단기재상속 세액공제 산정에 있어 재산속분의 재산가액 및 전의 상속재산가액의 의미

1. 제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고 패소 부분을 취소한다. 피고가 2008. 9. 1. 원고에 대하여 한 상속세 154,155,560원의 부과처분 중 62,612,825원을 초과한 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.

3. 소송총비용 중 40%는 원고가,60%는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2008. 9. 1. 원고에 대하여 한 상속세 154,155,560원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2004. 7. 1. 사망한 부(父) 정AA와 2005. 12. 25. 사망한 모(母) 김BB의 자(子)이다.
• 나. 정AA가 사망하자, 그 공동상속인들인 원고와 김BB는 상속재산에 부과된 3,103,030,197원의 상속세 중 2,492,991,206원은 상속재산으로, 나머지 610,038,991원은 김BB의 고유재산으로 납부하였다.
• 다. 김BB가 사망하자, 그 단독상속인인 원고는 2006. 6. 1. 피고에게 상속세 과세가액을 1,423,125,109원으로, 그에 따른 산출세액을 169,950,026원으로 신고하는 한편, 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법매’라 고만 한다) 제30조가 정한 ‘단기재상속에 대한 세액공제’를 받기 위하여 같은 조 제3항이 정한 ‘재상속분의 재산가액’을 산정함에 있어 ’전의 상속재산으로 납부한 전의 상속세 상당액’(2,492,991,206원)은 차감하여서는 안 된다고 보아 단기재상속에 대한 세액 공제액을 238,794,206원으로 계산(법 제30조 제2항 제1호의 산식 중 ‘재상속분의 재산가액’을 산정함에 있어, ‘전의 상속재산가액’에서 ‘김BB의 고유재산으로 납부한 전의 상속세 상당액’만을 차감한 것이다)한 다음 위 세액공제액이 산출세액을 초과하므로 납부할 세액은 0원이라고 신고하였다.
• 라. 이에 피고는 ① 김BB가 사망하기 전인 2003. 12. 30. 및 2004. 4. 23. 정AA에게 지급한 합계 168,787,492원(이하 ‘이 사건 쟁점금액’)을 사전증여 재산으로 보아 신고누락한 금융자산과 함께 상속재산가액에 가산하여 상속세 과세가액을 1,690,667,153원으로, 그에 따른 산출세액을 245,716,488원으로 결정하는 한편, ② 법 제30조 제3항이 정한 ‘재상속분의 재산가액’을 산정함에 있어서는 상속재산으로 납부하였는지 여부에 관계없이 ‘전의 상속세 상당액’을 모두 차감하여야 한다고 보아 원고가 위 신고시 단기재상속에 대한 세액공제로 공제한 238,794,206원 중 114,392,870원을 부인하고 납부할 세액을 154,155,562원(가산세 포함)으로 결정하여, 2008. 9. 1. 원고에 대하여 상속세 154,155,560원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다). [인정근거: 을 제1 내지 3호증]

별지 관계법령과 같다.

• 가. 이 사건 쟁점금액이 사전증여재산인지 여부

(1) 원고는, 이 사건 쟁점금액은 김BB가 2003. 12. 1. 정AA로부터 무이자로 차용한 2억 원을 일부 변제한 것일 뿐 사전증여재산이 아니므로, 이를 상속재산가액에 가산한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.

(2) 살피건대, 정AA는 2003. 12. 1. 만기가 된 자신의 우체국 정기예금 2계좌 합계 4억 원을 해약하여 그 중 2억 원을 김BB에게 지급하였는데, 김BB는 같은 날 자기 명의로 우체국챔피언정기예금 계화 2개를 개설하여 위 2억 원을 각 1억 원씩 나누어 입금한 후, 2005. 12. 1. 만기까지 예치하였고, 위 각 계좌에서 발생한 이자는 만기까지 김BB가 개설한 별도의 계좌로 이체된 사실, 김BB는 2007. 12. 24. 그 명의의 아파트매도대금 577,000,000원을 자신의 CC은행 계좌로 입금받은 후 2003. 12. 30. 그 중 1억 원을 정AA의 우체국 연금계좌로 송금하였고, 2004. 4. 23.에는 정AA에게 수표로 68,787,000원을 지급한 사실, 정AA의 사망으로 인한 상속세 부과 당시 서울지방국세청장은 정AA가 2003. 12. 1. 김BB에게 지급한 위 2억 원을 사전증여로 보아 상속세 과세가액을 산정한 사실이 각 인정된다[갑 제1 내지 3호증 가지번호 포함].

