 안마사에 의하여 제공된 안마용역은 부가가치세 면제대상에 해당하므로 그 매출액은 OOO 등의 부가가치세 매출과세표준으로부터 공제되어야 함에도 그 전액이 부가가치세 부과대상에 해당한다고 본 이 사건 처분은 위법하다고 할 것인데， 당사자가 제출한 증거나 법원의 증거조사에 의하여 나타난 증거자료만으로는 안마사에 의하여 제공된 안마용역에 대한 매출액을 알 수 없어 정당한 부가가치세의 세액을 구체적으로 산정할 수 없으므로 그 전부를 취소하기로 한다.

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용할 것인바， 제1심 판결 은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고들의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 이 사건 처분을 취소하기로 하여， 주문과 같이 판결한다.