(3) 따라서 위 인정사실에 나타난 여러 사정, 즉 김BB는 2003. 12. 1. 정AA 로부터 지급받은 2억 원을 자신의 명의로 개설한 정기예금계화에 예치하였을 뿐 이를 다른 용도에 사용한 바 없는데, 단순히 정기예금을 해 두기 위하여 남에게 돈을 차용한다는 것은 매우 이례적인 반면에, 단지 정기예금이자를 받을 목적뿐이었다면 정AA 또한 만기가 된 기존의 정기예금 대신 다른 정기예금 계좌를 개설하여 이자를 지급받을 수 있었음에도 이를 무이자로 처 김BB에게 대여한다는 것은 납득하기 어려운 점, 원고의 주장 이외에는 정AA와 김BB 사이에 대차관계가 있었다고 볼 만한 자료가 없고, 원고 스스로 대여조건이 무이자라고 인정하는 점, 김BB는 아파트 매도대금으로 577,000,000원을 입금 받아 충분한 자금 여력이 있었는데도 정AA에게 2억 원을 변제하지 않았고, 2003. 12. 30.과 2004. 4. 23. 각각 1억 원과 68,787,000원 합계 168,787,000을 지급하였는데, 위 금액은 2억 원에 못 미칠 뿐만 아니라, 위 2억 원과 어떠한 관련이 있는지도 불분명한 점에 비추어 볼 때, 이 사건 쟁점금액은 부부 사이의 잦은 금전 증여의 와중에서 상속개시 전에 사전증여된 금액으로 봄이 상당하고, 김BB가 정AA로부터 차용한 금원에 대한 변제로 볼 수는 없다.

• 나. 법 제30조 ‘단기재상속에 대한 세액공제’의 해석

(1) 원고는, 법 제30조 제3항은 ‘재상속분의 재산가액’을 ‘전의 상속재산가액’에서 ‘전의 상속세 상당액’을 차감한 것으로 규정하고 있는바, 위 규정을 일률적으로 적용할 경우 전의 상속세를 체납한 상속인들은 전의 상속재산가액 전부를 재상속분의 재산가액으로 인정받게 되어 단기재상속으로 인한 세액공제액이 커지는 반면에, 전의 상속재산에서 전의 상속세를 납부한 상속인들은 전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액을 차감한 가액만을 재상속분의 재산가액으로 인정받게 되어 단기재상속으로 인한 세액공제액이 줄어드는 불합리한 현상이 발생하게 되므로, 전의 상속재산에 대하여 부 과된 상속세를 전의 상속재산으로 납부한 경우에는 재상속분의 재산가액을 산정함에 있어 전의 상속재산으로 납부한 전의 상속세 상당액을 차감하여서는 안된다, 과세청 도전의 상속세를 체납한 경우와의 불균형을 해결하기 위하여 관련 예규에서 위와 같은 방식으로 업무처리 기준을 정하고 있다, 따라서 이 사건의 경우 김영애의 고유재산으로 납부한 전의 상속세 상당액은 별론으로 하고, 정AA의 상속재산으로 납부한 전의 상속세 2,492,991,206원까지 차감하여 재상속분의 재산가액을 산정한 다음 단기 재상속으로 인한 세액공제액을 계산ㆍ적용한 것은 위법하다고 주장한다.

(2) 그러나 법 제30조의 단기재상속에 대한 세액공제 제도는 단기간에 상속이 반복됨으로써 상속재산의 가치가 갑자기 감소하는 것을 방지하기 위하여 마련되었는바(대법원 2004. 7. 9. 선고 2002두11196 판결 참조), 법 제30조 제1, 2항은 상속개시 후 10년 이내에 다시 상속이 개시되는 경우에 전의 상속세가 부과된 상속재산 중 재상속분에 대한 전의 상속세 상당액을 상속세 산출세액에서 공제한다는 원칙과 그 공제될 세액을 구하는 산식을 규정하고, 같은 조 제3항은 그 산식 중 ‘재상속분의 재산가액’은 ‘전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액을 차감한 것’이라고 명시적으로 규정한다. 위 법 제30조 제3항은 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되면서 비로소 신설된 조항이다. 이는 상속인이 단기재상속에 대한 세액공제액을 높이기 위한 편법으로, ‘전의 상속세 상당액’을 미납하거나 이를 상속인의 고유재산으로 납부함으로써 상속재산으로 ‘전의 상속세’를 납부하는 것보다 ‘재상속분의 재산가액’을 인위적으로 증가시키는 것을 방지하기 위하여 전의 상속세를 납부하였는지 여부 및 그 납부가 전의 상속재산과 상속인의 고유재산 중 어느 재산으로 되었는지에 관계없이 단기재상속으로 인하여 공제되는 세액을 일정하게 함으로써 형평을 유지하고, 세액 산출 산식의 ‘재상속분의 재산가액’의 개념과 관련한 법적용상의 불필요한 분쟁의 소지를 제거하고자 입법화된 것이다. 이러한 입법취지에 비추어 볼 때, 재상속분의 재산가액은 실제로 전의 상속세가 전의 상속재산과 상속인의 고유재산 중 어느 재산으로 납부되었는지와 관계없이 모두 전의 상속재산에서 납부한 것으로 보아 전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액을 차감하여 산정함이 상당하고, 원고의 주장과 같이 전의 상속재산으로 전의 상속세를 납부한 경우 그 상속세 상당액을 차감하지 않는 것은 위 조항의 문언 및 입법취지에 정면으로 반한다. 한편 원고가 자신의 주장에 부합한다고 주장하는 국세청 예규는 “전의 상속재산에 대하여 부과된 상속세를 전의 상속재산으로 납부한 후의 나머지 재산이 재상속된 사실이 명백히 확인되는 경우에는 그 ‘재상속분의 재산가액’에서 전의 상속세 상당액을 차감하지 아니한다”고 규정하고 있는데(국세청 서면1팀-6, 2004. 1. 13. 및 국세청 서면4팀-1544, 2008. 6. 26.), 이는 전의 상속재산에서 전의 상속세를 납부한 경우의 재상속분의 재산가액은 전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액이 차감된 가액이므로 다시 전의 상속세 상당액을 차감하여서는 안 된다는 내용을 확인하고 있을 뿐이어서 재상속분의 재산가액을 ‘전의 상속재산가액’에서 전의 상속세 상당액을 차감한다고 규정한 법 제30조 제3항과 배치되지 않는다.

(3) 따라서 법 제30조 제2항 제1호의 산식 중 ‘재상속분의 재산가액’은 ‘전의 상속재산가액’에서 상속세를 납부하였는지 여부 및 납부하였다면 이를 상속인의 고유재산으로 납부하였는지 상속재산으로 납부하였는지 여부에 상관없이 ‘전의 상속세 상당액 전액’을 차감한 것을 뜻하므로, 그와 같은 방법으로 단기재상속에 대한 세액공제액을 산정한 이 사건 처분은 적법하다.

• 다. 정당한 상속세액의 계산 피고는 이 사건 단기재상속에 대한 세액공제액을 산정하기 위한 산식(법 제30조 제2항 제1호) 중 법 제30조 제3항이 “전의 상속재산가액에서 전의 상속세 상당액을 차감”하여 계산하도록 한 “재상속분의 재산가액”을 산정함에 있어, 그 산출요소안 “전의 상속재산가액”을 그 가액 그대로 적용하지 않고 “전의 상속세 과세가액 중 재상속분의 재산가액 해당분”을 산출ㆍ적용하여 이 사건 처분의 세액을 결정한 것으로 인정된다[을 제2호증, 갑 제6호증]. 이는 구 상속세법[1996. 12. 30. 법률 제5193호 ‘상속세 및 증여세법’으로 법률 제명 및 전문이 개정되기 전의 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호), 이하 같다] 제16조 및 구 상속세법 시행령[1996. 12. 31. 대통령령 제15193호 ‘ 상속세 및 증여세법 시행령’으로 제명 및 전문개정되기 전의 ‘상속세법 시행령’(1996. 6. 29. 대통령령 제15093호), 이하 같다] 제11조가 “전과세가액 중 상속한 분에 대한 전의 상속세 상당액”을 면제하도록 함으로써 “상속세과세가액”을 기준으로 단기상속세 면제액을 산정하게 한 것에는 부합한다. 그러나 구 상속세법과 시행령이 폐지된 후 전문개정된 상속세 및 증여세법 제30조 제3항 은 “전의 상속재산가액”이라고 규정하고 있을 뿐인데도 이를 “전의 상속세 과세가액 중 재상속분의 재산가액 해당분”으로 새길 만한 아무런 근거가 없을 뿐만 아니라, 단기재상속 공제세액은 전의 상속세 산출세액 중 재상속분에 대한 상속세 과세 가액이 전의 상속세 과세가액에서 차지하는 비율에 해당하는 세액이 되는 것이고, 나아가 여기서 재상속분에 대한 상속세 과세가액은 재상속 당시의 재산가액이 아니라 전의 상속 당시 재산가액에다가 전의 상속재산가액 중에서 전의 상속세 과세가액이 차지하는 비율을 곱하는 방법으로 산출하는 것이므로(대법원 2004. 7. 9. 선고 2002두 11196 판결 참조), “재상속분의 재산가액”을 계산함에 있어 “전의 상속재산가액”이란 문언 그대로 전의 상속 당시의 상속재산가액을 의미하는 것이지 “전의 상속세과세가액”을 의미하는 것이라고 볼 수 없으며, 구 상속세 및 증여세법 제30조 제2항 제1호 의 산식에서 “재상속분의 재산가액”에 “전의 상속세과세가액/전의 상속재산가액”을 곱하여 재상속분의 재산가액에 대한 전의 상속세과세가액 상당액을 계산하는 이상, 위와 같이 “전의 상속재산가액”에까지도 “전의 상속세과세가액/전의 상속재산가액”을 곱하는 것은 개정된 법률의 규정에 부합하지도 않을 뿐더러 아무런 근거도 없는 중복계산에 불과하다. 따라서 “전의 상속재산가액”을 문언 그대로 “전의 상속 당시”의 상속재산가액인 부동산 5억 4천만 원, 예금 274,791,693원에서 각 이에 대한 “전의 상속세상당액”을 차감하여 계산하면 이 사건 상속세는 별지 상속세액 계산 내역과 같이 62,612,825원이 된다.

그렇다면, 이 사건 처분 중 62,612,825원을 초과한 부분은 위법하여 이를 취소하여야 하므로, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하다. 이에 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결 중 위 취소부분에 해당하는 원고 패소 부분을 취소하고, 이 사건 처분 중 62,612,825원을 초과한 부분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.